臺北高等行政法院判決
103年度訴字第432號
104 年11月12日辯論終結
原 告 梅華精密工業股份有限公司
代 表 人 楊恩良
訴訟代理人 郭賢傳 律師
被 告 財政部關務署臺北關
代 表 人 劉明珠
訴訟代理人 曾一杰
邱資惠
莊虹粲
上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國103年1月27
日台財訴字第10213973070號（案號：第10102043號）訴願決定
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）關於被告民國101年5月17日101年第10100781號處分書所為追徵營業稅於超過新臺幣叁仟柒佰伍拾貳元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件原告起訴後，被告代表人由莊水吉變更為劉明珠，另原 告代表人由楊鴻椿變更為楊恩良，茲據其等聲明承受訴訟， 核無不合，應予准許。
二、事實概要：
１、民國98年6月3日至100年7月13日期間，原告委由中保通運股 份有限公司陸續向被告報運進口MOBILE PHONE PARTS觸控面 板手機保護鏡片計104批（進口報單號碼第CA/00/638/00155 號等104份，詳如附表編號1至104，以下簡稱系爭貨物）。 原申報稅則號別第8529.90.90號「其他專用或主要用於第85 25至8528節所屬器具之零件」，稅率為0%，經依關稅法第18 條第1項規定，按原告申報之事項，先行徵稅驗放。嗣被告 複核結果，認為系爭貨物屬平板玻璃，應改列稅則號別第70 07.19.00號「其他強化安全玻璃」，核屬貨物稅條例第9條 規定應課徵貨物稅之貨物。
２、被告認為原告未依規定申報貨物稅，有逃漏貨物稅及營業稅 之行為，以104份處分書（處分書號碼詳如附表編號1-104號 所載），就如附表編號25-104之報單所示貨物，補徵貨物稅 計新臺幣（下同）1,709,515元；就如附表編號26、29、33
、35、40-43、48、49、51-76、78-104之報單所示貨物，補 徵營業稅計83,845元。並依稅務違章案件減免處罰標準第11 條、第15條，稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡 稱裁罰倍數表）相關違章情形及稅捐稽徵法第48條之2規定 ，就如附表編號1-24、26、29、33、35、40-43、47-49、51 -104之報單所示貨物，除附表編號24（進口報單號碼：CW// 00/638/00266號）裁處所漏貨物稅額0.5倍，其餘裁處所漏 貨物稅額1倍，貨物稅罰鍰計2,704,382元；就如附表編號3 、5、7、14、24、73之報單所示貨物，除附表編號24裁處所 漏營業稅額0.25倍，其餘裁處所漏營業稅額1.5倍，營業稅 罰鍰計42,490元（上開貨物稅額及罰鍰、營業稅額及罰鍰， 金額計4,540,232元，相關各別進口報單的貨物稅額及罰鍰 金額、營業稅額及罰鍰金額，均詳如附表。至於附表編號1- 24之報單所示貨物，涉及補徵關稅計789,501元、營業稅計 92,770元及貨物稅計1,065,817元之爭議，已由本院102年度 訴更二字第115號判決原告敗訴、最高行政法院103年度判字 第200號判決上訴駁回確定）。
３、原告不服，申請復查，被告審查結果，認為附表編號77（進 口報單號碼：CA//99/638/00819號，101 年第10100999號處 分書）補徵之貨物稅額為3,746 元，在5 千元以下，依稅務 違章案件減免處罰標準第11條第1 項規定應予免罰，以101 年8 月14日北普復字第1011016112號復查決定：「原處分關 於101 年第10100999號處分書所為貨物稅罰鍰部分撤銷，其 餘復查駁回。」（即依復查決定結果，貨物稅罰鍰金額計 2,700,636 元，計算式2704382 －3746＝2700636 元，即本 件爭執之貨物稅額及罰鍰、營業稅額及罰鍰，金額計 4,536,486 元，計算式4540232 －3746＝4536486 ）。原告 仍不服，提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。三、原告主張略以：
１、系爭貨物名為觸控面板手機保護鏡片，進口當時之材質雖屬 玻璃，但已切割成配合手機外殼之尺寸及形狀，加以印刷做 成框邊，進口後不必再加工處理，組裝於手機之外殼，作為 防塵、保護作用，專用於手機，無法供手機以外用途，已非 單純之平板玻璃，已脫離原為玻璃之屬性，與未經加工之玻 璃不同，故進口申報時，歸列稅則號別8529.90.90即第85章 節手機零件，進口稅稅率0%，貨物稅稅率0%，無應徵進口稅 、貨物稅之規定，更無應繳營業稅之義務。被告認為系爭貨 物應按材質特性歸列稅則號別7007，進口稅稅率8%，貨物稅 稅率10%，應舉證並說明歸列7007之根據及理由。自95年間 起，原告即開始報運與系爭貨物相同之貨物進口多次，經歷
C1（免審免驗通關）、C2（文件審核通關）、C3（貨物查驗 通關）等三種通關方式，95年進口當時，被告就貨物之實物 、貨名、稅則號別為8529等實際查驗、審核、估價，並予通 關放行，非歸列7007，原告均以無稅負成本出售他人，詎迄 100年間，被告以系爭貨物稅則號別應改列7007，前後反覆 不一，對被告顯不公平。
２、被告是在假設系爭貨物應載為貨名為平板玻璃、原告明知系 爭貨物屬強化安全玻璃、原告報運進口貨物，對通關程序及 進口稅則號別之歸列，較被告更為專業熟稔，進口貨物正確 歸列稅則係原告義務，非被告義務的三種情況下，認為原告 於通關時未主動在申請查驗方式欄填報代碼8（申請書面審 查），但上開假設情況並不存在、不合理。95年至100年， 原告報運進口相同貨物逾百批，採C3通關方式多次，並經被 告實物查驗及書面估價計稅，所載稅則均為8529手機零件， 被告均依該稅則放行，從未認定係平板玻璃應歸列稅則號別 7007，原告並無故意或過失。如系爭貨物應歸列稅則號別70 07始為正確，此錯誤歸列稅則號別應歸責被告，被告對原告 為補稅及罰鍰之決定，無異將適用正確稅則號別之義務轉嫁 原告，直至100年8月，被告認為稅則號別錯誤，已事隔多年 ，顯違反禁反言原則。系爭貨物專供手機用途，為手機零件 ，稅則號別應歸列8517，而非7007，並無補稅及罰鍰之依據 。
３、聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分（含復查決定除追減部分外）均撤銷。 2 訴訟費用由被告負擔。
四、被告主張略以：
１、原告從事玻璃及玻璃製品之進出口業務，對系爭貨物應納貨 物稅及申報方式，無不知之理。貨物稅的申報方式，報關手 冊定有明文，而財政部關務署93年在該署網站公告，並副知 各報關商業同業公會及進出口商業同業公會等相關業者，99 年該署網站發布新聞稿籲請進口人注意遵守。原告如對貨物 稅之課徵有疑義，亦可洽請釋示，其漏未申報貨物稅，無正 當理由，縱非故意，亦難謂無過失，仍應究責。２、依參據財政部關務署依貨物通關自動化實施辦法第26條訂定 公告之貨物通關自動化報關手冊（以下簡稱報關手冊）參、 八「進口報單各欄位填報說明」項次36、49及陸、八「簡51 05、簡5105A進口報單」三、（二十一）規定，進口應納貨 物稅之貨物，應於指定欄位填報貨物稅率及稅款，且所報CC C號列不論已註記或未註記稽徵特別規定代碼「T」（應課徵 貨物稅）、「T*」（部分應課徵貨物稅），報關人應主動在
「（申請）審驗方式」欄填報代碼「8」，而中華民國海關 進口稅則輸出入貨品分類表合訂本中，與稅則號別相應之「 稽徵特別規定」欄註記代碼「T」或「T*」者，係海關俾利 貨物稅之徵收所為提醒標示，並無排除貨物稅條例相關規定 效力，是如進口貨物歸列稅號未註記「T」或「T*」，亦不 得逕行論斷無庸課徵貨物稅。為避免誤解，該合訂本參稽徵 特別規定欄使用說明已載明，該欄係應課徵貨物稅等項目之 參考。由於原法規規定範圍與CCC號列無必然關係，該欄註 記僅供參考，如有疑義，仍應依原法規規定認定之，並經財 政部101年6月22日台財稅字第10100605610號函釋在案。進 口貨物是否課徵貨物稅，悉以貨物稅條例第2章所列舉之應 稅貨物為依據，系爭貨物既為經強化處理之平板玻璃且為原 告所不爭，自無解免其申報繳納貨物稅之義務，此與系爭貨 物應歸屬何稅則號別無涉，二者間無因果關係。原告未於報 關前查證清楚，據實申報貨物稅，又未主動向海關申報以文 件審核或貨物查驗通關，致逃漏貨物稅，自不能免罰。３、系爭104批進口貨物，除附表編號25-104號進口報單因逾關 稅法第18條第1項6個月補稅期限，關稅部分視為業經核定免 予補徵外，被告依規定補徵貨物稅、營業稅及處罰鍰，核無 違誤。至系爭貨物之稅則分類，究應以手機零件或按其材質 歸類之爭議，係臺北高等行政法院102年度訴更二字第115號 進口貨物核定稅則號別事件，非本案訴訟標的，且稅則歸列 與應否課徵貨物稅係屬二事，不在本案審究之列，對本案不 生影響。
４、海關進口稅則主要係根據稅則各節之「節名」及相關「類註 」「章註」予以分類，如無適當之節或註可適用時，方適用 後續準則二、三、四及五之規定。系爭貨物係經切割尺寸、 鑽孔、強化、印刷等加工製程之平板玻璃，供手機視窗觸控 面板使用之強化玻璃片，依海關進口稅則解釋準則一意旨， 依材質符合稅則第7007節名及2007年版HS註解中文版對稅則 第7007節之詮釋，可歸入稅則第7007節下。惟其係專供手機 之用，按海關進口稅則第16類類註二、（乙）「惟如該項零 件亦係主要適用於第85. 17及85.25至85.28節者應歸入第 85.17節」規定，亦可歸入稅則第8517節下，致生表面上同 時可適用稅則第7007節及第8517節競合情形，必須循依後續 準則二、三、四、五之規定分類，即按節名較具體明確者為 優先適用。因以 同註解對第7007節安全玻璃之說明較為具 體詳盡，系爭貨物自應歸列該節。原告自95至98年間進口是 類貨物，從未向被告申請進口貨物稅則預先審核。為求慎重 ，被告98年4月20日檢附相關事證，函請前財政部關稅總局
稅則處（現財政部關務署稅則法制組）就系爭貨物稅則號別 予以解答，經該處釋復結果系爭貨物依海關進口稅則解釋準 則三（甲）及2007年版HS註解中文版對稅則第7007節之相關 詮釋，應依其材質分類。此改列非對過去核定之見解變更， 係依法行政之該當結果，亦無原告所稱違反禁反言原則。５、附表編號1-24筆進口報單，經被告核定稅則號別改列第7007 .19.00號及補徵進口稅款（含關稅、營業稅及貨物稅）部分 ，經臺北高等行政法院102年度訴更二字第115號判決、最高 行政法院103年度判字第200號判決駁回原告上訴確定。附表 編號25-104筆報單進口之貨物，與上開進口貨物相同或類似 ，本件應否課徵貨物稅，應受該判決結果之拘束。又為加速 貨物通關，關稅法第18條賦予海關先放後核之事後審查權， 是縱以C3方式通關，海關亦無須立時核定貨物稅，得先按原 申報內容稅放，放行之際，貨物稅既未核定有待調查，納稅 義務人尚得預見事後補徵之可能，海關按原申報驗放之行為 ，不足以讓納稅義務人形成免稅之確信，原告過往未申報貨 物稅行為，無法據以認定本件原告未申報行為係不能預見自 身違法性而屬無過失。再通關查驗時，被告係以抽驗方式辦 理，原告所陳報狀10筆以C3方式通關之進口報單，經查均未 經被告驗貨關員實際查驗。其中第8筆及第10筆（報單號碼 CA/ 99/638 /00422、CW/00638/00405）進口日期晚於本案 系爭報單第1筆進口日期，應予排除；第1至7筆報單，所申 報貨名僅記載為手機零件（MOBILE PHONE PARTS），既未 經查驗，料號與系爭貨物又不同，無法確認與系爭貨物為相 同或類似貨物。另第9筆為本案報單之一，就是因為有此筆 報單的查驗，才有本件之爭執。
６、附表編號第72號報單（第CA/99/638/00751號）101年第101 00781號處分書，正確的貨物稅為75,056元，正確的貨物稅 罰鍰為75,056元，正確的營業稅應為3,752元，但處分書記 載為75,055元、75,055元、3,753元，此部分請依法判決。７、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
五、本院的判斷：
１、按貨物稅條例第1條：「本條例規定之貨物，不論在國內產 製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物 稅。」第9條：「平板玻璃：凡磨光或磨砂、有色或無色、 有花或有隱紋、蹉邊或未蹉邊、捲邊或不捲邊之各種平板玻 璃及玻璃條均屬之，從價徵收10%。……」第18條：「國外 進口應稅貨物之完稅價格，應按關稅完稅價格加計進口稅捐
之總額計算之。」第23條第2項：「進口應稅貨物，納稅義 務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」第32 條第10款規定：「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅 款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：……十、國外進口之應 稅貨物，未依規定申報。……」又加值型及非加值型營業稅 法（以下簡稱營業稅法）第1條規定：「在中華民國境內銷 售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非 加值型之營業稅。」第20條規定：「進口貨物按關稅完稅價 格加計進口稅後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額 。前項貨物如係應徵貨物稅、菸酒稅或菸品健康福利捐之貨 物，按前項數額加計貨物稅額、菸酒稅額或菸品健康福利捐 金額後計算營業稅額。」第41條規定：「貨物進口時，應徵 之營業稅，由海關代徵之；……。」第51條第1項第7款規定 ：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所 漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有 漏稅事實者。」
２、次按，稅捐稽徵法第48條之2規定：「依本法或稅法規定應 處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得 減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政 部擬訂，報請行政院核定後發布之。」稅務違章案件減免處 罰標準第1條規定：「本標準依稅捐稽徵法第48條之2第2項 規定訂定之。」第11條規定：「依貨物稅條例第32條規定應 處罰鍰案件，其補徵稅額在新臺幣5千元以下者，免予處罰 。依貨物稅條例第32條第10款規定應處罰鍰案件，因短報或 漏報完稅價格或數量，致短報或漏報貨物稅額，而申報進口 時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，按補徵稅額處0.5倍 之罰鍰。……」第15條第1項第2款規定：「依加值型及非加 值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，其漏稅金額符合下 列規定之一，免予處罰：……二、海關代徵營業稅之進口貨 物，其所漏稅額在新臺幣5千元以下者。」
３、再者，行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權 目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之 一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關 行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政 之平等原則，當非法律所不許。財政部發布之裁罰倍數表係 按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額 或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例 外情形之裁量基準，與法律授權之目的並無牴觸，稽徵機關 辦理相關案件，應可適用。裁罰倍數表就關於違反貨物稅條 例第32條第10款，係規定「有第2款、第7款、第8款及第10
款情形之一者，按所漏稅額處1倍之罰鍰。」；就關於違反 營業稅法第51條第1項第7款規定，係規定「二、進口貨物逃 漏營業稅者，按所漏稅額處1.5倍之罰鍰。……三、申報進 口貨物短報或漏報完稅價格，致短報或漏報營業稅額，而申 報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，按所漏稅額處 0.25倍之罰鍰。」乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理稅 務違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一個客觀的參考標準 ，以避免專斷或有輕重之差別待遇，自得援用。４、如事實概要欄所載之事實，有如附表編號1-104筆報單所示 之104份處分書、關務違章案件報告書、進口報單、復查申 請書、被告101年8月14日北普復字第1011016112號復查決定 書、財政部103年1月27日台財訴字第10213973070號（案號 ：第10102043號）訴願決定書附於原處分卷可稽，為可確認 之事實。至原告主張系爭貨物專供手機用途，為手機零件， 其進口稅則號別應歸列8517，被告錯誤歸列為7007；原告並 無故意或過失，不應裁處罰鍰等語，經查：
⑴、關稅是對國外進口貨物所課徵的進口稅，貨物稅是對國內產 製或自國外進口貨物，於貨物出廠或進口時課徵的稅捐，二 者立法目的不同，合致租稅之構成要件亦有不同。貨物是否 應課徵貨物稅，端視該貨物是否屬貨物稅條例第二章所列之 應稅貨物，不因該貨物是在國內產製或自國外進口而有區別 ，自與針對國外進口貨物，是否應徵收進口稅之稅則號別認 定無涉。系爭貨物依材質及形狀，為經強化處理之平板玻璃 （見原處分1-1卷第23-26頁所附系爭貨物外觀照片、原告就 系爭貨物之說明書），核屬貨物稅條例第9條規範之平板玻 璃，被告認定系爭貨物屬貨物稅條例之應稅貨物，即無不合 。並依前開規定，進而為貨物稅、營業稅之補徵決定，洵然 有據。惟附表編號72報單（CA/99/638/00751號）貨物補徵 營業稅部分，應補徵之營業稅金額為3752元，被告於101年 第10100781號處分書錯誤追徵營業稅金額為3753元，是此部 分營業稅之追徵，於逾3752元部分（即1元部分），於法有 違，應予撤銷。又貨物稅應稅貨物的稅率，是從價徵收一定 比例，而國外進口應稅貨物的完稅價格，是應按關稅完稅價 格加計進口稅捐之總額計算；且進口貨物免徵進口稅捐，於 計算貨物稅完稅價格時，仍應加計免徵進口稅捐的數額，此 見貨物稅條例第18條、貨物稅稽徵規則第55條規定甚明。則 原告所為進口稅稅率0，貨物稅稅率即為0，即非貨物稅條例 之應稅貨物的說法，乃其個人主觀之歧異見解，並無可取。⑵、關於系爭貨物之進口稅則號別的問題：
①、行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中
經裁判者，有確定力。」故訴訟標的於確定終局判決中經裁 判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法 院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（最高行政法院72 年判字第336號判例參照）。據此，該確定終局判決中有關 訴訟標的之判斷，即成為規範當事人間法律關係之基準，嗣 後同一事項於訴訟中再起爭執時，當事人即不得為與該確定 判決意旨相反之主張，法院亦不得為相反之判斷（最高行政 法院95年2月份庭長法官聯席會議決議參照）。②、本件爭議的104筆報單，其中附表編號1-24筆報單，因該等 報單貨物所涉進口稅則號別改列及進口稅、營業稅、貨物稅 之補徵爭議，已經本院102年度訴更二字第115號判決駁回原 告之訴，最高行政法院103年度判字第200號判決上訴駁回而 告確定，認定被告將該等報單貨物之進口稅則號別，歸列為 第7007節並補徵稅費，認事用法並無違誤，此經調閱該事件 卷查明屬實，有各該判決附卷足參。是依前開規定及說明， 就本件附表編號1-24筆報單貨物之進口稅則號別應歸列第70 07節等情，於本件原告已不得再為相反之主張，本院亦不得 為相反之裁判。
③、況且：
Ａ、稅則號別第8529.90.90號乃「其他專用或主要用於第85 25 至8528節所屬器具之零件」。因「無線電話機」貨品原屬之 稅則號別8525.60.00.10-5為經濟部國際貿易局98年1月22 日貿貨字第09807500040號公告刪除，而觀諸現行第8525至 8528節所屬貨品：8525-電廣播或電視之傳輸器具，不論是 否裝有接收或錄或放音器具者；電視攝影機；數位相機及影 像攝錄機。8526-雷達器具、無線電航行輔助器具及無線電 遙控器具。8527-無線電廣播接收器具，不論是否併裝有錄 或放音器具或計時器者。8528-監視器及投影機，未裝有電 視接收器具；電視接收器具，不論是否裝有無線電廣播接收 機或音、影錄或放器具者等，足見於上開公告後，進口無線 電話機零件，無再適用稅則號別第8529.90.90號之餘地，應 先指明。
Ｂ、關稅法第3條第1項規定：「關稅除本法另有規定者外，依海 關進口稅則徵收之。海關進口稅則，另經立法程序制定公布 之。」海關進口稅則總則一、二規定：「一、本稅則各號別 品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及 解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際 商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。二 、關稅依本稅則由海關從價或從量徵收。本稅則稅率分為3 欄。第1欄之稅率適用於世界貿易組織會員，或與中華民國
有互惠待遇之國家或地區之進口貨物。……」解釋準則一、 二、三規定：「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理 ：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之 核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此 等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理 。二、（甲）稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項 貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨 品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該稅則號 別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完 整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。（乙）稅則 號別中所列之任何材料或物質，應包括是項材料或物質與其 他材料或物質之混合物或合成物在內。……三、貨品因適用 準則二（乙）或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅 則號別時，其分類應依照下列規定辦理：（甲）稅則號別所 列之貨品名稱說明較具體明確者，應較一般性說明者為優先 適用。……（乙）混合物、由不同材料或組件組成之組合物 或零售之成套之貨物，其不能依準則三（甲）歸類者，在本 準則可適用之範圍內，應按照實質上構成該項貨品主要特徵 所用之材料或組件分類。（丙）當貨品不能依準則三（甲） 或三（乙）分類時，應歸入可予考慮之稅則號別中，擇其稅 則號別位列最後者為準。」準此，海關進口稅則貨品之分類 ，應依稅則號別所列之名稱及有關類（章）註為之；如無法 明確依稅則號別所列之名稱及有關類（章）註為適當之分類 ，應有解釋準則二以下規定之適用，以求分類清晰；此參H. S.註解對解釋準則一之詮釋：「……（III）本準則後段之 分類之認定原則如下：（a）根據各節之項目及相關之類註 或章註加以分類。（b）如無適當之節或註解適用，則適用 於準則二、三、四及五之規定。（Ⅳ）註解（III）（a）甚 為明確，由於多數貨品已在本商品標準分類中加以分類，不 需由解釋準則再加解釋〔例如，活馬（第01.01節），第30 章註4（按指明第30.06節僅適用所列各項物品且此類物品只 能歸列該節，不能歸入其他節）之藥品（第30.06節）〕。 （Ⅴ）註解（III）（b）所謂『如無適當之節或註解適用』 主要在使類或章註之節及其相關項目更為清晰，在貨品分類 時應儘量適用。」益明。
Ｃ、承上解釋準則一、三規定，貨品因適用同準則二（乙）或因 其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別，且此等節 或註內並未另行規定，乃應適用解釋準則三予以歸類。又依 H.S.註解對解釋準則三所為詮釋：「（I)本準則規定，在二 個以上之節或準則二（乙）各目或其他情況下，貨品分類方
法如下，此等方法依其所屬之準則加以操作。準則三（乙） 做在準則三（甲）缺乏分類時適用；準則三（甲）及（乙） 均無適用分類時則適用準則三（丙）。適用之優先順序為（ a）特別規定；（b）主要特性；（c）依目次排序之節。(II )本準則僅在節或類註或章註不適用時加以引用。例如，第 97章章註4（B）（按指第97.06 節不適用於可歸入前幾節之 物品）規定之貨品，須在第97.01至97.05節之一，及第97.0 6節二項中包含之貨品作說明，應分類至前述節別之一。此 類貨品必須依據第97章章註4（B）分類而非依本準則分類。 準則三（甲）（III ）準則三（甲）所定第一種分類方法， 有特別規定貨品之節優先於一般規定之節適用。（Ⅳ）節別 之優先適用，視情況而定，一般而言：（a）對品名之說明 較對種類之說明為詳盡（例如，附有自動電動馬達之刮鬍刀 理髮刀，分類於第85.09節，視同家電用品）。（b）對貨品 分類說明較詳盡之節，優於相對不完整說明之節。後者對貨 品分類舉例如下：(1)汽車用地毯不應分類於第87.08節之汽 車裝飾品，而應分類於第57.03節之地毯內。(2)飛機用加強 或護背之未裝框安全玻璃，不應分類於88.03節作為第88.01 （按指氣球及飛艇；滑翔機、滑翔翼及其他無動力之航空器 ）或88.02節〔按其他航空器（例如：直升機、飛機）；太 空船（包括人造衛星）及次軌道飛行物及太空船發射載具〕 之貨品零件，而應分類於第70.07節之安全玻璃。……」可 見，未裝框之安全玻璃即便屬於其他貨品之零件，除非其節 或類註或章註有特別規定應適用該貨品歸列之節為分類，並 不是得當然按其用途為零件即逕歸其稅則號別類，而是應與 其材質所歸列之稅則號別，按解釋準則三（甲）規定為比較 ，並以稅則號別所列之貨品名稱說明較具體明確者，較諸一 般性說明者為優先適用。
Ｄ、再者，海關進口稅則號別第7007.19.00號為「其他強化安全 玻璃」；稅則號別8517.70.00.00-5號為「第85.17節所屬貨 品之零件」〔8517-電話機，包括蜂巢式網路或其他網路電 話；其他傳輸或接收聲音、圖像或其他資料之器具，包括有 線或無線網路（如區域或廣域網路）之通信器具……〕，經 H.S.註解對稅則第85.17節暨其「零件」詮釋：「本節包括 在兩點間，以變化電流或光波流通於有線網路或以電磁波於 無線網路傳輸或接收語言或其他聲音、圖像或其他資料之器 具。」、「……依據零件分類之一般規定（見第16類註解總 則），本節之器具之零件亦分類於此。」及第16類註解總則 （II）零件（類註2）詮釋：「就大體而言，凡零件可識別 係專供或主要供特定機器或用具之用者…或供歸入同一節之
一組機械或用具之用者，與此等機械或用具一同歸入相同之 節。」
Ｅ、查系爭貨物係手機鏡片，已加工為成品，單獨進口，非屬不 完整或未完成、未組合或散裝之貨物；且屬純玻璃製品，未 與其他材料或物質混合等情，有貨物外觀、進口報單、說明 書在原處分卷可按。雖系爭貨物表面上可歸列為8517.70.00 .00-5號稅則號別，然觀之第85.17節或註內既未規定此類物 品只能歸列為該節貨品零件，不能歸入其他節，而系爭貨物 復非不能由其材質特性另予歸列於海關進口稅則第13類第70 章「玻璃及玻璃器」下列各節，是依解釋準則一後段規定， 自有解釋準則三（甲）規定之適用。又因稅則號別第7007 節所列之貨品名稱說明較一般性說明之第8517節為具體明確 ，被告將系爭貨物歸列為稅則號別第7007.19.00號「其他強 化安全玻璃」，亦屬有據。原告指摘被告將系爭貨物之進口 稅則號別錯誤歸列為7007，並無可採。
⑶、罰鍰的問題：
①、貨物稅條例第32條第10款係以自國外進口應稅貨物，未依規 定申報，致逃漏貨物稅為處罰要件。所謂未依規定申報的內 容，應不限於貨物名稱、數量、完稅價格等項，舉凡足以影 響正確的貨物稅額者，均屬之。
②、又為加速貨物通關，並因審核關員與進口報單比例的懸殊， 就進口報單稅則號別歸列、完稅價格之核定、相關輸出入規 定審查、海關代徵稅費核課等事項，立法者特別制定關稅法 第18條，賦予海關先放後核的事後審查權。因此，縱以C3方 式通關，也不足以作為納稅義務人是否故意過失之認定基礎 。
③、再者，應否課徵貨物稅，以貨物是否屬貨物稅條例所規範之 應稅貨物為據，而與該貨物之應歸列何者稅則號別無關等情 ，已如前述，則本件漏稅事實之發生，已難認純係因兩造對 系爭貨物之稅則號別認定不同所致。參以原告係長年進口手 機玻璃鏡片之業者，對於貨物稅之應稅貨物應為貨物稅之申 報，衡情應知之甚明。其對於系爭貨物是否屬貨物稅之應稅 貨物，即使有疑慮，尚非不得洽詢相關主管機關，卻捨之未 為，核有過失。又因系爭貨物係屬貨物稅條例第9條規定之 應稅貨物，是以兩造間雖存有系爭貨物之進口稅則號別認定 之爭議，亦無從解免其過失未依規定申報之責。且因貨物稅 額為營業稅稅基之一，是原告未依規定申報貨物稅，即生短 漏營業稅之結果，其既有依法申報義務，亦有應注意能注意 而不注意之過失。
④、從而，被告依上開規定及稅務違章案件減免處罰標準、裁罰
倍數表，衡酌違章情節，就系爭104筆報單，分別裁處所漏 貨物稅額0.5倍、1倍及所漏營業稅額0.25倍、1.5倍之罰鍰 （情形詳如附表編號1-104所示），乃依法之適切裁罰，核 無裁量逾越、裁量怠惰或濫用之情，自無違誤。六、綜上，被告就系爭貨物如附表所示編號1-104份處分，其中 附表編號72報單貨物（被告101年第10100781號處分書）補 徵營業稅部分，因應補徵金額為3752元，是逾3752元部分（ 即1元）於法有違，訴願決定予以維持，亦屬有誤，此部分 原告訴請撤銷，為有理由；其餘被告之補徵營業稅及罰鍰、 貨物稅及罰鍰部分，均於法無違，訴願決定遞予維持，亦無 不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決 結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
八、結論，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴 訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 104 年 12 月 10 日 臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 鍾啟煌
法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 12 月 10 日 書記官 李淑貞
, 台灣公司情報網