高雄高等行政法院判決
104年度訴字第230號
民國104年10月27日辯論終結
原 告 吳世俊
訴訟代理人 陳世明 律師
複代理人 王定崗 律師
被 告 財政部南區國稅局
代 表 人 洪吉山 局長
訴訟代理人 黃翠華
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華
民國104年4月30日台財訴字第10413915400號訴願決定，提起行
政訴訟，本院判決如下︰
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣被告依據查得資料，以原告利用其子丙○○名義，於民國 101年11月10日立約出售持有期間未滿1年之屏東縣屏東市○ ○路○○○號13樓之3房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），經 審理違章成立，除按銷售價格新臺幣（下同）2百萬元依適 用稅率15%補徵稅款30萬元外，並按所漏稅額30萬元處以1.5 倍之罰鍰計45萬元（下稱原處分）。原告不服，申請復查， 未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟 。
二、本件原告主張︰
㈠緣訴外人即原告之子丙○○於101年間出於成家之考量，而 欲購置系爭房地以供自住，系爭房地拍定價格為1,542,000 元，因丙○○存款不足，遂央請原告將代其保管之歷年存款 281,000元提領作為保證金外，其餘不足之款項1,171,000元 則由原告先無息借款，原告為體恤愛子，不忍拒絕，故允其 所請並繳納完畢。嗣於法院點交後，發現系爭房屋需要重新 整修才能居住，整修期間，又發現系爭房屋更多問題（如水 電、附近出入份子不單純等），極為複雜，而丙○○女友上 班地點位處高雄市，每日往返，逐感疲憊，故丙○○決定出 售系爭房地，重新在高雄市另覓新屋（未與原告商討），於 101年11月10日自行立約出售，相關房屋仲介費、代書費及 先前居住應繳納之大廈管理費等均由丙○○個人所支付，原 告僅被動從旁協助處理出售系爭房地事宜，前揭事實被告未 請原告到場說明並陳述意見，即遽認原告有利用丙○○之名
義，出售持有期間未滿1年之系爭房地予他人，按其銷售價 格200萬元計算稅款30萬元（已預先繳納完畢），並按之科 處45萬元罰鍰。
㈡次查，被告認原告涉嫌違反特種貨物及勞務稅條例第22條第 2項之規定，於調查期間從未有通知給予原告到場陳述意見 之機會（處分書理由中亦未敘明無庸通知原告到場陳述意見 之必要），已有違行政程序法第39條、第102條規定而不適 法，其僅片面以丙○○、庚○○、己○○之談話紀錄、合作 金庫存摺節本、不動產買賣合約書等資料，即認原告有利用 他人名義銷售系爭房地行為，卻未再衡酌前開資料關於有利 原告之部分，亦有違行政程序法第36條、第43條之規定。行 政程序目的在於使行政機關行使公權力時，能透過公正、公 開之程序及人民參與過程，強化政府與人民之溝通，以確保 政府依法行政，作成正確之行政決定，進而達到保障人民權 益，促進行政效能之目的，則被告前開未給予原告陳述意見 （事後亦未補正），未衡酌前開資料關於有利原告之部分等 ，被告所為之原處分顯有正當程序瑕疵，即應予撤銷。 ㈢被告主張原告利用原告之子丙○○名義，於101年11月10日 立約出售持有期間未滿1年之系爭房地事實，無非主要以買 受系爭房地時以一信幼教社及竺軒文教事業有限公司（下稱 竺軒公司）之支票及帳戶資金支付1,452,000元；銷售系爭 房地時完稅款及尾款由原告簽收，其餘簽約款由丙○○簽收 並匯入本人帳戶，之後再存入一信幼教社帳戶等資料，認銷 售系爭房地款項最終流向原告由其享有及運用，故為系爭房 地實際所有權人云云；惟查：
1.被告固據一信幼教社及竺軒公司之支票及帳戶資金明細、銷 售系爭房地款流向為證，以佐證（非直接證據）原告利用丙 ○○名義於101年11月10日立約出售持有期間未滿1年之系爭 房地事實，然原告與丙○○係父子關係，原告願無息借貸予 丙○○購買系爭房地，協助其成家立業，此乃一般父子情誼 ，天下間之父親，若經濟上許可，應均會如此協助子女，於 情於理上並無不合理之處，被告僅以前開一信幼教社及竺軒 公司之支票及帳戶資金明細、銷售系爭房地款流向即認原告 利用丙○○名義，於101年11月10日立約出售持有期間未滿1 年之系爭房地，原處分所認定之事實，誠有違經驗法則。本 件一信幼教社及竺軒公司之支票及帳戶資金明細、銷售系爭 房地價款流向僅得證明帳戶內資金之進出事實，並無可直接 證明提領或存入之原因、用途甚明，尚須由帳戶持有人或金 錢使用人說明或其他直接證據證明之，則被告所據前開帳戶 資金資料逕認其原因為原告利用丙○○名義於101年11月10
日立約出售持有期間未滿1年之系爭房地，顯有適用證據法 則之違誤。
2.一般不動產投資者若欲利用他人名義以規避特銷稅，豈會不 知特種貨物及勞務稅條例第22條第2項之規定？為規避該條 例第2條第1項第1款之規定，所借用之登記名義人必與自己 關係疏遠，亦不會留下資金流向紀錄。然本件被告所認原告 有利用丙○○名義投資事實，顯與前開一般投資客行徑迥然 相異，足見原告確非借名登記之投資客。甚且，系爭房地購 入費、裝修費、規費、代書費、房屋仲介費、代辦費、大廈 管理費等，共約201萬元，而銷售系爭房地所得為200萬元， 並無銷售系爭房地而獲有經濟上利益，且丙○○為償還原告 無息借款，始將前開價金匯回予原告，並將先前託原告保管 之存款再次匯回存入，亦屬常情，被告自不得僅憑一信幼教 社及竺軒公司之支票及帳戶資金明細、銷售系爭房地價款， 率認原告違反特種貨物及勞務稅條例第22條第2項之規定。 3.系爭房地之購入、裝修、銷售均由丙○○與其女友2人決定 ，非原告所得置喙，僅因丙○○與其女友2人工作請假不易 ，原告始代其2人處理相關雜務，然不得僅因原告基於父子 情誼協助子女處理雜務，即認定原告有違反特種貨物及勞務 稅條例第22條第2項規定之行為。尤其，系爭房地之出售均 係丙○○一人單獨決定，出售價金亦是丙○○自行定價而委 託房仲代售，原告並不知悉，若系爭房地果係原告借用丙○ ○之名義購買，則丙○○豈能有此自行決定出售處分之權利 ？
4.是故，被告認定原告違反特種貨物及勞務稅條例第22條第2 項之規定，有誤認事實及適用經驗法則、論理法則、證據法 則不當之違法，應予撤銷。
㈣按特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定中所稱「利用他 人名義」之意，應係指利用人實質上並無使被利用人取得或 擁有對於特種貨物之處分權，被利用人就特種貨物之處分無 從置喙，原告是否有違背上揭規定，須就此觀察認定。經查 ：
1.依證人丙○○到庭證述：「（法官問：為什麼會想買房子？ ）過年期間我阿公與我爸媽討論時，問我何時結婚，結婚前 是否該有自己的房子，我自己覺得買房子當作存錢…用買房 子的方式可以強迫自己儲蓄。」「（法官問：後來為何決定 要賣掉？）得標點交後本來打算整修好要住，主要是我女朋 友看了房子不是很喜歡，加上她找不到屏東適合的工作，她 在高雄已經住了一段時間，她習慣高雄的機能，看能否賣掉 在高雄找房子，我也有點動搖，我後來就決定賣掉…。」等
內容，可知本件系爭房地購買目的，是為預作將來成家立業 之準備，並做為要求自身儲蓄之動機，再考量當時經濟能力 及存款後，方以法拍屋為購買目標，並商請原告之朋友己○ ○代為標購；嗣其女友因工作之故，而與證人丙○○討論過 後，證人丙○○乃決定出售，故系爭房地之買、賣等決定均 是依丙○○之意思而為，原告僅係處於協助之立場，且系爭 房地若未出賣，使用人也會是證人丙○○及其女友，原告對 系爭房地實無處分權。
2.次查，本件買賣系爭房地之資金取得、流向，證人丙○○亦 到庭證述：「（法官問：代標還要向法院繳保證金，得標事 後還要繳尾款，這些錢由何人處理、支付？）基本上押標金 281,000元湯叔叔先幫我們代墊。（法官問：281,000元是不 是？）對，我再請我爸從我那本存款那邊還給湯叔叔，中間 有1,171,000元係尾款，法拍屋1週內要付清，我辦貸款一定 來不及拜託我爸先借我幫我代墊，等我貸款下來後再還給我 爸。」「（法官問：賣屋款200萬元如何運用？）就還給我 爸，因為有20萬元我收了還給我爸，中間分兩次，有20萬元 我沒有空去拿，就由我爸收，本來說160萬元貸款要匯給我 ，後來沒有匯到160萬元，僅匯150萬元，10萬元臨時以現金 給，我叫我爸去收，我叫我媽領出來還給我爸。」「（法官 問：這些錢〔即裝潢費用〕是證人支付的，還是證人父親支 付？）泥作、粉刷、廚房那些是我爸找，我自己去特力屋買 燈具與浴室配件在請工人幫忙裝，我主要買浴室配件與燈具 在特力屋買的。（法官問：部分的錢由證人支付，部分是證 人父親出的？）對，爸爸幫我出這個錢，但我還是要還他。 」等內容，是本件系爭房地之購買資金，部分是由證人丙○ ○交與原告代為保管之存款，部分是由原告無息借貸款項， 而嗣標得系爭房屋後，又進行內部整修，原告亦負擔部分裝 潢費，再其後因證人丙○○決定出賣，並將出賣系爭房地所 得價金全數匯回予原告，此包含償還原告之無息借款、代墊 之裝潢費用及證人丙○○先前託原告保管之存款，基此，證 人丙○○用其出賣房屋所得之利益償還其債務，要屬常情， 尚難以資金之出入均與原告有關，即遽認原告有利用證人丙 ○○逃漏特銷稅之事實。
3.再查，證人丙○○購買系爭房地之前即有積極蒐羅關於軍人 低利貸款之資訊，購屋後亦向軍中相關單位詢問相關資訊， 此有證人丙○○及證人戊○○證述可佐，足見證人丙○○確 有為購屋而欲以貸款方式籌措資金或以所貸款項償還對原告 之無息借款；又證人己○○到庭證述：「當下簽約我印象在 我們公司，由丙○○與買方在前面簽約桌簽約，我與他爸爸
（即原告）在我們公司的後面聊天，這個又不是很大的案件 ，付款如何支付怎麼繳我都不清楚。」系爭房地之買受人庚 ○○函覆本院亦說明是與證人丙○○簽訂買賣契約，基上， 應可得知系爭房地之實際購買人確為證人丙○○，對於系爭 房地有處分權之人亦為丙○○，否則若如被告所稱原告乃系 爭房地之實際支配人，原告豈會任由證人丙○○獨自與買方 商議買賣條款而從未介入，乃與常情不合，更與特種貨物及 勞務稅條例第22條第2項所訂「利用他人名義」不相符合， 由是觀之，原處分之認定實有違誤。
㈤另按稅捐稽徵法第12條之1第4項明定稅捐稽徵機關就補稅及 裁罰之要件事實，應負擔客觀舉證責任。又按「稅捐徵收處 分既屬國家行使課稅高權之結果，直接影響人民財產權，其 證明程度應達『高度蓋然性』為原則，亦即適用『幾近於確 實的蓋然性』作為訴訟上證明程度的要求，…。惟關於租稅 裁罰處分，則係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或與 稽徵便利無關，與刑事罰類似，…，其證明程度自應達到使 法院完全的確信，始能予以維持。」最高行政法院102年度 判字第816號判決可資參照。然被告並未就原告有「利用他 人名義銷售特種貨物」之事實詳盡舉證責任，僅憑推測即遽 而認定，已違背稅捐稽徵法第12條之1第4項規定所課予之舉 證責任，爰說明如下：
1.被告認定原告有「利用他人名義銷售特種貨物」之事實，主 要是基於系爭房地之購買資金及後續出售之價款均係自原告 方面出入，而除此之外，別無他項證據證明。然被告認定之 基礎僅得證明帳戶內資金之進出事實，無法直接證明提領或 存入之原因、用途，尚須由帳戶持有人或金錢使用人說明或 其他直接證據證明之，尚無從據此金流資料遽認原告有「利 用他人名義銷售特種貨物」之事實，況系爭房地買受人庚○ ○於被告調查接受訪談時，亦陳述與其洽談買賣及簽約之人 均為丙○○，而非原告，則原告是否有「利用他人名義銷售 特種貨物」之事實即非無疑，被告認定已違背稅捐稽徵法第 12條之1第4項規定所課予之舉證責任。
2.況依特種貨物及勞務稅條例第4條第1項之規定，銷售特種貨 物之納稅義務人為原所有權人，對之，特種貨物及勞務稅條 例第22條第2項所訂「利用他人名義銷售特種貨物」之情形 ，納稅義務人則為利用人，而非原所有權人，即就規範體系 而言，「利用他人名義銷售特種貨物」應屬例外、非常態之 事實，故課稅機關欲就該利用人補徵稅款甚至課處罰鍰，應 就利用人對於特種貨物或被利用人具有高度支配性為證明； 以此觀之，本案被告所提卷證實無從證明原告就系爭房地有
如此之支配性存在，則被告之事實認定即非毫無合理懷疑存 在，卻仍認定原告有此事實，被告未盡其舉證責任之處，已 明如觀火，誠有違證據法則，被告再基此等事實為補稅及裁 處之處分，自有違誤，後續復查決定、訴願決定卻仍未更正 ，亦均有違誤等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（被 告104年1月6日南區國稅法二字第1040000260號復查決定書 、103年5月30日特種貨物及勞務稅（違章）補徵核定通知書 、103年7月25日103年度財特銷字第90103000851號裁處書） 均撤銷。
三、被告則以︰
㈠經查，原告利用他人名義出售持有期間未滿1年之系爭房地 ，涉嫌違反特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定，被告 所屬屏東分局曾於103年6月20日以南區國稅屏東銷售字第10 30306113號函通知原告所涉違章事實、所漏銷售額及稅額等 情，並輔導原告如於裁罰處分核定前補申報並補繳稅款，可 依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」適用較低裁罰倍 數裁罰，是原告若對該通知之違章事實有所爭議，自可向被 告陳述意見。復以原告業於復查程序中（103年11月25日） 提出書面陳述及說明，則就此以觀，自難認被告未依上開規 定給予原告陳述意見之機會，縱使原程序確有瑕疵，然依法 亦已於訴願程序終結前補正。
㈡次按司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其 解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的， 衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋 字第438號解釋理由書亦採相同見解。特種貨物及勞務稅條 例第22條第2項之規定，係規範納稅義務人短報、漏報或未 依規定期限申報之逃漏特銷稅行為，則該條項所指「利用他 人名義」銷售特種貨物，應即指納稅義務人為隱藏本身為實 質銷售人之地位，而使用他人名義為特種貨物之交易行為， 使稅捐稽徵機關無法從交易行為外觀作成正確之特銷稅課徵 ，藉以達到逃漏稅捐之違章行為，是該條項所謂利用他人名 義銷售之「他人」，其解釋自應本於特銷稅立法目的為之， 亦即當所有權人銷售持有期間在2年以內之房地本應繳納特 銷稅時，意圖規避稅負，其利用本人以外未持有房屋之人頭 戶登記為房地所有權人，以符合特種貨物及勞務稅條例第5 條第1款僅有1戶自住房地之規定，排除於課稅範圍，達成免 納稅捐之效果，自為特銷稅立法目的所不許；又所有權人之 成年子女所持有及銷售之房地，因非與所有權人與其配偶及 未成年子女一併觀察是否符合特銷稅之特種貨物及應課徵特 銷稅，故所有權人若利用其成年子女代為持有及銷售房地，
藉以達到逃漏特銷稅之課徵，亦有特種貨物及勞務稅條例第 22條第2項所規定之利用他人名義銷售特種貨物逃漏特銷稅 之行為。經查，系爭房地自101年4月20日拍賣取得所有權至 出售他人期間未滿1年，而原告與其配偶羅慧柔於系爭房地 銷售時名下已各有屏東縣屏東市○○街○○號及高雄市○○區 ○○路○○○巷○號房地（不含系爭房地），是如逕以原告之名 義標購，因持有期間未滿1年，系爭房地即屬特種貨物及勞 務稅條例第2條第1項第1款規範之特種貨物而為課稅標的， 且尚無同條例第5條各款排除課稅規定之適用，而丙○○於1 01年4月20日因法院拍賣取得系爭房地時名下原無任何不動 產，出售時亦僅持有該1戶房地，並於同年11月6日辦竣戶籍 登記，同年月10日即簽約出售，是原告安排先以丙○○名義 取得系爭房地，短期間內再以其名義轉售他人，即可適用行 為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款排除課稅之規定，達 成規避稅負之效果，從而客觀上難謂原告無利用他人名義銷 售房地以排除課稅之嫌。
㈢又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據， 不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」 最高行政法院36年判字第16號著有判例；及「…因租稅稽徵 程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅 要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵 機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義 務人申報協力義務…。」司法院釋字第537號解釋意旨可資 參照。是以稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活 動，其能掌握之資料自不若當事人完整，惟稅捐稽徵機關如 已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即 難謂未盡舉證責任。經查，原告雖主張購屋款1,542,000元 ，其中281,000元係其歷年代丙○○保管之存款，其餘則係 其無息借貸，惟依據原告提供之存摺明細資料，由母親按月 臨櫃提領現金者僅有101年11月及12月，且日期均在丙○○1 01年4月購入系爭房地之後，其餘均係薪資入帳後分次小額 提領，至於購入前丙○○雖按月有薪資入帳，惟幾乎均因多 次分別提領小額現金而所剩無幾，是尚難認其主張丙○○有 出資之事實為真。再者，若實際上當初欲以1,452,000元購 買系爭房地者確為丙○○，則為何售屋款200萬元最終均全 數流向原告處（經查買方庚○○於被告所屬屏東分局103年1 月13日調查時表示，完稅款20萬元及貸款不足之10萬元係由 原告簽收，丙○○則於同年月14日調查時表示，簽約款20萬 元係由其簽收，拿到後即交給原告，至於交屋款150萬元買 方匯入其帳戶後，同日即轉帳存入原告擔任負責人之一信幼
教社帳戶），顯然丙○○並未享有任何購入及出售系爭房地 間所得之利益。是被告以最終銷售系爭房地款項流向及支配 者為原告，認定其有利用成年子女丙○○名義銷售持有期間 在1年以內之系爭房地，違反自動誠實申報義務，致發生逃 漏特銷稅之結果，自難謂無逃漏稅捐之故意，依相關規定， 按銷售價格200萬元，適用稅率15%，核定補徵特銷稅額30萬 元，並考量原告於裁罰處分核定前，已補申報及繳納稅款， 經審酌個案情節、行政罰法第18條之各項事由及稅務違章案 件裁罰金額或倍數參考表，按其所漏稅額30萬元酌情減輕處 1.5倍罰鍰45萬元，揆諸相關規定，並無不合。 ㈣當事人間財產移轉之原因，為其經濟行為自由，稅法原則上 予以尊重，且財產移轉行為既為當事人所發動，自應由當事 人就移轉行為之實質原因關係，有關內容負舉證責任及盡協 力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。經查 ，系爭房地出售之價金最終既已流入原告帳戶，形式上即應 認定該出售房地價金為原告所單獨取得占有並支配，原告既 主張其未利用子女名義銷售房地，自應就資金流向實質原因 負舉證責任。又當事人一方為分散財產、隱藏所得、規避法 律或其他原因，而由他方當事人登記為財產所有人之情形， 日常生活中時有所聞。而不動產因其價值通常較高，為避免 不必要之風險，當事人間多須具有相當程度之信任關係，故 一般理應不會尋找與自己關係疏遠之人，始符合常情及經驗 法則，是被告依據查得之相關事證認定原告有利用其名下無 任何不動產之成年子女丙○○名義銷售系爭房地之行為，並 非全然無據。再依行政訴訟法第136條規定準用民事訴訟法 第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實 有舉證之責任。」原告雖主張系爭房地之購入、裝修、出售 以及價金等，均係由其子丙○○決定，然其所提出之法院繳 款、管理費、仲介費及代書費等收據，僅係繳納費用所取得 之憑證，尚不足資認定其主張屬實。另特銷稅係以銷售價格 、完稅價格作為課稅基礎，針對特定物品或勞務交易行為課 徵之租稅，既係對銷售交易之行為課稅，自與義務人是否有 因此獲取利益無涉。
㈤又觀之丙○○家住屏東市，101年7月任官後固定服務地點亦 在屏東市，購入系爭房屋前其尚未任官，存款不多，原告又 不會資助，且當時女友丁○○就職於高雄市仁武區之公司尚 未逾1年，薪水亦不多，又傾向於居住在高雄（據丁○○表 示其生活圈及工作均在高雄，看屋亦係在高雄比較多），一 切均尚在起步階段，故以二人年齡，丙○○實無須急著要在 任官前在屏東購買房屋，理應先存錢較為合理。而依丙○○
於接受法院訊問時，已明白表示原告不會幫他出錢買房，故 合理推斷如其要買房至少得先有自備款始可；丙○○雖主張 有將歷年紅包及就讀岡山空軍技術學院時發放之款項按月存 5千元，然均查無書面資料可證，自難認其有出資購買系爭 房屋。另據其女友丁○○稱，其得知丙○○有存一些錢，但 不夠買房需向家裹借等訊息，均係丙○○單方面告知，顯示 丙○○到底是否如其所稱確有存錢乙事，其也不是很清楚。 又丙○○既表示自己用錢沒有那麼節制，且存款不多，原告 不會幫忙，則如其當時確係因想買房而於100年7、8月開始 注意法拍屋，理應會知悉得標後必須於7日內繳納尾款，故 不可能沒有想到要如何去籌措價金，或向金融機構或熟悉法 拍作業之人詢問，而證人己○○本身係經營不動產仲介業， 亦有辦理代標法拍屋之業務，對於一般金融機構有幫忙處理 法拍貸款乙事，自無不知情之理，且己○○又與其家人熟識 ，如丙○○向其詢問，應可獲知該項資訊，然其於承審法官 詢問時，似對此全然不知。參諸購買自用不動產對於一般人 係人生大事，不可能不慎重處理，舉凡坐落地點、周邊環境 、生活機能、通勤方式、社區類型，以及出入人士是否複雜 等，無一不在決定購入前即行多方查證，斷不可能僅單純以 價格作為唯一考量，依此，丙○○當時購屋原因，據其所為 陳述，應係為與女友共同生活，嗣後售屋原因，係因女友不 喜歡，至原告訴訟代理人前於104年8月5日準備程序則表示 丙○○售屋係因出入往來之人不是非常安全，然此均係丙○ ○決定購入前可先行確認之事項，其竟未為之，且其家住屏 東，將來任官後固定服務地點亦在屏東，又無必須於短期內 購屋之急迫需求，是其僅單以價格就決定購屋，實有違常理 。另查押標金281,000元，事實上係原告於101年4月2日（即 投標前1日）自其擔任負責人之一信幼教社大眾商業銀行屏 東分行帳戶提領後，匯入己○○富邦商業銀行屏東分行帳戶 （參原處分卷第97頁），並非如丙○○所稱係由己○○代墊 後，再請原告自其存款償還，顯然其對購屋之細節並不清楚 。
㈥再依丙○○之陳述，當初購買房子係希望可以和女友丁○○ 共同生活，其既於101年7月20日原屋主搬走後即已知悉屋況 不佳，女友亦表示不是很喜歡，理應將之出售，為何還要跟 原告借錢進行裝修，且於同年10月一經裝修完成，旋即委託 仲介以230萬元出售；再者丙○○雖主張係因即將調職賣屋 （參原處分卷第36頁，102年7月9日談話紀錄），然購屋款 、裝修費用等既如其所稱幾乎全數都是由原告先行支付，調 職亦僅係短暫3個月，實無須急於脫手，況且若其確有存錢
買房之意，房屋一經裝修後，理應可以更好之價格賣出，扣 除成本後之差價亦可作為補貼日後購屋之自備款使用；又依 丙○○所述，原告係對金錢很在意，亦不會幫其出錢之人， 且二人與買方間又非親非故，竟同意以打平甚至賠本之200 萬元價格出售，且所得價金回流至原告處後，原告亦隨即自 帳戶提領使用（參原處分卷第91頁），則出售房屋乙事究竟 是否係出於丙○○個人單獨之決定，即非無疑。次查，原告 雖於起訴狀表示，系爭房屋之出售，均係丙○○一人單獨決 定，出售價金亦是丙○○單獨訂定再委託房仲代售，原告並 不知悉，惟依據其與己○○接受訊問時所為陳述可知，在售 屋之過程中，不論是委託仲介、開價、決定是否出售、簽約 （據買方庚○○表示原告當時亦在場）及後續收款，原告均 全程參與，遑論購入過程，更係均由原告出面處理，從未見 丙○○曾經介入其中。又原告名下所有房屋因已有營業人設 立稅籍，故不符合排除課稅之規定，至丙○○名下雖僅有1 屋，然若其未於訂立銷售契約前辦竣戶籍登記，亦無法排除 課稅。經查，丙○○係於101年4月30日即登記為系爭房地所 有權人，然卻直至同年11月10日簽約出售前4日（101年11月 6日）始委託他人辦理戶籍遷入，以符合排除課稅要件，而 證人己○○既為不動產仲介公司負責人，對於上開特銷稅規 定理應知情，故當時應係己○○告知後，其方補行辦理戶籍 遷入之動作。另據丙○○女友於作證時表示，因其於資金上 沒有能力可以支援丙○○買房，故買房乙事由丙○○自己決 定，既然如此，為何丙○○後來賣屋時又要與其討論，二人 共同決定要把房子賣掉。至依據證人戊○○所為陳述亦可得 知，其僅係依一般例行作業程序告知新進同袍有軍人低利貸 款，並表示其無法確定丙○○當時是否有提到想要結婚買房 子，同時丙○○亦稱未與戊○○進一步討論為何購買系爭房 屋，是戊○○之證詞尚不足為有利於原告之認定等語，資為 抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有 系爭房地土地建物查詢資料（原處分A卷第21-22、25-26頁 ）、異動索引查詢資料（原處分A卷第20、23-24頁）、買賣 契約書（原處分A卷第60-66頁）、被告特種貨物及勞稅（違 章）補徵核定通知書（本院卷第15頁）、裁處書（本院卷第 16頁）、復查決定書（本院卷第17-21頁）及訴願決定書（ 本院卷第22-24頁）等附卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點為 ：原告是否有利用其子丙○○之名義，銷售行為時特種貨物 及勞務稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物（即系爭房 地）之違章行為？被告依此所為補徵原告稅款30萬元並裁處
罰鍰45萬元之原處分，是否適法？茲將本院之判斷分述如下 ：
㈠按行為時特種貨物及勞務稅條例（100年5月4日制定公布， 同年6月1日施行，下稱特銷稅條例）第1條規定：「在中華 民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應 依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」第2條第1項第1款 規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土 地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發 建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」 第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1 項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15 %。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1 款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算 應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢 附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報 銷售價格及應納稅額。」第18條第1項規定：「納稅義務人 屆第16條第1項、第3項至第5項規定申報期限未申報或申報 之銷售價格較時價偏低而無正當理由者，主管稽徵機關得依 時價或查得資料，核定其銷售價格及應納稅額並補徵之。」 第22條第2項規定：「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規 定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰 。」（該條例嗣於104年1月7日修正公布施行之第2條第1項 第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房 屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法 得核發建造執照之都市土地及非都市土地之工業區土地。」 ）。
㈡次按「（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事 實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬 與享有為依據。…。（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租 稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責 任。（第5項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義 務，不因前項規定而免除。」稅捐稽徵法第12條之1第2項、 第4項及第5項分別定有明文。是關於課徵租稅之構成要件事 實，稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任，又因稅捐核課處分係 屬國家行使課稅高權之結果，直接影響人民受憲法保障之財 產權，故稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實之存在， 原則上應證明至高度蓋然性，而使法院形成其主張有高度真 實性之心證程度。惟考量稅務案件具有課稅資料多為納稅義 務人所掌握及大量行政之事物本質，稅捐稽徵機關欲完全調 查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，應認
屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人 負有提供相關資料之協力義務。如納稅義務人就課稅要件事 實違反協力義務時，雖不因此發生舉證責任舉換之效果，而 得免除稽徵機關之客觀舉證責任，然應減輕稅捐稽徵機關客 觀舉證責任之證明程度，使稅捐稽徵機關僅須達到課稅要件 事實存在勝於不存在之優勢蓋然性證明程度為已足。至於租 稅裁罰處分，係國家行使處罰高權之結果，與課稅平等或稽 徵便利無關，而與刑事罰類似，基於行政訴訟法保障人民權 益，確保國家行政權合法行使之宗旨，其證明程度自應達到 使法院形成無合理懷疑之確信真實之心證程度，始能予以處 罰。
㈢經查，本件訴外人即原告之長子丙○○經由法院拍賣程序以 1,452,000元標得系爭房地，其於拍賣程序所繳納之押標金2 81,000元，係由原告以現金匯給啟揚不動產經紀有限公司（ 下稱啟揚公司）負責人己○○，其餘價金1,171,000元亦由 原告墊付完納，而丙○○則於101年4月20日取得臺灣屏東地 方法院（下稱屏東地院）發給之不動產權利移轉證書。嗣後 丙○○於101年11月10日與訴外人庚○○簽訂買賣契約，將 系爭房地以200萬元價格出售予庚○○，而其價款最終存入 原告帳戶等情，為兩造所不爭執，且有個人戶籍查詢清單（ 原處分A卷第73頁）、屏東地院繳款收據（原處分A卷第29-3 0頁）、屏東地院民事執行處函（原處分A卷第162-163頁） 、原告一信幼教社及丙○○帳戶存款存摺影本（原處分A卷 第91頁）、經收票據臨時收據及支票簿存根影本（原處分A 卷第95-96頁）、匯款資料（原處分A卷第97頁）及買賣契約 書（原處分A卷第60-67頁）在卷足憑，應可認定。準此，原 告是否有利用其成年長子丙○○名義銷售系爭房地，藉以達 到逃漏特銷稅之課徵，既屬課徵特銷稅之構成要件行為，亦 屬特銷稅條例第22條第2項所規定之違章行為，揆諸上揭規 定及說明，原告如無違反協力義務者，被告對於原告所為課 稅處分之構成要件事實存在之蓋然性，應達到高度蓋然性之 證明程度，至有關漏稅罰處分之構成要件事實存在之蓋然性 ，則應達到使法院形成無合理懷疑之確信真實之證明程度， 始得謂已盡其客觀舉證責任。
㈣被告雖主張原告固稱其係借貸部分購屋資金予其子丙○○， 惟依丙○○購買系爭房地資金來源及出售價金運用情形，可 知丙○○購買系爭房地之資金來源均來自於原告，而售出系 爭房地之資金亦均流向原告，丙○○僅為名義上所有權人， 其對系爭房地並無實質運用權及所有權，則原告顯有利用其 子丙○○持有及銷售系爭房地，藉以達到逃漏特銷稅之課徵
之行為云云；惟查：
1.按特銷稅條例第22條第2項所稱「利用他人名義」銷售特種 貨物，係指使用他人名義為特種貨物之銷售行為，隱藏其本 身為實質銷售人之地位，使稅捐稽徵機關無法從銷售行為外 觀作成正確之特銷稅課徵，藉以達到逃漏稅捐之目的。是以 ，借名者（實質銷售人）對於出名者名下之特種貨物，須享 有管理、使用收益及處分之實質經濟利益，並無使出名者取 得並享有該特種貨物之實質經濟利益之歸屬，始得謂之該當 特銷稅條例第22條第2項所規定「利用他人名義」之要件。 而親屬間財產之移轉係出於何種原因而為移轉，稅捐稽徵機 關既得依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權，且當事人亦 有盡其具體合理說明其財產移轉內容之協力義務，則稅捐稽 徵機關自得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認 定，要難反認納稅義務人必須自行證明其主張事實確屬真實 ，始得免於稅捐給付責任。準此，本件衡諸原告與其子丙○ ○於行政程序中，對於被告要求提供之相關資料及說明，均 已履行提出相關資料及合理說明以供被告查證之協力義務（ 詳見原處分A卷），而被告就有關原告有利用他人名義銷售 特種貨物之課稅要件事實，既代表國家行使課稅高權，且有 行政調查權可供其運用，則自應證明至課稅要件事實存在之
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