最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第791號
上 訴 人 守品企業有限公司
代 表 人 林佩蓉
訴訟代理人 王瀚興 律師
被 上訴 人 財政部關務署基隆關
代 表 人 宋汝堯
送達代收人 呂岫凌
上列當事人間虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國104年7月
23日臺北高等行政法院104年度訴字第590號判決，提起上訴，本
院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、（一）被上訴人代表人原為廖超祥，民國104年12月2日改由 宋汝堯擔任，玆據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合 ，應予准許。（二）上訴人委由宜大報關行於102年11月27 日向被上訴人報運進口越南產製變性酒精(DENATURED ALCOH OL)等貨物乙批（進口報單號碼：第AA//02/4143/6005號） ，申報第1項貨物名稱為「96% V/V HYDROUS MOLASSES ETHY L ALCOHOLDEN ATURED WITH SUCROSE OCTAACETATE &TER-BU TYL ALCOHOL」（下稱系爭貨物），單價CFR USD 900/TNE， 計38.532公噸（TNE），稅則號別為第2207.20.90號「其他 已變性之乙醇（酒精）及酒精，任何酒精強度者」，稅率20 %，報單「申請審驗方式」欄填列代碼「8」，未申報菸酒稅 率及稅額，電腦核定以C3（貨物查驗）方式通關。被上訴人 查驗取樣送請化驗，以系爭貨物所添加之變性劑（叔丁醇TE RT-BUTYL ALCOHOL，復查決定誤植為正己烷）不符行為時未 變性酒精管理辦法第11條第1項附表（即酒精變性劑標準表 ，下稱酒精變性劑標準表）規定，依同條第2項規定，應視 為未變性酒精，且依菸酒稅法第8條第6款規定，應徵收菸酒 稅每公升新臺幣（下同）15元，爰更改第1項貨物貨名為「 96% V/V HYDROUS MOLASSES ETHYL ALCOHOL WITH SUCROSE OCTAACETATE & TER-BUTYL ALCOHOL」，改列稅則號別第220 7.10.90號「其他未變性之乙醇（酒精），酒精強度（以容 積計）超過90%者」，稅率20%，審認上訴人自國外進口酒品 ，虛報貨物名稱且未申報繳納菸酒稅，逃漏稅款之違章成立 ，以103年5月16日103年第10300353號處分書（下稱原處分 ），依菸酒稅法第19條第3款及加值及非加值型營業稅法（
下稱營業稅法）第51條第1項第7款規定，並參據財政部關務 署調查稽核組簽復查價結果（依原申報價格核估完稅價格） ，按所漏菸酒稅額722,475元（菸酒稅15元/公升48,165公升 ）處1倍之罰鍰計722,475元，按所漏營業稅額36,124元處1. 5倍之罰鍰計54,186元（關稅漏稅額為0元，未依海關緝私條 例第37條第1項處罰，另因系爭貨物已辦理退運，未補徵稅 費）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人103年10月15日 基普業一字第1031032936號復查決定未獲變更（僅更正貨名 為「96% V/V HYDROUS MOLASSES ETHYL ALCOHOL WITH SUCR OSE OCTAACETATE」）。上訴人不服，循序提起本件行政訴 訟，經臺北高等行政法院（下稱原審）駁回其訴，遂提起本 件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）依本院101年度判字第686號判決意 旨，所謂行政罰法依據與變更，自然不限於處罰規定，仍包 含事實認定，因此視為未變性的事實認定的行政規則，既然 有所變更，仍屬於稅捐稽徵法第48條之3適用範圍。又按財 政部國庫署103年5月16日發布未變性酒精管理辦法第11條規 定之反面解釋，申請復查人業已有相關同意或證明文件者， 若非供製酒之用，則仍可申請進口。而依103年5月16日發布 之同辦法第17條規定，若有填報不實者，行政機關仍須諭令 受處分人補正，並非可以直接禁止進口。依財政部85年8月2 日台財稅第851912487號函釋意旨，原處分於復查及訴願程 序中，尚且屬於裁罰未確定之裁處時點，上訴人仍得要求適 用新的有利於上訴人之103年5月16日發布之未變性酒精管理 辦法第11條的反面解釋與第17條規定為裁處，原處分明顯與 該辦法抵觸。（二）按稅務違章案件減免處罰標準第12條及 財政部95年7月14日台財稅第09504536130號函規定，本件上 訴人業已主動向海關申報，已經符合前開減免處罰之標準， 然原處分、復查決定及訴願決定仍維持原裁罰決定，容有違 法之處。（三）按實到貨物與原申報或輸出入規定不符案件 處理要點第4點規定，配合未變性酒精管理辦法第11條之修 正草案說明，被上訴人若認上訴人系爭貨物無法補正相關文 件時，本應對上訴人作出限期退運之處分，然被上訴人捨此 不為，徒令上訴人付出鉅額倉儲成本而血本無歸，原處分及 訴願決定於此皆有違法之處。（四）按行為時酒菸管理法第 4條第1項規定及同法施行細則第3條規定，本件系爭貨物若 非可以食用又非藥品，則不屬於菸酒管理法的酒類範疇等語 ，求為判決訴願決定、原處分及復查決定均撤銷。三、被上訴人則以：（一）上訴人從事酒類輸入業及國際貿易業 ，當知變性酒精與未變性酒精之不同，且應確實查明所申報
進口貨物之名稱等，注意據實申報，以免違規受罰並維護其 權益。惟上訴人未確實查明貨物名稱，即率爾申報，致生虛 報進口貨物名稱，逃漏進口稅費之違章情事，核其所為，難 謂已盡注意之義務，被上訴人審酌上訴人之違章情節，於法 定裁量範圍內加以裁罰，核屬有據。（二）關於系爭貨物本 稅之課徵及據以科處之行政罰所涉漏稅額之計算，自應適用 上訴人報運進口時（即102年11月27日）之相關規定，即未 符合101年11月22日修正發布之酒精變性劑標準表者，依行 為時未變性酒精管理辦法第11條第2項規定，視為未變性酒 精，而屬菸酒稅法第2條第3款所稱之酒，依同法第8條第6款 規定，應予課稅。至本件據以處罰之菸酒稅法第19條第3款 及營業稅法第51條第1項第7款規定，自上訴人發生逃漏稅費 事實行為（即102年11月27日報運進口時）後並未變更，即 無適用稅捐稽徵法第48條之3規定之情事。（三）本件非屬 依菸酒稅法第19條第6款規定應處罰鍰案件，與稅務違章案 件減免處罰標準第12條第2項本文規定不符，自無同條項但 書免罰規定之適用。又查系爭貨物非屬行為時菸酒管理法之 私酒，非行為時同法第58條規定應予沒入或沒收之物品，惟 系爭貨物因輸出入規定之限制不得進口，應依關稅法第96條 規定辦理退運，然上訴人既已申請退運，被上訴人自無須再 為限期退運之處分。（四）系爭貨物經化驗結果，變性劑叔 丁醇（Tert-Butyl alcohol）未檢出、八乙酸蔗糖酯（Sucr ose octaacetate）使用量2.2公斤/1,000公升，未符合行為 時酒精變性劑標準表之規定，依行為時未變性酒精管理辦法 第11條第2項規定，應視為未變性酒精，系爭貨物屬行為時 菸酒管理法定義之酒，應無疑問等語，資為抗辯，求為判決 駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭貨 物經被上訴人三次檢驗結果，變性劑「叔丁醇」（Tert-But yl alcohol）未檢出，另變性劑「八乙酸蔗糖酯」（Sucros e octaacetate）使用量2.2公斤/1,000公升，不符合行為時 酒精變性劑標準表之標準，故應視為未變性酒精，且其酒精 濃度超過95%，核屬行為時菸酒管理法第4條第1項、第4項規 定之「酒」。從而被上訴人於檢驗後，以原處分將上訴人申 報系爭貨物，改列稅則號別第2207.10.90號「其他未變性之 乙醇（酒精），酒精強度（以容積計）超過90%者」，稅率 20%，經核並未違法。上訴人從國外進口系爭貨物（酒）未 依法申報酒稅，被上訴人依菸酒稅法第19條第3款及營業稅 法第51條第1項規定，以原處分裁處上訴人罰鍰，亦未違法 。（二）本件原處分認上訴人自國外進口酒未申報繳納酒稅
，而違反菸酒稅法第19條之逃漏酒稅規定，至於定義系爭貨 物是否為菸酒管理法第4條之「酒」及以該條授權訂立之行 為時未變性酒精管理辦法第11條第2項規定，經有變動，核 屬定義或核定是否逃漏酒稅之稅捐實體法律，不適用稅捐稽 徵法第48條之3之「從新從輕原則」或「從新從優原則」。 且行為時未變性酒精管理辦法第11條規定之修正，又非處罰 法令之變動（本件原處分裁罰法律依據為菸酒稅法第19條第 3款，並未變動），本件行為時未變性酒精管理辦法第11條 第2項規定，酒精變性不符前項規定者，視為未變性，而修 正後之新法則未有類似「視為未變性」，而僅規定「不得進 口」規定以觀，類同「管制物品」重行公告，乃行政上適應 當時情形所為事實上之變更，並非處罰法律有所變更，核不 能據為廢止行政罰之認定，即無論行為時未變性酒精管理辦 法第11條規定內容之如何變更，其效力皆僅及於以後之行為 ，殊無溯及既往而使規範以前之違規行為受何影響之理，而 認為並未違規，換言之，本件並無上訴人主張之從新從輕原 則之適用。（三）本件原處分並非援用菸酒稅法第19條第6 款規定裁處罰鍰（原處分認上訴人違反菸酒稅法第19條第3 款），因此上訴人援用稅務違章案件減免處罰標準第12條第 2項主張免罰，自有誤解而不足採。（四）查系爭貨物既非 屬行為時菸酒管理法之私酒，亦非行為時同法第58條規定應 予沒入或沒收之物品，惟系爭貨物因輸出入規定之限制不得 進口，應依關稅法第96條規定辦理退運，且然上訴人既已申 請退運，被上訴人核無須再就系爭貨物為限期退運之處分等 語，為其論據。因將訴願決定及原處分（含復查決定）均予 維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：(一)按「酒之課稅項目及應徵稅額如下：……六、 酒精：每公升徵收新臺幣15元。」菸酒稅法第8條第6款定有 明文。所稱之「酒」，依同法第2條第3款本文規定：「指含 酒精成分以容量計算超過百分之零點五之飲料、其他可供製 造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品。但不包括菸酒 管理法第4條第1項所定不以酒類管理之酒類製劑」；同法第 19條第3款及營業稅法第51條第1項第7款並分別規定：「納 稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者， 除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處1倍至3倍 之罰鍰：……三、國外進口之菸酒，未申報繳納菸酒稅及菸 品健康福利捐者。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除 追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業 ：……七、其他有漏稅事實者。」；另所稱「酒精」係「指 凡含酒精成分以容量計算超過百分之九十之未變性酒精」，
亦為菸酒稅法第2條第3款第6目所規定。準上，酒精乃製酒 之原料，但已變性酒精不在菸酒稅法所稱「酒」之範圍。上 開「酒」及「酒精」之定義係參照菸酒管理法規定而來，97 年5月7日修正菸酒稅法第2條立法理由業已明揭斯旨。而未 變性酒精之定義，菸酒稅法固未規定，惟行為時及現行菸酒 管理法第4條第3項已規定：「本法所稱未變性酒精，指含酒 精成分以容量計算超過百分之九十，且未添加變性劑之酒精 。」此定義規定，於菸酒稅法自應一體適用；又行為時菸酒 管理法第4條第4項（現行法列為第6項）復規定：「……有 關未變性酒精之產製、進口、銷售及變性劑添加等事項之管 理辦法，由中央主管機關定之。」財政部依此授權訂有未變 性酒精管理辦法；依行為時該辦法第11條規定：「（第1項 ）酒精添加變性劑使其變性者，其變性方法應符合『酒精變 性劑標準表』(附表)規定。（第2項）酒精變性不符前項規 定者，視為未變性。」足見行為（系爭貨物進口）時，變性 劑添加劑量如不符該條附表所定標準之酒精，當非屬已變性 酒精，而應視為未變性酒精，自屬酒稅課徵標的；又上開行 為時未變性酒精管理辦法係依行為時菸酒管理法第4條授權 訂定，該第11條係關於變性劑添加事項所為規定，未逾母法 授權範圍，菸酒稅法關於「酒」及「酒精」之定義既皆源於 菸酒管理法，被上訴人於系爭貨物應歸屬「變性」或「未變 性」酒精之事項，自得適用未變性酒精管理辦法以為判定。 （二）如前所載，本件進口系爭貨物上訴人原申報為免課菸 酒稅之變性酒精（DENATURED ALCOHOL），稅則號別第2207. 20.90號「其他已變性之乙醇（酒精）及酒精，任何酒精強 度者」；經被上訴人查驗取樣送請化驗，以系爭貨物所添加 之變性劑不符行為時酒精變性劑標準表之規定，應視為未變 性酒精，並更改第1項貨物貨名為「96% V/V HYDROUS MOLASS ES ETHYL ALCOHOL WITH SUCROSE OCTAACETATE & TER-BUTY L ALCOHOL」，改列稅則號別第2207.10.90號「其他未變性 之乙醇（酒精），酒精強度（以容積計）超過90%者」，依 行為時（98年5月13日修正公布，同年6月1日施行）菸酒稅 法第8條第6款規定，應按每公升15元徵收菸酒稅之進口貨物 ，並參據查價結果，以上訴人報運貨物進口涉有虛報貨物名 稱，逃漏稅費情事，援引上開規定，按所漏菸酒稅額722,47 5元處1倍之罰鍰，及按所漏營業稅額36,124元處1.5倍之罰 鍰計54,186元，乃原審本於職權調查證據認定之事實，經核 於法均屬有據。上訴人指摘行為時未變性酒精管理辦法非菸 酒稅法授權訂定，不得援為系爭貨物屬性認定之依據云云， 核無足採。（三）次按撤銷訴訟判斷行政處分合法性之基準
時，原則上為原處分發布時之事實或法律狀態。至稅捐稽徵 法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定， 適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者， 適用最有利於納稅義務人之法律。」乃關於租稅行政罰則之 從新從輕原則特別規定。查上開未變性酒精管理辦法第11條 雖於103年5月16日修正為：「（第1項）酒精添加變性劑使 其變性者，其添加變性劑之種類及添加量應符合『酒精變性 劑標準表』（附表）規定，並不得流供製酒。（第2項）酒 精變性不符前項規定者，仍不得流供製酒，除取得第9條第2 項規定之同意或證明文件外，不得進口。」（103年12月26 日修正時移列第7條）然對照修正前後條文，可知變性不符 「酒精變性劑標準表」之酒精，於該次修正前，僅規定「視 同未變性酒精」，並無不得供製酒（食用）之限制；修正後 ，始有「不得流供製酒」及非取得同意，不得進口等較嚴格 之限制，應屬政策上適應修正當時情形所為事實上之變更， 並非處罰法律有所變更。本件原處分係認上訴人自國外進口 酒未申報繳納酒稅，而違反菸酒稅法第19條之逃漏酒稅規定 ，至於定義系爭貨物是否為菸酒管理法第4條之「酒」及以 該條授權訂立之行為時未變性酒精管理辦法第11條第2項規 定，雖有上述之變動，核屬未變性酒精定義實體法律規定之 變動，非處罰法令之變動，本無上開稅捐稽徵法第48條之3 「從新從輕原則」或「從新從優原則」之適用；況本件原處 分關於菸酒稅裁罰之法律依據為菸酒稅法第19條第3款，於 裁處前後並未變動，自無適用稅捐稽徵法第48條之3可言。 亦即無論上開行為時未變性酒精管理辦法第11條規定內容之 如何變更，其效力皆僅及於以後之行為，殊無溯及既往而使 規範以前之違規行為受何影響之理，而認為並未違規。上訴 人主張依103年5月16日修正之未變性酒精管理辦法，被上訴 人已經無法依照該行政規則逕行認定上訴人進口之系爭貨物 為未變性酒精，也必須取得同意或證明文件始得進口云云， 自屬對上開法令規定之誤解，而不足採。（四）至於上訴人 其餘述稱各節，無非重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以 其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權 行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之 結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法 則。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定 亦異於該當事人之主張者，尚不得謂為原判決有違背法令之 情形。原判決所適用之法規與本件應適用之法規並無違背， 與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨指 摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 31 日 最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 茂 權
法官 劉 介 中
法官 吳 東 都
法官 鄭 忠 仁
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 12 月 31 日 書記官 蘇 婉 婷
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