臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1319號
104年11月17日辯論終結
原 告 鈺峰國際有限公司
代 表 人 林煒智（董事）住同上
訴訟代理人 周芳文（會計師）
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）住同上
訴訟代理人 曹能俊
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
4年7月9日台財訴字第10413933150號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國101年度營利事業所得稅結算申報，列 報佣金支出新臺幣（下同）2,716,550元，經被告核定為0元 ，應補稅額461,814元。原告不服，申請復查，經被告以104 年3月31日財北國稅法一字第1040007311號復查決定駁回其 復查之申請（下稱原處分），未獲變更，原告不服，提起訴 願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告101年度申報營所稅列報佣金支出2,716,5 50元，係支 付國外代理商DA MENG SEAFOOD SUPPLIER（下稱DA MENG公 司）之佣金，為拓展業務所必需，更何況其身分並非查核準 則所限制對象，而予以剔除，實非允當。原告已提示佣金支 出明細表、雙方簽訂之合約、已辦理結匯之匯出匯款書等（ 詳附件5、6、7、8、9）供核，原告與代理商當時往來函電 資料，依行為時查核準則第92條第5款第4目應予認定。 ㈡原告101年度營業交易模式係透過代理商尋得越南買主，越 南買主匯入貨款，即向國內白蘭地酒商進貨逕行直接出口予 越南買主。越南買主QUANGN NINH INVESTMENT AND IMPORT- EXPORT JOINT STOCK COMPANY（下稱越南QUANGN NINH公司 ）以往年度雖為原告越南代理商，近年來越南經濟成長突飛 猛進，國民所得亦大幅提高，消費能力增強，一般人有能力 消費進口煙酒，於是越南買主見機不可失，採直接進口煙酒 銷售獲取較高利潤。惟越南買主係半官方性質（詳附件11 ) ，主其事者，隨時會易動，雙方關係並非永不改變，是以 101年度僅能透過代理商DA MENG公司介紹，促成交易，支付
國外佣金情非得已。
㈢國際貿易交易代理商居間仲介業務不給付佣金不合常情：天 下無白吃的午餐，有享受即須付費。準此，國際貿易交易代 理商居間仲介業務，交易完成賣方或買方給付仲介人代理商 佣金，乃天經地義之事，至於給付仲介代理商佣金之買方或 賣方，是否親朋戚友，在所不論。更何況原告支付佣金之代 理商DA MENG公司之關係既非親非故，亦非關係人，若經其 居間仲介交易，不給付佣金，有違貿易慣例，惟被告認為買 受人為舊識，予以剔除，殊不知，國內親兄弟若有商務往來 即明算帳，更何況國外，更講分明，顯屬不當。 ㈣原告101年度營業額高達684,440,628元，帳列薪資支出450, 000元，在僱用極少員工即有此佳績，當年度出口外銷679,1 37,526元，佔當年度銷售額99.23 %，居功厥偉，若非代理 商居間仲介促銷無以為功，被告無視原告極少人員，何來創 造近7億元業績之事實，仍剔除仲介貿易之佣金支出，顯有 違行政程序法第9條「注意當事人有利及不利之情事，一律 注意」之規定等語，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均 撤銷。
三、被告則以：
㈠被告於103年1月21日以財北國稅審一字第1030003092號函通 知原告提示系爭佣金支出2,716,550之相關具仲介事實文件 ，原告僅說明透過DA MENG公司買賣商品，並就每筆交易金 額支付0.40%之佣金，惟仍未提供居間仲介服務之證明，無 法證明為原告所應負擔。
㈡本年度酒品外銷對象越南QUANG NINH公司，為原告98年度支 付佣金之對象（即原告98年度之仲介商），有原告與越南QU ANG NINH公司簽訂佣金合約書及98年度佣金支出明細表可稽 ，且依該佣金合約書（原處分卷第357頁）所載，自98年10 月1日起聘請越南QUANG NINH公司為原告之代理商，為期5年 ，由原告給付貨物銷售額之3.9%為佣金，既然越南QUANG NI NH公司有能力居間仲介商品且與原告熟識，且尚於代理期限 內，原告實無須透過DA MENG公司居間仲介（其交易模式有 違一般貿易慣例），主張核無足採。
㈢依原告負責人之父親林銘洲99年11月17日之談話筆錄（原處 分卷第317頁至第319頁）內容所載，交易前林銘洲與越南買 方已有協議（品項、數量及金額），國內則授權員工何文煌 採購系爭出口酒類，何文煌將可採購之品項、數量及金額通 知林銘洲同意後，即由新加坡商Ariki Pte Ltd.等公司匯入 款項，並由何文煌匯款支付進貨之貨款予供應商，及將貨品 裝船外銷出口後，林銘洲再聯絡越南買方提貨及付款。由上
可知，原告銷售酒品予越南買方之交易，林銘洲與越南買方 已有協議，無須再透過DA MENG公司仲介，原告僅係配合新 加坡商Ariki Pte Ltd.等公司之訂單，接洽出貨及收付款等 事宜，並無列報佣金之必要。
㈣依原告與DA MENG公司於101年1月10日簽訂之佣金合約書（ 原處分卷第426頁），僅記載聘請DA MENG公司為原告之代理 商，為期1年，由原告給付貨物銷售額之0.40%為佣金，而無 關具體仲介事實之說明。且原告所提1筆往來函電內容，其 日期自100年12月27日至101年1月6日（原處分卷第366頁至 第368頁），早於原告與DA MENG公司簽訂佣金合約書之日期 （101年1月10日），已與常情有違，其文件之真實性，即堪 存疑。又參原告於100年度營利事業所得稅行政救濟案，提 供與DA MENG公司簽訂之佣金合約書（原處分卷第355頁）， 其自100年1月1日起聘請DA MENG公司為原告之代理商，為期 5年，可知，其佣金代理期間已含本（101）年度，何以本（ 101）年度卻又出具另一佣金代理合約書，該佣金合約書內 容之真實性，自難逕予採信。原告相同案情98及99年度營利 事業所得稅行政救濟案，分別經本院103年度訴字第1247號 判決駁回及104年度訴字第763號裁定駁回在案，併予陳明。 ㈤綜上，原告101年度列報佣金支出2,716,550元，被告以其未 提示仲介商DA MENG公司居間仲介事實之相關證明文件，與 營利事業所得稅查核準則第92條規定不符，且本年度酒品外 銷越南之對象越南QUANG NINH公司，為原告98年度支付佣金 之對象，原告無須透過DA MENG公司居間仲介，故全數否准 認列，核定為0元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為 判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：
DA MENG公司101年度有無仲介之事實?原告101年度營利事業 所得稅結算申報，列報佣金支出2,716,550元，經被告核定 為0元，應補稅額461,814元，是否適法？五、本院之判斷：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業 及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定 之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或 損失。」、「（第1 項）稽徵機關接到結算申報書後，應派 員調查，核定其所得額及應納稅額。……（第5項）稽徵機 關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之 辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查 核準則，由財政部定之。」所得稅法第24條第1項前段、第
38條、第80條分別定有明文。次按「經營本業及附屬業務以 外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「費用及損失 ，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認 定。……」、「佣金支出：一、佣金支出應依所提示之契約 ，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。…… 五、佣金支出之原始憑證如下：……（四）支付國外代理商 或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者， 應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地 址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀 行匯付或轉付之證明文件；……非屬代理商或代銷商，無法 提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事 項。」乃財政部據所得稅法第80條第5項授權訂定之查核準 則第62條、第67條第1項、第92條第1款及第5款第4目著有規 定，核此等規定乃財政部基於法律授權，為執行所得稅法之 細節性技術性事項加以規定，合乎立法意旨，且無逾授權範 圍，所屬稽徵機關辦理相關案件，自得適用。
㈡再按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟 法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別 為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力 關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性 ，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常 屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述 規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依 職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任 。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故 當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「 當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」 於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所 準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則， 為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之 收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基 礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之 消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據 掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原 告負擔證明責任，故原告上開佣金成本支出事實倘有不明， 自應由原告負客觀舉證責任。
㈢復按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機 會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」、「居間人 ，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬。」民 法第565條、第568條第1項定有明文。核佣金支出乃營利事
業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產 品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要 ，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以 為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書或結 匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合 理費用，此觀諸查核準則第62條規定於第5章費用類之查核 之第1 節通則，就規定於同章第2 節各項費用之查核（包括 上述第92條佣金支出）亦有適用及第92條係規定「核實認定 」自明。
㈣經查，原告與DA MENG公司101年1月10日簽立之佣金合約內 容（見原處分卷第426頁）係原告指定DA MENG公司為原告 101年度之代理商，並以貨物銷售額0.40 %計算佣金金額。 核其約定主要乃在於原告應支付金額之計算，而就DA MENG 公司應為之仲介具體內容則付之闕如，何以原告應支付DA MENG公司按貨款比例一定金額之佣金？DA MENG公司應盡之 義務為何？其究有無履行其仲介義務等，均無從自該佣金合 約窺知。本院於行準備程序時請原告提出DA MENG公司仲介 服務之具體證據，答稱：「原告有提出①合約書、②匯款單 （詳附件9），匯款單是原告匯給DA MENG公司、③佣金明細 表（詳附件8），原告就是提出這3項證據資料。」等語（見 本院卷第115-116頁筆錄），惟查，附件9是出口報單，僅能 證明貨物之買方是越南QUANG NINH公司，附件8是佣金支出 明細表，僅載明DA MENG公司係101年度佣金受款人，均非 DA MENG公司提供仲介服務之證明。此外，原告復未就其貨 品之採購及銷售係因DA MENG公司履行系爭合約約定之仲介 內容而成，提出任何相關資料（如洽商過程、詢價、報價、 訂單等資料），俾供查核DA MENG公司仲介之內容與原告營 業之關聯性，以確認系爭佣金支出之必要性，是徒由系爭佣 金合約等文件，自無足認DA MENG公司有何依該合約提供原 告仲介服務之事實。
㈤次查，原告所提之往來函電內容，其日期自100年12月27日 至101年1月6日（見原處分卷第366頁至第368頁），早在原 告與DA MENG公司簽訂佣金合約書之日期（101年1月10日） 之前，已難能認係基於本年度佣金合約所為之仲間居間事實 。益證在原告101年1月10日委託DA MENG公司仲介之前，原 告早已與越南QUANG NINH公司交易。況本院請原告核對上開 往來函電即附件10之金額及出口報單，答稱：「金額是多少 看不出來」等語（見本院卷第117-118頁筆錄），致無從勾 稽出口報單、佣金支出明細表與往來函電內容之關連性，在 無其他仲介事實佐證之情形下，尚難據此認定系爭佣金即係
因DA MENG公司仲介交易所支出。另原告於100年度營利事業 所得稅行政救濟案，提供與DA MENG公司簽訂之佣金合約書 （見原處分卷第355頁），原告自100年1月1日起即聘請DA MENG公司為原告之代理商，為期5年，上開函電係在100年佣 金合約書代理期間內所為，與本年度佣金合約書之關連性為 何，已有可議之處。而原告既於100年既聘請DA MENG公司為 代理商，為期5年，又何需於101年度出具另一佣金代理合約 書，再聘請DA MENG公司為代理商，為期1年？本院於行準備 程序時請原告說明，答稱：「如越南QUANG NIN H公司銷售 對象情形不是很好，原告可能會換市場移轉地方，於是就會 透過其他代理商幫我介紹交易。」等語（見本院卷第117頁 筆錄），二者之差異何在，仍未見原告作合理說明，顯與常 情有違。
㈥次查，原告101年度酒品外銷對象越南QUANG NINH公司，即 為原告98年度支付佣金之對象（原告98年度之仲介商），原 告自98年10月1日起，即聘請越南QUANG NINH公司為原告之 代理商，為期5年，由原告給付貨物銷售額之3.9%為佣金， 有原告與越南QUANG NINH公司簽訂之佣金合約書及98年度佣 金支出明細表在卷可稽（見原處分卷第357頁），並為原告 所不爭（見本院卷第117頁筆錄）。可知，越南QUANG NINH 公司有居間仲介商品之能力，原告與越南QUANG NINH公司早 已熟識，並無透過DA MENG公司居間仲介之必要。況本年度 尚在上開代理期限內，原告何須透過DA MENG公司居間仲介 ，再與自己之代理商交易？其交易模式顯與一般貿易慣例有 違。
㈦綜上，原告未能提示足資證明DA MENG公司有提供仲介服務 之具體證據（例如DA MENG公司及越南QUANG NINH公司彼此 間相關仲介服務、洽商過程之傳真、電子文件、電話通聯紀 錄等完整之詢價、報價、訂單等，暨銷售契約或該約定之信 用狀、轉帳傳票、電話通聯紀錄暨傳真、電子文件等完整之 詢價、報價、訂單等）以供查核，並與銷售對象、品名、數 量、價格等相互勾稽，自難認原告列報系爭佣金支出確為營 業所需之必要或合理費用，亦無得基於收入與費用配合原則 ，而列報為其101年度營利事業收入之減項，故依前揭舉證 責任分配原則，本件事實不明所衍生之不利益，自應歸諸原 告負擔。則被告認系爭佣金非屬原告必要、合理之費用支出 ，核定原告上開年度之佣金支出為0元，揆之前開規定及說 明，並無不合。原告主張其已提出查核準則第92條第1款及 第5款規定之文件供核，被告予以剔除，不符該準則規定， 且有違行政程序法第4條及第9條規定云云，容有誤解，並無
可採。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分認事用法核無 違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請 撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影 響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 1 日 臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 畢乃俊
法 官 林惠瑜
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 104 年 12 月 1 日 書記官 蕭純純
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