臺北高等行政法院判決
104年度訴更一字第63號
104年12月10日辯論終結
原 告 周林良如
周耿立
周耿弘
周耿民
共 同
訴訟代理人 蔡進良 律師
董彥苹 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 楊淑合
王芯婕
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部103年7月7日台財訴
字第10313936110號（案號：第10300636號）訴願決定，提起行
政訴訟，經最高行政法院發回更審，本院更為判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用除確定部分外由原告負擔。 事實及理由
一、事實概要：被繼承人周賢敏於民國95年10月22日死亡，原告 於96年4月11日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺 幣（下同）213,003,446元，遺產淨額113,341,188元，應納 稅額40,024,094元。繼承人之代表人周耿民不服，於99年6 月25日郵寄更正申請書主張增列農業用地扣除額，經被上訴 人改依復查程序辦理，並於100年2月8日作成復查決定追認 農業用地扣除額825,550元，變更核定遺產淨額112,515,638 元，因原告未於法定不變期間內提起訴願而告確定。原告嗣 於100年4月21日就已確定之遺產總額－新北市○○區○○段 ○○○小段368之1及367之2地號2筆土地（下稱系爭土地） 價值661,500元，申請復查，主張係供公共通行之道路用地 ，復以同年7月12日復查補充申請書，主張增列主債務人中 泉金屬工業股份有限公司（下稱中泉公司）之未償債務扣除 額63,276,928元，經被告復查決定略以：上訴人係就確定之 案件再次申請復查，程序自有未合為由，駁回其復查之申請 ，並經最高行政法院102年度判字第27號判決駁回原告之上 訴確定。另被告於原告周耿民申請實物抵繳時發現有被繼承 人存款1,000,000元漏未核減，乃以101年3月1日財北國稅徵 字第1010217279號函（下稱101年3月1日函）變更本稅為39,
271,319元。嗣又因原告變更實物抵繳申請，被告以102年10 月21日財北國稅徵字第1020047037號函（下稱102年10月21 日函）變更核定遺產總額為210,253,411元、遺產淨額為109 ,765,603元、遺產稅本稅為38,536,197元。原告又於102 年 12月10日申請更正，主張系爭土地價值661,500元係供公共 通行之道路用地，應免徵遺產稅，另增列被繼承人對崇信資 產有限公司（下稱崇信公司）、弘泰貿易有限公司（下稱弘 泰公司）及華南商業銀行股份有限公司（下稱華南銀行）之 未償債務金額各20,000,000元、48,600,000元、14,677,339 元及利息、違約金等，應列為未償債務扣除額，經被告102 年12月30日財北國稅審二字第1020057756號函（即原處分） 復略以，原告之主張屬對於查核結果實體事項之爭執，核無 稅捐稽徵法第17條查對更正規定之適用，且本案業於100年3 月11日確定，而否准所請。原告對102年10月21日函不服， 申經復查，遭被告103年3月27日復查決定駁回。原告猶不服 ，分別就103年3月27日復查決定及原處分提起訴願，均遭訴 願決定駁回，遂提起行政訴訟。案經本院以103年度訴字第 1255號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行 政法院104年度判字第324號判決，將原判決關於原處分部分 ，廢棄發回本院更行審理，其餘部分則上訴駁回確定。二、原告主張略以：（一）被繼承人周賢敏為中泉公司之負責人 ，其於95年10月22日過世後，原告乃於96年4月11日向被告 申報遺產稅，並經被告於97年2月19日作成課稅處分，嗣後 被告針對原告之復查申請於100年2月8日作成復查決定，因 原告未對之提起訴願及行政訴訟，乃於100年3月11日發生形 式確定力。惟本件系爭2,000萬元之債務（下稱系爭債務） ，於周賢敏在世時即已發生，且經第一商業銀行股份有限公 司（下稱第一銀行）於91年將債權讓與給龍星昇第一資產管 理股份有限公司（下稱龍星昇公司），嗣因主債務人中泉公 司無力清償，龍星昇公司乃訴請周賢敏負連帶清償責任，有 臺灣士林地方法院（下稱士林地院）93年度重訴字第247號 確定判決可稽；然因周賢敏尚未過世前，其中泉公司之資產 即已於95年間遭債權人向法院聲請強制執行而全數被拍賣， 故原告自始認為龍星昇公司自第一銀行取得之債權早已全數 受償，即根本不知悉尚有系爭債務存在，自未曾亦無法向被 告陳報該筆未償債務，換言之，被告於作成系爭課稅處分時 ，顯未審酌系爭債務。而周賢敏身為中泉公司之負責人，其 過世當時，不論是中泉公司之財產，或其過世後本身所留下 之遺產，均確實無力清償上開債務，亦即主債務人中泉公司 已處於清償不能之狀態，且身為連帶保證人之周賢敏亦無力
代償，此自原告於96年8月23日向被告陳報之資料中顯示中 泉公司之資產已於95年間經法院全數拍定後仍不足以清償其 他債務（尚不包含系爭債務在內），且周賢敏之其他遺產亦 已陸續遭查封等益足證。（二）此外，原告於周賢敏逝世當 時並不知悉周賢敏尚積欠龍星昇公司保證債務，已如前述， 更遑論知悉龍星昇公司已於96年間將系爭2,000萬元債權讓 與給崇信公司，故原告乃係直至崇信公司於99年對原告之財 產聲請強制執行，原告因此提起異議之訴，經最高法院102 年度台上字第1933號裁定駁回確定時，始知悉周賢敏尚有系 爭債務未清償，而上開「新事實」亦足證明周賢敏於過世當 時因主債務人中泉公司確實已無力償還債務而有系爭債務存 在，故崇信公司與龍星昇公司才會到了99年又以臺灣士林地 方法院93年度重訴字第247號確定判決執行原告之財產。又 該最高法院裁定乃係事後就士林地院之執行名義為判斷，亦 即再次確認被繼承人周賢敏於繼承開始時即因主債務人清償 不能而負有系爭債務。按最高行政法院100年度判字第1751 號判決及同院101年度判字第221號判決所示，即便士林地院 之執行名義係成立於前行政程序或救濟程序終結以前，該最 高法院裁定仍屬未經斟酌之「新證據」無疑。（三）又觀諸 原告於96年8月23日向被告陳報之資料，僅有提及中泉公司 對第一銀行負有債務且周賢敏之遺產已經債權人向法院聲請 查封中，並未提及本件系爭經由龍星昇公司及崇信公司向原 告請求執行並經原告提起異議之訴之2,000萬元未償債務， 復且原告當時尚未就系爭債務與龍星昇公司及崇信公司發生 訴訟，被告亦於書狀中自承原告陸續於97年5月1日、同年10 月27日、12月26日、98年6月10日及99年6月25日提出更正申 請。其中97至98年間就保證債務提出更正部分，係就「太設 企業股份有公司」對於主債務人中泉金屬工業股份有限公司 借款債權所負擔之連帶保證債務，與系爭債務非屬同一債務 云云，足見原告於繼承開始時根本不知悉該筆未償債務之存 在，遑論向被告具體陳報並經被告實體審酌。何況，倘被告 主張其於作成課稅處分時，即已知悉被繼承人周賢敏有系爭 債務存在，並舉士林地院93年重訴字第247號判決為證，則 被告當時未依職權命原告說明或自行進行調查即作成課稅處 分，亦屬違法。（四）被告辯稱系爭債務係周賢敏擔保中泉 公司對第一銀行之借款所衍生，於被告作成課稅處分當時業 經審酌核定，債權人於周賢敏死亡後有債權讓與情形，難謂 為發生新事實或新證據而有未經斟酌情事云云，實則，依前 揭最高行政法院判決之意旨可知，於遺產稅之案件中，發現 新事實或新證據並不以被繼承人死亡前發生之事實為限，倘
被繼承人死亡後發生之事實可證明被繼承人死亡當時之債權 債務情形，亦得援引作為新事證以申請程序再開，俾符合遺 產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之意旨。是原告於原課 稅處分作成後，於99年間與龍星昇公司及崇信公司發生訴訟 ，並於102年經最高法院駁回上訴後，始知悉且得證明周賢 敏於過世當時確有系爭債務存在，自屬發生新事實而構成得 申請原課稅處分程序再開之要件。至依民法第273規定，債 權人本可向被繼承人周賢敏就連帶債務為全部之請求，且本 件課稅處分是被告依據被繼承人周賢敏之遺產數額對原告作 成，倘被告認此涉及未償債務金額為若干之爭議，反倒更足 證被告於作成課稅處分當時並未確實調查釐清，顯有違法， 是原告以發生新事實及發現新證據即最高法院102年度台上 字第1933號裁定為由，主張被繼承人周賢敏對崇信公司負有 2,000萬元未償債務應予扣除，請求重開行政程序實屬有據 。（五）綜上，原處分及訴願決定核有違法，並聲明求為判 決：⑴被告102年12月30日財北國稅審二字第1020057756號 函及其訴願決定均撤銷。⑵被告應依原告102年12月10日之 申請作成重行核定稅額之行政處分。⑶除確定部分外，歷審 訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：（一）原告所稱之新事實及新證據，係指被繼承 人周賢敏對崇信公司負有之系爭債務於102年10月29日經最 高法院102年度台上字第1933號裁定確定，惟系爭債務係源 自被繼承人擔保中泉公司向第一銀行之借款，而原告於96年 8月23日向被告陳報被繼承人債務時，已主張被繼承人擔保 中泉公司於第一銀行之債務，經被告審酌後否准扣除，核定 遺產總額213,003,446元，遺產淨額113,341,188元，應納稅 額40,024,094元。原告陸續於97年10月27日、同年12月26日 及98年6月10日就其他保證債務提出更正，並於99年6月25日 郵寄更正申請書，經被告認係對原核定稅捐處分不服，依復 查程序辦理，而於100年2月8日做成復查決定，原告未於法 定不變期間內提起訴願，案告確定。是系爭債務既係被繼承 人擔保中泉公司對第一銀行之借款衍生，於被告審核被繼承 人遺產稅案件時，業經審酌核定，僅係債權人於被繼承人死 亡後有債權讓與情形，難謂為發生新事實及發現新證據而有 未經斟酌情事。又原告所稱系爭債務於102年10月29日經最 高法院3號裁定確定，然該裁定係就士林地院93年度重訴字 第247號判決為執行名義對原告財產聲請強制執行之確定， 尚非系爭債務之確定。（二）又系爭債務之連帶債務人為周 賢敏、周林良如、周耿弘等3人，依民法第280條規定，非本 案被繼承人周賢敏一人承擔之債務。（三）原告因未於法定
期限內提起訴願，於100年3月11日確定，據行政程序法第12 8條第2項規定申請行政程序重開須於法定救濟期間經過3個 月內為之，原告主張其等於102年12月10日來函有行政程序 重開之意，惟已逾法定救濟期間3個月，且該保證債務業經 被告原查核時審酌不予認定，亦非發生或知悉在後之新事實 或新證據，故原告申請依行政程序法第128條重開行政程序 ，為無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴 。
四、查原告102 年12月10日更正申請書（見本院前審卷第107 頁 ），其固有「依稅捐稽徵法第17條或第35條請求更正或復查 」等語之記載，然觀該更正申請書之整體內容，除如原處分 所稱係對於查核結果為實體事項之爭執外，尚有「本案行政 程序雖曾於100 年3 月11日確定而結束，惟貴局重新核定更 正本案應納稅額，本案行政程序因而重開」、「申請人剛獲 得周賢敏君（按，即被繼承人）有該筆未償債務之新證據」 等語之主張。原告102 年12月10日更正申請書既係對已確定 之原課稅處分之實體事項為爭議，並表明有新證據之提出及 程序重開之主張，據此當已得判斷原告102 年12月10日更正 申請書之真意並非對稅捐稽徵法第17條所規定「記載、計算 錯誤或重複」等節為爭議，尤其依更正申請書記載事項，與 行政程序法第128 條所規定請求程序重開要件亦非全然無涉 ，況原告於本院前審103 年12月12日之辯論意旨狀已為「10 2 年12月10日之更正申請或103 年1 月9 日之復查申請視為 行政程序法第128 條所規定重新審理之請求」等語之主張， 經最高行政法院就關於原處分部分廢棄發回本院審理後，原 告亦主張係依行政程序法第128 條第1 項第2 款規定請求重 開行政程序。是本院自應審究原告主張行政程序重開是否有 據，本院之判斷如下：
（一）按「（第1 項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下 列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申 請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過 失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此 限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生 有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或 發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限 。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影 響行政處分者。（第2 項）前項申請，應自法定救濟期間 經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自 發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5 年者 ，不得申請。」行政程序法第128 條定有明文。所謂「發
生新事實或發現新證據者」，指原行政處分作成時，所根 據者係不正確之事實，係自始違法之行政處分，於斟酌所 發生新事實或發現之新證據後，當事人得請求撤銷原違法 處分。
（二）查原告主張依行政程序法第128 條第1 項第2 款重開事由 之新事實新證據，係指被繼承人對崇信公司負有之債務於 102 年10月29日經最高法院102 年度台上字第1933號裁定 確定（見本院前審卷第260 頁）。經核該裁定內容略以： 「原審共同被上訴人龍星昇第一資產管理股份有限公司於 取得台灣士林地方法院93年度重訴字第247 號勝訴判決… …後，將其中未經協議拋棄或免除之新台幣2 千萬元債權 讓與被上訴人……，被上訴人（本院按即崇信公司）據之 為執行名義，聲請對於該確定判決之被告即本件上訴人周 林良如、周耿弘為強制執行，併因該確定判決之被告周賢 敏死亡，而對已為限定繼承之上訴人周耿立、周耿民聲請 對於周賢敏之財產為強制執行，由台灣台北地方法院以96 年度執字第87014 號強制執行事件執行中，核無不合。又 上訴人不得以執行名義成立前之事由為異議原因，則上訴 人請求被上訴人不得以247 號判決為執行名義，對於上訴 人周林良如、周耿弘之財產，及周賢敏之財產為強制執行 ，該執行程序應予撤銷，於法無據，不應准許」等語。復 參酌該案原審即臺灣高等法院100 年度重上字第54號民事 判決（見本院前審卷第234 頁），以及士林地院93年度重 訴字第247 號判決（見原處分卷第88頁）可知，該債務係 因被繼承人周賢敏擔保中泉公司向第一銀行之借款，嗣第 一銀行將債權讓與龍星昇公司，經龍星昇公司起訴後，士 林地院93年度重訴字第247 號判決該案被告（按即被繼承 人周賢敏、中泉公司、周林良如、周耿宏）應連帶給付龍 星昇公司5,500 萬元及利息、違約金，該案並於95年8 月 15日確定（見原處分卷第76頁）。而龍星昇公司嗣又將其 中2,000 萬元（即該247 號案判決附表編號3 、4 、5 、 6 ）債權讓與崇信公司，崇信公司遂以該247 號判決為執 行名義，向法院聲請強制執行，經本件原告提起債務人異 議之訴，嗣經最高法院102 年度台上字第1933號裁定確定 。上開事實並為兩造所不爭，堪認屬實。
（三）依上開說明，原告所爭執之被繼承人周賢敏系爭2,000 萬 元連帶債務，早於周賢敏死亡前即經士林地院93年度重訴 字第247 號判決確定在案。而崇信公司對被繼承人周賢敏 之該筆2,000 萬元債權既係受讓自龍星昇公司而來，龍星 昇公司復係受讓自第一銀行，自為同一筆債權，此由崇信
公司於受讓債權後，亦係以該士林地院93年度重訴字第24 7 號判決為執行名義聲請強制執行亦可得證。則原告嗣對 於崇信公司之強制執行提起債務人異議之訴，經最高法院 102 年度台上字第1933號裁定確定等情，亦僅係對於崇信 公司持該士林地院93年度重訴字第247 號判決為執行名義 是否有據再予爭執，難認係行政程序法第128 條第1 項第 2 款所稱之「發生新事實或發現新證據」。況龍星昇公司 前於96年8 月29日代位申報被繼承人遺產稅時（見原處分 卷第103 頁），亦已主張被繼承人未償債務164,999,467 元，並註明「台灣高等法院95重上12、士林地院93重訴24 7 及95重訴3 號」（見原處分卷第99頁），經被告予以審 查而否准扣除在案（見原處分卷第214 頁、第215 頁）。 是系爭2,000 萬元連帶債務既已經過被告審酌，原告以之 為新事實新證據而請求重開行政程序，亦於法不合。（四）原告固主張其於96年8 月23日向被告陳報之資料（見本院 卷第81頁），僅有提及中泉公司對第一銀行負有債務且被 繼承人周賢敏之遺產已經債權人向法院聲請查封中，並未 提及系爭2,000 萬元未償債務，且原告當時亦尚未就系爭 債務與龍星昇公司及崇信公司發生訴訟，足見原告於繼承 開始時根本不知悉該筆未償債務之存在云云。惟本件原告 周林良如、周耿宏亦為士林地院93年度重訴字第247 號判 決應負連帶責任之共同被告，實難謂其等不知被繼承人周 賢敏負有該筆連帶債務，原告此部分主張洵難憑採。又縱 依原告主張當時並不知悉龍星昇公司將系爭2,000 萬元債 權讓與崇信公司，惟如同前述，系爭債務乃源自被繼承人 擔保中泉公司對第一銀行借款而來，不論債權人嗣後讓與 債權予何人，仍未影響該債權之同一性；甚且依臺灣高等 法院100 年度重上字第54號民事判決所載，原告於提起該 債務人異議之訴時，亦已主張龍星昇公司於96年4 月14日 將2,000 萬元之債權讓與崇信公司，並於同年月17日通知 原告等情（該判決第5 頁，見本院卷第238 頁）。惟原告 於被告100 年2 月8 日作成復查決定追認農業用地扣除額 825, 550元，變更核定遺產淨額112,515,638 元之前，均 未爭執該筆債務應列為被繼承人之未償債務，亦未於法定 不變期間內提起訴願而告確定，則依行政程序法第128 條 第1 項但書之規定，原告亦有「因重大過失而未能在行政 程序或救濟程序中主張其事由者」之情形，是原告依該條 規定主張行政程序重開，亦屬無據。
（五）至原告另援引最高行政法院100年度判字第1751號、101年 度判字第221 號判決（見本院卷第116 頁、第121 頁），
主張最高法院102 年度台上字第1933號裁定仍屬新證據一 節。查上開最高行政法院2 案之案例事實與本件並不相同 ，且本件原告所主張經最高法院102 年度台上字第1933號 裁定確定之相關事證，並不符合行政程序法第128 條第1 項第2 款規定「發生新事實或發現新證據」之要件，已如 前述，縱援引該判決之意旨，亦無從為有利原告之認定。五、綜上所述，原告所訴各節並無可採，本件並不符合行政程序 法第128 條第1 項第2 款規定之要件，原告猶執前詞，訴請 判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果 不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 104 年 12 月 24 日 臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 蘇嫊娟
法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 12 月 24 日 書記官 樓琬蓉
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