最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第732號
上 訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳
訴訟代理人 張素媛
被 上訴 人 芯銳有限公司
代 表 人 吳珏漁（原名吳晃興）
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年7月2日臺
北高等行政法院103年度訴字第411號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣財政部北區國稅局（下稱北區國稅局）通報上訴人，訴外 人冠眾科技有限公司（下稱冠眾公司）涉嫌虛開發票幫助他 人逃漏稅，上訴人因而審認被上訴人於民國95年10月至12月 間取具冠眾公司所開立之統一發票10張（下稱系爭發票）作 為進項憑證，係無進貨事實，其進項金額合計新臺幣（下同 ）10,134,497元，營業稅額506,724元，就被上訴人實際申 報扣抵銷項稅額506,724元部分，核定為所漏稅額，除發單 補徵外，並按所漏稅額506,724元裁處2.5倍之罰鍰計1,266, 810元。被上訴人不服，申請復查，經上訴人以102年4月17 日財北國稅法一字第1020012130號復查決定（下稱原處分） 駁回，被上訴人提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經原 審以103年度訴字第411號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定 及原處分關於罰鍰部分。上訴人不服，遂提起本件上訴（原 判決同時駁回被上訴人請求撤銷關於罰鍰以外之訴願決定及 原處分之請求部分，被上訴人並未上訴而確定）。二、被上訴人起訴主張：㈠被上訴人於復查時，已提供合約書、 支付價款證明、交貨單及進、銷貨發票、帳冊等資料供核， 但上訴人卻仍據以維持其處分，訴願時被上訴人除提供系爭 進項貨品之銷項對照表，及證明進銷事項之存貨分類明細帳 ，更竭力提供各種所索資料，但訴願機關未就當事人有利及 不利之情形為一律之注意，即予駁回，其決定於法顯有不合 。㈡被上訴人係於95年5月3日開始營業，故無上期結存商品 可供本期開立銷項發票之用。又被上訴人95年間與冠眾公司 之進項10,134,497元（未含稅，下同），占被上訴人全年進 貨總額15,405,211元比例為65.78％，其相對之銷項金額為1 0,327,591元，占全年度銷貨金額15,641,546元之比例為66
％，如無系爭10,134,497元之進項，亦必無相對之10,327,5 91元之銷項。㈢被上訴人取得冠眾公司10張進項憑證，亦開 立10張相對應之銷項憑證，進項憑證及銷項憑證記載之品名 、數量沒有不同，有系爭進銷對照表及發票可證等語，為此 ，訴請將訴願決定、原處分均撤銷。
三、上訴人則以：㈠冠眾公司於93年3月至96年6月間無銷貨事實 ，開立不實統一發票予包括被上訴人等公司充作進項憑證， 經北區國稅局對冠眾公司進、銷對象查核，涉案期間進項憑 證主要取自其他異常營業人，異常進項金額占其進項總額比 例達89.52％，被上訴人自無可能與其交易。又被上訴人於 原查及復查階段僅提示交易發票、部分採購訂單及分類帳頁 ，嗣於訴願階段提示銷貨發票及系爭進貨部分之進、銷對照 表，主張系爭進貨係為供貨予漢高科技股份有限公司（下稱 漢高公司）、金磚國際有限公司（下稱金磚公司）及冠頂國 際有限公司（下稱冠頂公司），且為批進批銷，惟就被上訴 人所提示之資料，並無從查核勾稽系爭進貨與銷貨屬批進批 銷。另被上訴人提示之4紙採購訂單載有冠眾公司聯繫人「 宋先生」，惟冠眾公司系爭期間僅雇用1名「宋」姓員工， 且該名員工即訴外人宋佳穠表示其於冠眾公司從事工程師工 作，不會與客戶接觸，該聯繫人可能為其父即訴外人宋振治 等語；復向宋振治求證，其表示從未與被上訴人及冠眾公司 有業務往來，採購單上之聯繫人宋先生，並非其本人等語。 再本件不能核認被上訴人確有支付系爭貨款。㈡冠眾公司負 責人即訴外人洪發在對幫助被上訴人等逃漏營業稅，於刑事 法院審判中坦承不諱，並經判處有期徒刑在案，有臺灣桃園 地方法院（下稱桃園地院）102年度訴字第192號判決可查， 被上訴人自無與冠眾公司交易之事實。㈢被上訴人明知與冠 眾公司無實際交易事實，猶持其開立之不實統一發票，申報 扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，其違章事實涉有故意 過失之歸責要件甚明，自應受罰。本件違章事證明確已如前 述，上訴人於裁罰處分前及復查決定前均發函輔導，惟被上 訴人未繳納稅款，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考 表（下稱倍數參考表）規定，按所漏稅額506,724元處2.5倍 罰鍰1,266,810元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁 回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本稅部分： ⒈本件被上訴人於95年10月至12月間並無向冠眾公司進貨之 事實，卻取具冠眾公司開立之系爭發票10紙作為進項憑證， 其進項金額計10,134,497元，營業稅額506,724元，其實際 申報扣抵銷項稅額506,724元（期末累積留抵稅額為0元）。
冠眾公司於93年3月至96年6月間無銷貨事實，開立不實統一 發票予被上訴人等營業人充作進項憑證，前經北區國稅局通 報其涉嫌虛開發票幫助他人逃漏稅，冠眾公司涉案期間進項 憑證主要取自其他異常營業人，異常進項金額占其進項總額 比例高達89.52％。又冠眾公司之負責人洪發在亦因共犯逃 漏稅捐罪，於刑事法院審判中已坦承與被上訴人間並無實際 交易，並經判處有期徒刑在案，已難認為被上訴人於95年10 月至12月間係與冠眾公司交易。至於被上訴人主張與冠眾公 司確實有交易，該公司係經營不善而倒閉，並非虛設行號云 云，並提示採購訂單、銀行匯款回條及冠眾公司銀行存摺等 為據。惟查，被上訴人提示之4紙採購訂單記載冠眾公司聯 繫人為宋先生，然冠眾公司於系爭期間，僅雇用一名宋姓員 工，有95年度綜合所得稅BAN給付清單可稽，且依該名員工 宋佳穠於102年3月13日之談話紀錄稱其在冠眾公司從事工程 師工作，不會與客戶接觸，採購單上宋先生應該是其父宋振 治等語，但宋振治於102年8月20日訪談時則稱伊並未聽過被 上訴人，也未與被上訴人及冠眾公司有業務往來等語，有談 話紀錄、訪談紀錄表在卷可稽，該採購訂單之真實性已難採 憑。且依被上訴人所提出之上開冠眾公司彰化銀行南崁分行 及合作金庫銀行永吉分行帳戶存摺所示，系爭貨款除少數匯 款外，多以「無摺存現」方式存入冠眾公司上開2帳戶，然 該匯款或存入金額及時點，與系爭發票所載貨款及日期間均 不同，並無法直接勾稽，且存匯款總金額尚較系爭發票總貨 款多出10萬餘元，被上訴人對於上開疑點，迄未提示確實之 說明，自無從證明被上訴人確有支付系爭貨款予冠眾公司。 從而，依被上訴人提示之資料，無從證明其與冠眾公司確實 有如系爭發票所載交易之事實，被上訴人上開主張，核不足 採。⒉承上，被上訴人雖未向冠眾公司進貨，但被上訴人嗣 於95年10至12月間銷貨予漢高公司、金磚公司及冠頂公司之 交易事實，有被上訴人開立之發票10張在卷可稽，上訴人至 言詞辯論期日亦肯認被上訴人上開銷項之交易事實。被上訴 人係於95年3月28日成立，至上開銷貨時點，仍未滿1年，， 依被上訴人提出之進銷存表及存貨明細帳，堪認被上訴人並 無存貨可供應上開銷貨。按有進貨才有銷貨，上訴人既認為 被上訴人有上開銷貨之事實，且該銷貨非自存貨供應，自可 認定本件被上訴人有向冠眾公司以外對象進貨之交易事實， 而非一端否定被上訴人進貨之事實，另一端又認定被上訴人 有銷貨之事實，並未對於有利不利事項均為審認，對被上訴 人並非公平。㈡罰鍰部分：本件被上訴人於95年10月至12月 間取具非實際交易對象冠眾公司所開立之系爭發票作為進項
憑證，其進項金額合計10,134,497元，營業稅額506,724元 ，實際申報扣抵銷項稅額506,724元，違章事證明確。被上 訴人與冠眾公司無實際交易事實，猶持其開立之不實統一發 票，申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，有應注意、 能注意而不注意之情形，其違章事實涉有過失之歸責要件甚 明，依營業稅法第51條規定，自應受罰。惟原處分關於罰鍰 部分，係誤認被上訴人無進貨事實，而依倍數參考表以所漏 稅額506,724元處2.5倍之罰鍰計1,266,810元，其事實認定 既有錯誤，已如前述，對於適用倍數參考表裁處罰鍰之結論 亦生影響（有無進貨事實之裁罰基準不同），同有違誤。依 倍數參考表使用須知第4點規定，參考表訂定之裁罰金額或 倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較 輕者，仍得加重或減輕至稅法規定之最高限或最低限為止， 又關於罰鍰倍數金額之多寡、違章情節之重大或較輕，核屬 行政裁量範圍，乃上訴人重為本件罰鍰倍數金額衡量之事項 ，基於權力分立，原審法院尚不得自行逕定其金額，而撤銷 訴願決定及原處分關於罰鍰部分。
五、本院按：原判決撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰部分，核無 違誤。茲就上訴意旨，論斷如下：
(一)本件裁處時（即現行）之營業稅法第51條第1項第5款：「納 稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額 處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項 稅額者。」（行為時營業稅法第51條規定係按所漏稅額裁處 1倍至10倍罰鍰，較裁處時法重，應依裁處時法，見稅捐稽 徵法第48條之3）。又102年9月12日發布修正之倍數參考表 關於營業稅法第51條第1項第5款部分規定：「五、虛報進項 稅額……有進貨事實者：(一)以加值型及非加值型營業稅法 第19條第1項第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣 抵。按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳 稅款者，處0.5倍之罰鍰。……無進貨事實者，按所漏稅額 處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5 倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處2倍之罰鍰。… …」依上開法令規定可知，取得非實際交易對象之發票虛報 進項稅額致有漏稅者，應依營業稅法第51條第1項第5款裁罰 。至主管機關裁罰時，在所漏稅額5倍以下之法定範圍內， 如何裁量決定處罰所漏稅額之倍數，則視違章行為人有無進 貨事實而有異。換言之，違章行為人有無進貨事實，係處罰 法律效果之裁量審酌事由，並非處罰之構成要件事實。而處 罰法律效果之裁量審酌事由，不以達完全證明為必要，只要 該事由存在之可能性大於不存在之可能性，即得據以裁量處
罰。本件原判決既認定被上訴人有銷貨事實，在原無存貨可 供銷售之情形下，依經驗法則，必有進貨事實。至系爭發票 所表彰之進貨部分，是否就屬於銷貨部分之進貨（即上訴意 旨所稱銷貨與系爭發票之進貨有無關聯性），而判斷系爭發 票所表彰之進貨事實存在與否，則得依其他進貨發票所表彰 之進貨，是否足為銷貨部分之進貨為認定。上訴意旨主張被 上訴人95年度結算申報毛利率為4.99％，遠低於同業利潤標 準17％（4542-11電子材料、設備批發），參酌被上訴人上 開獲利情形，當可推論被上訴人在系爭進項憑證之申報上， 應為「無進貨事實」，甚或「有重列成本」之可能性云云。 然如將系爭發票所表彰之進貨剔除，則被上訴人95年度結算 申報毛利率高達69.79％【計算式：｛15,641,546-(14,859, ,469-10,134,497)｝/15,641,546=69.79％】（見原處分卷 所附95年度營利事業所得稅結算申報書），顯不合理。上訴 意旨以被上訴人之毛利率低於同業利潤標準，質疑原判決有 進貨事實之認定，自無足採。
(二)上訴意旨另主張經檢視被上訴人提示之存貨明細分類帳除系 爭進貨有「先銷後進」之情形外，餘均無法勾稽，顯係臨訟 拼湊，不足採據；被上訴人上開銷貨之事實，開立之發票可 能為預收貨款，亦即並非有銷貨發票必有存貨或該期間進貨 之銷售，仍須就被上訴人系爭年度進貨、銷貨、存貨等相關 帳證查核勾稽云云。惟上開主張未依據卷內資料，舉出具體 事實為指摘，已難採信。如果上訴意旨所指「先銷後進」之 情形，係指存貨明細分類帳所載「95/12/18」部分（原處分 卷第561頁），則與發票核對，似是「95/12/8」之誤繕（見 原處分卷第65頁以下），如此，則無「先銷後進」情事。又 系爭發票似無預收貨款之記載，上開系爭發票可能為預收貨 款之主張，為臆測之詞。上訴意旨以上開主張為前提，指摘 原判決理由矛盾、違反證據法則及經驗法則云云，亦屬無據 。
(三)原判決已認定被上訴人虛報進項稅額，且被上訴人是否虛報 進項稅額與被上訴人實際進貨對象有無支付營業稅無關。上 訴意旨指摘原判決未顧及我國加值型營業稅法所建立之整體 稽徵制度，僅依被上訴人提出之進銷存表及存貨明細帳等事 證，遽下推論被上訴人無存貨可供應上開銷貨，有進貨才有 銷貨，認定被上訴人有向冠眾公司以外對象進貨之交易事實 ，而不問被上訴人是否因有向冠眾公司以外對象進貨，且確 有支付進項稅額之事實，顯有判決適用法規不當情事云云， 尚有誤會。
(四)綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴
意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回 。
六、據上論結，本件上訴為無理由。爰依行政訴訟法第255條第1 項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 3 日 最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 茂 權
法官 鄭 忠 仁
法官 劉 介 中
法官 吳 東 都
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 12 月 3 日 書記官 莊 子 誼
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