高雄高等行政法院判決
104年度訴字第348號
民國104年11月11日辯論終結
原 告 謝石泉、謝石潭及謝林秀月等3人共同經營之石安
牧場
代 表 人 謝石泉
訴訟代理人 李嘉典 律師
洪瑄憶 律師
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 吳英世
訴訟代理人 張宇凡
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
4年7月8日台財訴字第10413925180號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要
緣被告以原告謝石泉、謝石潭及謝林秀月等3人共同經營之 石安牧場，未依規定期限辦理民國98年度營利事業所得稅結 算申報，經滯報通知後，仍未於15日內補報，遂依查得之營 業收入淨額新臺幣（下同）283,952,984元，按雞飼育業之 同業利潤標準7％核算其營業淨利，及核定全年所得額計19, 876,708元，並加徵怠報金90,000元。原告不服，申請復查 ，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴 訟。
二、本件原告主張：
（一）原告是否屬自力耕作者，而得援依所得稅法第14條第1項 第6類之規定，適用財政部每年訂頒之「自力耕作漁林牧 收入成本及必要費用標準」，免徵營利事業所得稅？ １、查，被告核定原告98年度之營業淨利、全年所得額及課稅 所得額，並據以加徵怠報金之行政處分，顯然違反國家機 關禁反言原則及行政程序法第8條所揭櫫之誠信原則，核 屬違法之行政處分，應予撤銷。：
(1)按，所謂國家行政機關禁反言原則，係指國家行政機關基 於高權行政之地位，先前已對於人民為某一行為，使人民 對國家行政機關產生信賴，進而開始規畫其社會生活，國 家行政機關嗣後則不得為相反之主張，以免人民因信賴國 家行政機關之前行為反造成損害。另，行政程序法第8條
之規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保 護人民正當合理之信賴。」所揭櫫之誠實信用原則，即係 旨揭國家行政機關禁反言原則之具體展現。
(2)查，財政部南區國稅局前業已於98年1月19日，基於國家 稅務行政主管機關之高權地位，以電子郵件回覆原告所詢 問之問題：「…您所詢問關於牧場未加工農產品是否需要 開立免稅發票案，回覆如下：一、依加值型及非加值型營 業稅法第29條規定，專營同法第8條第1項第19款未經加工 之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物之免稅貨物者，得免 辦營業登記。二、依同法施行細則第16條之3第2項未經加 工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物係指下列情形之一 者：（一）未經加工之農、林、漁、牧原始產物及副產物 。（二）僅經屠宰、切割、清洗、去殼或冷凍等簡單處理 ，不變更原始性質，且非以機具裝瓶（罐、桶）固封之農 、林、漁、牧產物及副產物。…（三）其他經財政部會同 行政院農業委員會認定者。三、台端所營如符合前揭法令 規定，即可使用農漁牧收據來作為交易紀錄證明。…」， 及本件被告前於102年5月9日以財高國稅審一字第1020107 649號函，陳報財政部賦稅署有關現行畜牧場飼養蛋雞從 事雞蛋產銷之所得於所得稅法適用情形等事項，其中說明 二、（二）：「南區國稅局表示，現行稽徵實務就飼養蛋 雞之畜牧場所得之課稅方式，係依財政部66年7月30日台 財稅第35012號函規定，凡個人從事畜牧、水產養殖等生 產，應僅對其所得課徵個人綜合所得稅，不視為營利事業 辦理營業登記，不課徵營利事業所得稅。經查各地區國稅 局，尚無因畜牧場雞蛋產量、資金、設備等不同規模或基 於產銷型態差異，而將該等畜牧場視為營利事業之案例， 亦無因自力耕作漁林牧之個人認定為營利事業而經法院判 決之個案資料。…」等意旨可悉，皆明證財政部南區國稅 局及被告前就原告所詢「是否應課徵營利事業所得稅？」 之疑問，業早已明確回覆：「依加值型及非加值型營業稅 法第29條之規定，原告應免辦營業登記，且至遲於102年 時，全國各地之國稅局，均未因畜牧場雞蛋產量、資金、 設備等不同規模或基於產銷型態差異，而將該等畜牧場視 為營利事業之案例」之見解。詎料，本件被告臨訟卻恣意 翻異上開見解，意圖藉此掩飾被告違法核定營利事業所得 稅，並加徵怠報金之行政處分之違法之失，核被告此等前 後矛盾之說詞，顯已嚴重違反上開禁反言原則及行政程序 法第8條所揭示之誠信原則。
(3)再查，我國最高農業行政主管機關行政院農業委員會（下
稱農委會），另曾於103年6月9日以農企字第1030711834 號函覆原告，函中之說明二、三、四：「二、有關反映因 長期配合本會政策，擴大經營規模並改善設備從事飼養蛋 雞生產雞蛋，卻被課徵營利事業所得稅，建議協調財政部 對自力耕作者之畜牧所得繼續給予免稅，以因應貿易自由 化之競爭趨勢一案，本會於上（5）月2日拜會財政部賦稅 署，以就本會立場及見解等，與該署交換意見並請該署協 助解決問題。三、本會認為生產及銷售初級農產品者，均 應免課稅。是日雖與財政部賦稅署尚未就相關議題達成共 識，惟本會將本於中央農業主管機關之立場，持續與財政 部協商溝通，期能爭取對自力耕作初級農產品者無論規模 得免課營所稅，以建構更有利農業產業結構調整及促進農 業發展之制度。四、感謝貴場長期為創造農業加值及促進 食品安全之努力與付出，並期盼能持續配合本會政策，共 同為農業之永續發展而努力。」，又依農委會104年4月10 日農企字第1040012297號函之說明二：「基於整體農業發 展需要及各項農業施政、輔導措施（含稅制）之調整因應 ，有關銷售自產初級農產品是否課徵營利事業所得稅之問 題，本會曾於去（103）年8月間洽財政部取得共識，對『 自力耕作』之意涵，由本會與該部共同商討認定…」等意 旨均可悉，原告業經我國最高農業行政主管機關農委會之 上開專業判斷，認定為「自力耕作」者，原告並經長久信 賴遵循此等認定。詎，被告就上開農委會之認定，竟置若 罔聞，反逕行對原告核定營利事業所得稅額，並發單加徵 怠報金，益證被告之上開行政處分，嚴重違反旨揭國家機 關禁反言原則及行政程序法第8條之誠實信用原則，殆無 疑義。
(4)又高雄縣政府前於98年1月15日以府農畜字第0980016580 號函覆原告：「二、經查台端已領有畜牧場登記證書（石 安牧場，農畜牧登字第202171號），若符合前述規定則為 該條例所定義之農民。」並觀諸農委會102年5月13日農牧 字第1020213774號函覆被告岡山稽徵所：「…『自力耕作 畜牧業個人』與『畜牧場』所登記之負責人與主要管理人 雷同，應無區別。」以及高雄市政府農業局102年6月6日 高市農畜字第10231555100號函覆原告：「…『自力耕作 畜牧業個人』與『畜牧場』所登記之負責人與主要管理人 雷同，應無區別。」之見解，均與前揭財政部南區國稅局 、被告及農委會之見解如出一轍，上引各級行政及稅捐稽 徵機關之法令函釋之內容，均在在印證原告確屬自力耕作 之畜牧業，絕無疑義。
(5)綜上所述，被告對原告核定98年度營利事業所得稅並加徵 怠報金之行政處分，顯然違反國家機關禁反言原則以及行 政程序法第8條所揭示之誠信原則，理應予以撤銷，方屬 適法。詎，被告及訴願機關均未見及此，竟就上開財政部 南區國稅局、被告及農委會，基於國家行政主管機關之地 位，已回覆原告之相關意見及函釋，完全予以漠視，否定 上開回覆意見及函釋之效力，益見被告作成上開行政處分 之恣意妄為，彰彰明甚！
２、大凡從事農、林、漁、牧之業者，究否符合「自力耕作者 」之標準？本應由我國最高農業行政主管機關農委會定義 之。詎，本件被告就此等需求專業判斷之事務，竟未與農 委會共同商討認定，罔顧農委會業已基於專業判斷，所提 出之專業意見，率爾推定原告非「自力耕作者」，被告所 作成之核定原告98年度營利事業所得稅額並加徵怠報金之 行政處分，顯然逾越行政專業分工之界線，違反權力分立 原則及司法院釋字第553號解釋所揭櫫之意旨，應予撤銷 ：
(1)按所有經立法院通過，總統明令公布之法規範之構成要件 中，若使用具有一般性、普遍性、抽象性或多義性之法律 用語而致生解釋上疑義時，均須經過解釋予以具體化，方 始得據以涵攝具體事實，此即「不確定法律概念」。易言 之，行政機關將事實涵攝於法律時，本應先解釋法律而後 適用之，而行政機關為達行政目的，適用法律於先，再由 行政法院適用並審查法律於後，係基於行政合目的性之考 量，表彰行政之權宜性及自由性。惟在具有憲法位階之權 力分立原則之下，所導出之行政部門有最適功能之法理， 行政機關乃基於專業分工，就其本身特定專門業務領域之 範疇所涉及之不確定法律概念，提出各種專業判斷及意見 。行政法院得否針對行政機關就不確定法律概念之解釋， 基於法之確信加以審查，甚至排除其適用，司法院釋字第 553號解釋理由書，曾就此加以明確闡釋：「如不確定法 律概念之解釋，涉及科技、環保、醫藥、能力或學識者， 對原判斷之尊重即有差異。」此等解釋原則。申言之，如 系爭事務涉及高度屬人性、專業性或經驗性之判斷，於此 特定之範圍內，即構成所謂之「判斷餘地」，行政法院在 上開判斷餘地範圍內之審查密度，除非行政機關另有涉及 裁量恣意或裁量濫用等情事，否則只能著重於行政行為違 法性之判斷，行政法院絕不得以國家行政機關之上級機關 自居，越俎代庖，僭越代行專屬行政主管機關之職權。本 件對於農、林、漁、牧等農業經濟活動，是否屬於自力耕
作者，而得適用所得稅法第14條第1項第6類之規定，因涉 及我國農、林、漁、牧等產業之整體科技研發，以及農、 林、漁、牧業之產能、生產成本及物價、人才之訓練難度 、災害之防免以及我國加入國際組織後，面對國內或國際 之經濟競爭下，農、林、漁、牧等產業顯居於銷售或出口 之劣勢，而應加以大力扶植，對其施加稅捐優惠，藉以振 興農、林、漁、牧業之發展，凡此發展均有賴於對農、林 、漁、牧業整體經濟發展趨勢之整體規畫，農委會即係職 司執掌上開規畫之專責機構，本件被告及訴願機關，於認 定上開產業是否屬「自力耕作者」時，理應尊重農委會之 專業判斷，方屬正辦。換言之，被告就我國農業最高行政 主管機關農委會，本於其專業知識所提出之解釋意見所形 成之判斷，理應予以尊重、採納並以之為做成行政處分之 基礎。
(2)承上，本件原告前於與本件基礎事實相同之另件營利事業 所得稅行政爭訟事件審理期間，業已具狀聲請鈞院向農委 會函詢：「領有畜牧場登記證書，依現行有效存在之農業 發展條例之規定，是否需課徵營利事業所得稅？如對領有 畜牧場登記證書之蛋農，強加課徵營利事業所得稅，是否 業已明顯違反農業發展條例第1條所揭櫫之立法精神？」 等事項，嗣經農委會分別以104年4月7日農牧字第1040701 7959號函及同年4月10日農企字第1040012297號函覆鈞院 。窺諸上開農委會104年4月10日農企字第1040012297號函 釋之說明二、三分別載明：「二、基於整體農業發展需要 及各項農業施政、輔導措施（含稅制）之調整因應，有關 銷售自產初級農產品是否課徵營利事業所得稅之問題，本 會曾於去（103）年8月間洽財政部取得共識，對『自力耕 作』之意涵，由本會與該部共同商討認定…」、「三、本 會本於中央農業主管機關之立場，認為非法人之農、牧場 ，其自產自銷之初級農產品，屬自力耕作之範疇。故領有 畜牧場登記證書非屬法人之蛋農，本會認為應適用財政部 每年訂定『自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準』之 『五、畜牧：各種畜牧收入（包括）一般畜牧、養豬、生 乳、蛋雞、肉雞、種雞、蛋鴨、種鴨、肉鴨、養蠶、鹿茸 、乳鴿』，均按調查之資料核定。成本及必要費用為收入 之百分之一百，免予課徵營利事業所得稅。」等意旨可悉 ，農委會業已本於我國農業最高行政主管機關之立場，以 上開函釋明確認定，領有畜牧場登記證書之原告所經營之 非法人之農、牧場，其自產自銷之初級農產品，概屬自力 耕作之範疇無訛，洵堪認定。
(3)承上，原告既領有畜牧場登記證書，所販售之雞蛋乃其自 產自銷之初級農產品，且依上開我國最高農業行政主管機 關農委會函之見解，應適用財政部每年所訂頒之「自力耕 作漁林牧收入成本及必要費用標準」，按調查之資料核定 ，成本及必要費用為收入之百分之一百，免予課徵營利事 業所得稅，殆無疑義。
（二）被告就獨資或合夥經營漁撈之業者，及原告此等自力耕作 者之農、牧業等性質近似之二行業，竟未一體適用財政部 前所頒布之69年8月26日台財稅第37150號函釋之意旨，免 徵營利事業所得稅，顯具差別待遇。被告對原告所施加之 差別待遇，屬於恣意之差別待遇，違反行政程序法第6條 之規定及司法院釋字解釋所揭櫫之平等原則、行政自我拘 束原則。
１、按憲法第146條、憲法增修條文第10條第1項、司法院釋字 第580號解釋及第581號解釋所揭櫫之意旨觀之，原告係屬 財政部66年7月30日台財稅字第35012號函釋所規範之主體 ，殆無疑義。被告逕以原告之經營農、牧業之型態，未推 定不符「自力耕作者」之真義，遽謂原告與所謂「個人從 事」之定義不合，其核定原告98年度營利事業所得稅並加 徵怠報金之行政處分，顯然於法有違：
(1)按，窺諸財政部66年7月30日台財稅字第35012號函釋，明 確載明：「凡個人從事畜牧、水產養殖等生產，應僅對其 所得課徵個人綜合所得稅，不視為營利事業辦理營業登記 ，亦不課徵營業稅及營利事業所得稅。」。次按，憲法第 146條明文規定：「國家應運用科學技術，以興修水利， 增進地力，改善農業環境，規劃土地利用，開發農業資源 ，促成農業之工業化。」；憲法增修條文第10條第1項復 規定：「國家應獎勵科學技術發展及投資，促進產業升級 ，推動農漁業現代化，重視水資源之開發利用，加強國際 經濟合作。」。再按，窺諸司法院釋字第580號解釋：「 依憲法第146條及憲法增修條文第10條第1項發展農業工業 化及現代化之意旨，所謂出租人之自任耕作，不以人力親 自實施耕作為限，為農業科技化及企業化經營之自行耕作 或委託代耕者亦屬之。」所明確揭櫫之意旨亦可知，為實 現第146條及憲法增修條文第10條第1項等規定，所賦與國 家應發展農業工業化及現代化之基本國策之義務，自力耕 作之範圍，當不以人力親自實施耕作者為限。末按，依司 法院釋字第581號解釋理由書所揭示：「…75年11月25日 修正發布之上開注意事項（即自耕能力證明書申請及核發 注意事項）第3點第4款規定：申請人之住所與其承受農地
非在同一或毗鄰鄉（鎮、市、區）者，視為不能自耕，不 准核發證明書，但交通路線距離在15公里以內者，不在此 限。此項規定嗣於79年6月22日修正為第6點第1項第2款， 其內容為：承受農地與申請人之住所應在同一縣市或不同 縣市毗鄰鄉（鎮、市、區）範圍內者，始得核發證明書， 未考慮現代農業機械化及交通工具機動化之因素，致影響 實質上具有自任耕作能力者承受農地或收回耕地之權利， 與憲法第23條及第15條意旨不符…。」之意旨衡之，判斷 農民是否仍屬「自力耕作者」，尤尚應考慮現代農、牧業 機械化此等重要之因素，對於傳統農、牧業之經營方式所 造成之重大質變。
(2)查，上揭司法院釋字解釋之內容，雖係就自耕農及耕地三 七五減租條例為闡釋，惟查，無論自耕農或自力耕作之農 、牧業者，皆屬政府應予扶持之艱困產業，是故，自力耕 作之農、牧業者理應得適用上開憲法第146條及憲法增修 條文第10條第1項之規定，並類推適用上揭司法院釋字解 釋之意旨，比附援引旨揭解釋中對於「自任耕作不以親自 實施者為限，並應參酌農業工業化、現代化及機械化等因 素斷定」之解釋內容，明若觀火！
(3)綜上，衡諸憲法第146條、憲法增修條文第10條第1項、司 法院釋字第580號解釋及第581號解釋，均明示國家有以改 善農業環境、促進產業升級及推動農業現代化等意旨為基 本國策之義務，大凡行政機關做成任何行政行為及司法機 關之認事用法，均應遵守上開憲法所揭櫫之意旨。是以， 原告自屬上開財政部66年7月30日台財稅字第35012號函釋 所規範之「自力耕作者」，被告於核定原告98年度營利事 業所得稅時，理應加以援用，詎，被告不此而為，其所作 成之核定原告98年度營利事業所得稅及加徵怠報金之行政 處分，當屬違法，應予撤銷。
２、被告就獨資或合夥經營漁撈之業者，及原告此等自力耕作 者之農、牧業等性質近似之二行業，竟未一體適用財政部 前所頒布之69年8月26日台財稅第37150號函釋之意旨，免 徵營利事業所得稅，顯具差別待遇：
(1)按，「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨 派，在法律上一律平等。」乃憲法第7條所揭櫫之平等原 則，亦即，相同之事件應為相同之處理，除有合理正當之 事由外，不得為差別待遇，是又稱「禁止差別待遇原則」 ，迭經司法院釋字第596、648及666號解釋理由書闡明在 案。次按，行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正 當理由，不得為差別待遇。」；另，司法院釋字第722號
解釋理由書亦揭示：「法規範是否符合平等權保障之要求 ，其判斷應取決於該法規範如有差別待遇，此差別待遇之 目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成間，是 否具一定關聯性而定。」等意旨，是故，判斷是否符合平 等原則？是否具差別待遇？均須以差別待遇是否合理加以 勾稽，其檢驗之標準可依序區分如下：（一）國家機關之 行為是否有差別待遇存在？（二）給予差別待遇之雙方或 多方中，是否存有差異或相同點？（三）上開差異在立法 目的上是否具有重要性或上開相同點在立法目的上為何不 重要？換言之，即國家機關是否恣意給予差別待遇？查， 窺諸財政部69年8月26日台財稅第37150號函釋意旨載明： 「獨資或合夥購置漁船，經營漁撈業者，不論漁船噸位多 寡及船主或合夥人有無參加漁撈作業，其出售捕獲魚貨之 全部收入，自69年度起免徵營利事業所得稅，由稽徵機關 依查得之魚貨收入資料按部頒各該年度『自力耕作、漁、 牧、林、礦所得減除必要費用標準』（按：即現行自力耕 作漁林牧收入成本及必要費用標準）所訂捕魚部分之費用 標準核計所得額，並依其分紅比例，歸戶課徵個人之綜合 所得稅。」等語。申言之，上開函釋對於獨資或合夥購置 漁船而經營漁撈業者，不論其漁船噸位多寡及船主或合夥 人有無參加漁撈作業，均得一體適用財政部每年所公布之 上開「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」，免徵 營利事業所得稅，然被告就與漁撈業者性質相同，同屬自 力耕作者經營農、牧業之原告，竟反以被告自行創設之「 經營設備、組織規模、僱用員工及產品銷售情形」等4項 標準，強行認定原告不得適用上開「自力耕作漁林牧收入 成本及必要費用標準」，免徵營利事業所得稅，被告此等 違法之行政處分，顯具差別待遇，殆無疑義。
(2)查，本件窺諸財政部69年8月26日台財稅第37150號函釋明 載：「獨資或合夥購置漁船，經營漁撈業者，不論漁船噸 位多寡及船主或合夥人有無參加漁撈作業，其出售捕獲魚 貨之全部收入，自69年度起免徵營利事業所得稅，由稽徵 機關依查得之魚貨收入資料按部頒各該年度『自力耕作、 漁、牧、林、礦所得減除必要費用標準』（按：即現行自 力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準）所訂捕魚部分之 費用標準核計所得額，並依其分紅比例，歸戶課徵個人之 綜合所得稅。」之意旨可悉，對於獨資或合夥購置漁船而 經營漁撈業者，不論其漁船噸位多寡及船主或合夥人有無 參加漁撈作業，均得一體適用財政部每年所訂頒之上開「 自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」，免徵營利事
業所得稅。詎，被告就與漁撈業者性質相同，同樣屬於自 力耕作者經營農、牧業之原告，竟反以被告所自行創設之 「經營設備、組織規模、僱用員工及產品銷售情形」等4 項標準，進而逕行認定原告係營利事業，非屬「自力耕作 者」，不得適用上開「自力耕作漁林牧收入，成本及必要 費用為收入之百分之一百」之標準，被告之認事用法，顯 已嚴重違反上開憲法所揭櫫禁止差別待遇之原則，殆無疑 義。
(3)次查，鈞院前於兩造所涉與本件基礎事實相同之另案97年 營利事業所得稅行政爭訟事件審理中（按，此等行政爭訟 事件，現尚繫屬於鈞院，由鈞院列為104年度訴字第42號 審理中），前於104年5月20日曾去函財政部，請求該部針 對財政部69年8月26日台財稅第37150號函釋意旨之實質內 容函覆，嗣經財政部於104年7月22日以台財稅字第104005 89600號函覆鈞院：「考量漁撈作業或經營漁業之個人， 不論出資人有無上船參加漁撈作業，均屬漁民，且由於漁 船購置成本較高，非一般漁民可單獨出資購置，實務上漁 民為分散風險，常與其他漁民互為出資合夥購置漁船，如 僅就其所參加漁船作業之漁撈收入認屬個人自力之收入， 而其餘投資漁船所獲漁撈收入則認屬投資收入，不僅過於 苛細並徒增執行上之困擾，爰配合實務需求，就類此情形 從寬認定漁民所獲漁獲收入於減除必要費用之餘額，直接 歸課個人綜合所得稅，免徵營利事業所得稅。」等語，益 見財政部上開函釋之真意，絕非以漁撈業之經營設備、組 織規模、僱用員工人數之多寡及漁貨銷售情形，作為認定 應否課徵營利事業所得稅之依據，反係直接明白揭示漁撈 業屬自力耕作者，無論投資及規模大小，均應一律適用財 政部所訂頒之「自力耕作漁林牧收入成本費用必要費用標 準」，成本及費用標準為收入之百分之一百，免予課徵營 利事業所得稅。而本件，原告與漁撈業者既同屬自力耕作 者之農、牧業，則依財政部69年8月26日台財稅第37150號 函所揭櫫之精神，原告與漁撈業者兩者間，就其屬「自力 耕作者」之性質而言，即無二致，自應一體適用上開函釋 之意旨，免徵營利事業所得稅。次查，綜觀全世界各國之 農、林、漁、畜牧等產業之興衰，均與大自然氣候之變化 ，具有唇亡齒寒之依賴關係。而近年來全球受溫室效應之 影響，致氣候暖化，世界各地之氣候變化亦日趨詭異，難 以預測，致上開農、林、漁、畜牧業者之生存環境日益惡 化，農作之收成、畜牧之產出及漁貨之捕撈，均逐年劇減 ，農、林、漁、牧業者之經營困境，每況愈下。更甚者，
邇來禽流感疫情於全球漫延肆虐，觀諸農委會動植物防疫 檢疫局所公告之資訊，於104年間，單於我國境內發生之 禽流感疫情，已確定即有949個禽場遭受病毒侵襲感染。 由是可知，從事農、林、漁、畜牧業之業者所面臨之經營 環境十分惡劣險峻，所從事之農、林、漁、畜牧產業，隨 時可能因遭逢禽流感等疫情或其他天然災害，致多年心血 一夕之間慘遭破壞殆盡，受到鉅額損失！如此種種，益徵 漁撈業者與原告等農、牧業者所面臨之嚴峻風險及經營危 機，無分軒輊，同屬天涯淪落人。
(4)如上所述，漁撈業者與農、林、牧業者之產業特性及經營 風險相當，被告理應就農、林、漁、牧業者，援依平等原 則、禁止差別待遇原則及行政自我拘束原則等法治國之原 理原則，一體適用財政部69年8月26日台財稅第37150號函 釋之意旨，免徵營利事業所得稅，殆無疑義。詎料，被告 竟片面扭曲上開函釋意旨之精神，一再濫憑自由心證，徒 以被告所自行創設之經營設備、組織規模、僱用員工人數 之多寡或產品銷售之情形等標準，率以違法認定原告非屬 自力耕作者，拒絕原告一體適用上開函釋，與漁撈業者同 樣免徵營利事業所得稅，此等違法之行政處分，顯違反行 政程序法第6條之規定及司法院迭次解釋所揭櫫之平等原 則及禁止差別待遇原則，此等橫徵暴斂之課稅處分、復查 決定及訴願決定，自屬違法，悉應一併撤銷。
３、財政部前於上開104年7月22日台財稅字第10400589600號 函中，指稱稅捐機關於核課獨資或合夥經營漁撈業者之營 利事業所得稅時，得逕以基於稽徵程序經濟，及減輕稅捐 稽徵機關認定之困擾等理由，作為認定：「不論漁船噸位 多寡及船主或合夥人有無參加漁撈作業，其出售捕獲魚貨 之全部收入，均免徵營利事業所得稅」之論據。惟查，此 等論據，顯違反「不得以程序害實體」之法理。按，「稅 捐稽徵經濟」云者，係國家稅捐機關，為避免稅捐稽徵之 成本大於國家確實可獲得之稅捐收入時，所為之便宜手段 ，換言之，即係國家以簡化稅捐稽徵程序此一手段，使人 民合於課徵租稅之構成要件，進而達到得對於人民課徵租 稅之目的。稅捐稽徵雖因涉及大量行政程序與案件處理之 重複性，而須考量有限之行政資源，採行一定稽徵程序如 設算或案件類型化，以降低稽徵成本，然就人民而言，對 於其受稅捐機關課徵稅捐案件之處理，自應及時、有效率 ，不因納稅義務而須支出過多額外之成本，或因稅捐稽徵 程序之繁複，而增加其納稅義務之實質負擔。承上，窺諸 「稅捐稽徵經濟」之本質，實與程序法上「訴訟經濟」之
概念相同，乃程序法上，為達到平衡訴訟經濟及當事人實 體利益之目的，所衍生之原理原則，此等原理原則，於國 家稅捐機關以「稅捐稽徵經濟」為由，作出對於人民之基 本權利造成任何影響之行為時，亦應有其適用。是以，在 程序法上為平衡保障當事人之程序利益及實體利益，首應 遵循之法律原理原則，即為「不得以程序害實體」，是故 ，凡國家稅捐稽徵機關欲援引「稅捐稽徵經濟」此一理由 ，作出任何行政行為時，理應將「不得以程序害實體」之 原則奉為至高圭臬。惟查，財政部之上開104年7月22日台 財稅字第10400589600號函釋，不僅違反憲法所保障人民 之平等權之基本權利，更有甚者，被告豈可以稽徵程序經 濟之便宜行事考量之理由，即可一方面對漁撈業者免予課 徵營利事業所得稅，另一方面卻又針對同屬於自力耕作者 之原告，強行以自行創設之判斷標準，發單課徵營利事業 所得稅？綜上，稅捐稽徵機關於追求稽徵程序經濟之過程 中，絕不能造成人民原受憲法所保障之基本權利蒙受不當 之侵害。本件，被告針對漁撈業者及原告等相同經營型態 之業者，竟恣意濫以採行不同之稽徵標準，進而認定前者 免徵營利事業所得稅，而違法強行課徵原告營利事業所得 稅，被告之違法行政處分，顯已侵奪原告依憲法第7條原 所享有之平等權之基本權利甚明！
４、被告所作成之系爭違法行政處分，顯已嚴重違背行政程序 法第8條所揭示：「行政行為，應以誠實信用之方法為之 ，並應保護人民正當合理之信賴。」之信賴保護原則，應 予撤銷。
(1)按，大凡國家任何機關所公布之法令、函釋及行政行為， 均應具合法性、持續性及一致性，而人民對於上開法令、 函釋及行政行為之合法性、持續性與一致性方能產生信賴 ，如無明顯事由，足以證明人民之信賴與公共利益相違背 時，國家則應對人民產生之信賴予以適當之保護，即信賴 保護原則之謂。換言之，不論是法規命令、行政處分或行 政函釋等國家公權力行為，如經人民引以為信賴基礎時， 國家即不得恣意濫行剝奪人民基於此等信賴保護原則所取 得之信賴利益。次按，依行政程序法第8條之規定：「行 政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合 理之信賴。」司法院釋字第525號解釋理由書：「法治國 為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護， 法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使 結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障。行政法規 （包含法規命令、解釋性或裁量性行政規則）之廢止或變
更，於人民權利之影響，並不亞於行政處分之撤銷或廢止 ，故行政法規除預先定有施行期間或經有權機關認定係因 情事變更而停止適用，不生信賴保護之問題外，制定或發 布法規之機關固得依法定程序予以修改或廢止，惟應兼顧 規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障。」及司 法院釋字第605號解釋理由書：「…如人民因信賴舊法規 而有客觀上具體表現信賴之行為，並因法規修正，使其依 舊法規已取得之權益，與依舊法規預期可以取得之利益受 損害者，應針對人民該利益所受之損害，採取合理之補救 措施，或訂定合理之過渡條款，俾減輕損害，以符憲法保 障人民權利意旨。…」等意旨可悉，信賴保護原則係一具 有憲法位階之法律原理原則，人民首應有信賴基礎，本於 信賴基礎而展開具體之信賴行為，其信賴復無不值得保護 之情形，即應受旨揭行政程序法第8條、司法院釋字第525 號及605號解釋所明確揭櫫之信賴保護原則所庇護，明若 觀火！
(2)查，本件原告長期信賴農委會之認定，確認自身為「自力 耕作者」，依財政部66年7月30日台財稅第35012號函釋及 其每年度所訂頒之「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用 標準」，成本及必要費用為收入之百分之一百，且上開信 賴利益歷年來先後獲得財政部南區國稅局、被告及農委會 在內之國家行政機關以「原告合於相關法律規定，免辦營 業登記，免徵營利事業所得稅，且全國尚乏因畜牧場規模 大小而異其課徵營利事業所得稅與否之先例」所肯認。次 查，農委會前於93年11月18日農牧字第930154670號函覆 原告：「二、查『農業發展條例』第47條規定：『農民出 售本身所生產之農產品，免徵印花稅及營業稅。』，準此 ，貴牧場出售本身所生產之農產品（雞蛋），應可適用該 條例免稅規定。」及財政部南區國稅局、被告之前分別告 知原告得免辦理營業登記、免課徵營利事業所得稅之意旨 衡之，均顯現原告對於國家行政機關之長久信賴基礎，原 告自應受信賴原則所保護，殆無疑義！惟查，本件被告強 行違反上開行政程序法第8條、司法院釋字第525號及第60 5號解釋所揭櫫之誠實信用原則及信賴保護原則，濫以被 告所違法自行創設之經營設備、組織規模、僱用員工人數 及產品銷售之通路情形等法無明文之虛設標準，推定原告 屬營利事業，應回溯自96年起補繳5年之營利事業所得稅 ，而訴願機關竟亦對被告上開違法之行政處分姑息縱容， 視若無睹，人生至此，天道寧論！原告遽遭信賴利益橫遭 剝奪之鉅變，猶如晴天霹靂，飽受冤屈，至難甘服。敬祈
鈞院詳加審酌上情後，將原行政處分、復查決定及訴願決 定悉予廢棄，以維法治清明之風。
（三）被告以原告經營設備、組織規模、僱用員工、產品銷售情 形等標準，佐以財政部101年11月8日台財稅字第10100192 940號函所揭示之：「以組織方式從事農、牧業者，應屬 營利事業」之意旨為其論據，作為認定是否屬『自力耕作 者之農、牧業』」之區分標準，顯屬違法。
１、查，被告前於本件之復查決定及訴願答辯，完全引用其於 101年9月10日以財高國稅審一字第1010013723號函，向財 政部函詢原告，得否參照財政部66年函及69年函免徵營利 事業所得稅？嗣經財政部以101年11月8日台財稅字第1010 0192940號函（下稱101年11月8日函釋）回覆：「二、依 所得稅法第11條第2項規定，營利事業指公營、私營或公 私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合 夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦 、冶等營利事業。同法第14條第1項第6類規定，個人之綜 合所得總額包括自力耕作、漁、牧、林、礦之所得。另本 部66年7月30日台財稅第35012號函規定，凡個人從事畜牧 、水產養殖等生產，應僅對其所得課徵個人綜合所得稅， 不視為營利事業辦理營業登記，不課徵營利事業所得稅。
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