高雄高等行政法院判決
104年度訴字第226號
民國104年11月24日辯論終結
原 告 林張金禮
被 告 高雄市稅捐稽徵處
代 表 人 李瓊慧
訴訟代理人 宋芳瑋
越梁依君
張淑芬
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國10
4年4月16日高市府法訴字第10430330600號訴願決定，提起行政
訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告原機關名稱為高雄市東區稅捐稽徵處， 自民國104年7月1日起與高雄市西區稅捐稽徵處合併改制為 高雄市稅捐稽徵處，並由其新任代表人李瓊慧向本院聲明承 受訴訟（本院卷第35頁），核無不合，應予准許。二、事實概要︰原告於100年3月15日向訴外人沈慶宗購入高雄市 大寮區頂寮段1104、1106、1107及1108地號土地（下稱系爭 土地），土地使用分區編定為「農業區」，地目為「旱」， 於100年10月31日出售予訴外人陳榮開，並與陳榮開共同向 被告所屬鳳山分處（下稱鳳山分處）申報系爭土地現值及申 請依土地稅法第39條之2第4項規定，調整以89年1月28日當 期之公告土地現值每平方公尺新臺幣（下同）7,600元為原 地價，課徵土地增值稅。經被告審認，系爭土地自84年起即 按一般用地稅率課徵地價稅，遂以100年11月18日鳳稅分增 字第1008364804號函否准調整，並依土地稅法第31條第1項 及第33條規定，課徵土地增值稅計1,568,112元，原告於100 年11月24日繳納土地增值稅並辦理所有權移轉登記。嗣原告 於103年7月31日依稅捐稽徵法第28條第2項規定向被告申請 退還已繳納系爭土地之土地增值稅及利息，經被告依行政院 農業委員會林務局農林航空測量所（下稱農林航空測量所） 88及89年之航空照片圖（下稱航照圖）審認，認系爭土地當 時未作農用，不符合土地稅法第39條之2第4項，以103年8月 14日鳳稅分增字第1038328033號函否准所請。原告不服，提 起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
（一）依土地稅法第39條之2第4項規定，原告只要在基準日（即 89年1月28日）之法律及事實狀態，符合規定，依財政部9 3年4月21日台財稅字第0930450128號函、100年9月15日台 財稅字第10004729680號函，不管分割或共有狀態，原告 都可以提升原地價。本件主要爭執有無供農業使用的狀態 ，依89年行政調查基準，應由被告負舉證責任，被告係以 84年以後系爭土地課徵地價稅為證據，原告主張自84年至 89年間均作農用，依原告提供之88、89年之航照圖顯示， 分管3分之1部分，88年之彩色放大航照圖，南邊有極其明 顯清楚之翻耕痕跡，占分管全筆近3分之2面積，而北邊3 分之1是有綠色作物，確為分割後之整筆土地作農用。系 爭土地是3人共有，另2個共有人有蓋廠房，在日據時期就 是3人輾轉共有狀態，在買賣時一定交付分管契約，原告 之前手持有期間自71年到99年，雖84年整筆都課地價稅， 緣於前手不知行為各別獨立，依前揭財政部100年函釋意 旨，3人共有之中，唯一沒有違規使用，而做農業使用， 只要有分管契約，即符規定。
（二）系爭土地從84年到99年出售予原告時即課地價稅，參84年 到89年之航照圖均可證系爭土地年年都做農業使用，此部 分可以調閱航照圖，只有例外在88年4月的航照圖，依臺 灣電力股份有限公司（下稱臺電公司）高屏供電區營運處 答覆公文說明，高雄市○○區○○段○○○○○號土地上之34 5kV仁武～高港紅白線＃43塔於88年間施工，於同年11月 完工。因周邊全部違規使用，無其他空地，僅能以系爭土 地為臨時營造電塔使用之施工場所。因原告土地包圍臺電 公司之土地及高壓電塔，當時因88快速道路要墊高才能跨 過，於該段時間有放置鋼筋，於11月驗收，此部分是基於 公益上不可歸責於原告。又在驗收後22天拍攝時，因隔壁 是鋸木廠，將原木材（原告認為是廣義的農用的木材）越 界臨時使用。原告主張88年12月22日到距89年1月28日基 準日還有37天，只要用堆高機應可在1個小時完成移除， 自不影響農用，被告因有課地價稅而予否准，證據力薄弱 。又材積屬農業使用之林業使用，依前手長期農作慣習， 應會督促鄰地在1小時內完成推高或挪移。另木場違規使 用有填土，系爭土地約於93年間才填土，二地落差有3尺 ，故89年1月28日基準日時無借用放置的可能，即使臺電 公司電塔施工農地閒置不用，木廠使用亦有困難。又片狀 木板可能因北風飛向南面，此可向中央氣象局查詢空照前 幾日是否有強風特報發布，而88年12月22日航照圖可見大 量堆置到光明路之人行道上，合理推論是堆置過高而倒塌
，與臺電公司電塔施工無關，並有證人沈慶宗證稱：「隨 叫他（木廠經理）拎過去」，而非搬過去，可能多數狀況 是片狀散落鄰地。
（三）觀諸88年12月22日航照圖，明顯有耕作的痕跡，顯示基準 日前後確有農用情形，而89年4月航照圖，比對85年、88 年及89年都有相同耕作痕跡，東側頻繁進出從事農務之路 徑與堆置籃框跡象存在，並非「閒置、雜草雜樹叢生」之 狀態。且本區為農地重劃區，屬優良農田。如閒置未用， 不可能有翻耕痕跡或頻繁進出從事農務之路徑與堆置籃框 跡象存在。被告認為系爭土地確實未作農用，原告主張地 價稅與土地增值稅課徵，亦無法律規定的確定效力或構成 要件效力，只是單純的證據，原告主張可以歷年來的航照 圖，證明是因為原告配合臺電公司施工期間，8個月時間 無償讓臺電公司使用。系爭4筆土地面積合計659.09平方 公尺，即197.6坪，屬小面積、兼業、收成時期不同而分 區、雜作農地。加上12月到1月亦適時休耕，符合小面積 農地經營之合理性，應以「似有農作之跡象」，從寬認定 及聲請訊問證人沈慶宗等語。並聲明求為判決（一）訴願 決定及原處分均撤銷。（二）被告應依原告103年7月31日 之申請，就原告100年10月31日出售坐落高雄市○○區○ ○段1104、1106、1107及1108地號土地，依土地稅法第39 條之2第4項規定，調整以89年1月28日當期之公告土地現 值每平方公尺7,600元為原地價，課徵土地增值稅，並作 成退還原告溢繳土地增值稅1,568,112元及自繳納稅款之 日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額， 依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日 加計利息之行政處分。
四、被告則以：
（一）合於土地稅法第39條之2第4項以該修正施行日當期之公告 土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之 土地，必須符合89年1月28日修正公布生效時，該土地符 合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地，且於89年1 月28日整筆土地作農業使用，方得適用。而所謂「農業使 用」，依農業發展條例第3條第12款，乃係指農業用地符 合區域計畫法或都巿計畫法土地使用分區管制之相關法令 規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農 業設施或農舍使用而未閒置不用者，合先敘明。系爭土地 原屬改制前高雄縣大寮鄉○○段○○○○○○號土地宗地面積 為2,104平方公尺，地目為「旱」，屬大坪頂以東地區都 市計畫（原都市計畫於67年6月27日公告實施）「農業區
」之土地，79年4月間為訴外人江楊金菊、林福財、沈慶 宗所共有，權利範圍各為3分之1，系爭土地於89年1月28 日土地稅法修正公布生效時，符合同法施行細則第57條第 1項所定之農業用地之範圍。嗣於99年7月13日辦理共有物 分割，增加168-6、168-7、168-8、168-9、168-10、168- 11地號，又於99年10月30日地籍圖重測為大寮鄉○○段11 05、1104、1107、1106、1109、1110地號，原母號地籍圖 重測為1108地號，系爭1104、1106、1107及1108地號土地 為沈慶宗所有，於100年3月15日始買賣移轉予原告。此有 前臺灣省高雄縣土地登記簿、土地建物查詢資料、高雄市 政府都市發展局100年10月28日高市四維都發開字第10000 44489號函、高雄市大寮區公所100年10月24日高市大區經 字第1000033886號函等影本可稽。
（二）原告於100年10月31日訂約賣與訴外人陳榮開，並於當日 共同向鳳山分處申報移轉現值，申請依土地稅法第39條之 2第4項規定，以89年1月28日當期公告土地現值每平方公 尺7,600元為原地價，計算土地漲價總數額，課徵土地增 值稅，經該鳳山分處依土地稅籍資料查核，以系爭4筆土 地於89年1月28日當時因未作農業使用，經按一般用地稅 率課徵地價稅在案，核與土地稅法第39條之2第4項規定不 符，遂予否准調整以土地稅法修正施行日當期之公告現值 為原地價，仍維持以70年6月之前次移轉現值，經按物價 指數調整計算漲價總數額，課徵土地增值稅分別為98,940 元、26,829元、23,074元及1,419,269元，合計1,568,112 元，原告於100年11月24日繳納土地增值稅，並辦理所有 權移轉登記完竣在案，有土地增值稅（土地現值）申報書 及繳款書影本可稽。嗣原告於103年7月31日向鳳山分處申 請依稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還100年11月24日所 繳納之土地增值稅1,568,112元及利息，再經鳳山分處依 原告所提供農林航空測量所88、89年之航照圖，顯示系爭 4筆土地或為雜草、雜樹、或為零星堆置木材、或為閒置 ，足見系爭4筆土地於89年1月28日有未作農業使用情形， 被告原處分否准所請，並無不合。
（三）又依財政部89年11月8日台財稅第0890457297號函釋意旨 ，89年1月28日是否作農業使用之查證，得依相關主管機 關通報（如建築執照等）、稽徵機關稅籍資料（如田賦改 課地價稅等）或其他事證認定之。經調改制前高雄縣大寮 鄉○○段168-2土地卡，該卡登載「83高縣建管字第5516 號已建屋自84年起改課地價稅」，倘部分變更未作農業使 用，依財政部80年11月28日台財稅第000000000規定，僅
該部分面積改課地價稅即可，然系爭土地全部面積改課地 價稅，所有權人對改課之行政處分並無不服，且查該土地 自84年起由田賦（按行政院76年8月13日第2044次會議決 議，田賦自76年第2期起停徵）改課地價稅至89年止，整 筆土地均按一般用地稅率課徵地價稅，此有高雄縣土地卡 影本及查詢數字年檔可稽，原所有權人對84至89年之核課 處分並無疑議，核課處分已告確定在案。84至89年間原所 有權人亦未以恢復作農業使用為由，申請恢復課徵田賦， 足證改制前高雄縣大寮鄉○○段○○○○○○號土地，於89年1 月28日土地稅法修正公布生效時整筆土地均未作農業使用 甚明。換言之，分割後之系爭4筆土地於89年1月28日土地 稅法修正公布生效時，皆無整筆土地均作農業使用情形， 核與土地稅法第39條之2第4項「作農業使用之農業用地」 要件不符，是無該條項調整原地價之適用，鳳山分處爰依 系爭4筆土地70年6月之前次移轉現值，計算漲價總數額， 課徵土地增值稅，洵無違誤。又財政部100年9月15日台財 稅字第10004729680號函釋，係指共有農業用地移轉時， 申請適用土地稅法第39條之2第4項之規定，得以全體所有 權人於89年1月28日有分管契約，就分別占有共有物之特 定部分來認定，本件業依分割後之系爭4筆土地於89年1月 28日是否為作農業使用之農業用地審查，故無進一步職權 調查分管契約之必要。是原告主張自84年起全筆土地皆課 地價稅之事實，即等同系爭分管土地未作農業使用與事實 有違誤，實不具法定之確認效力等語，純屬個人見解，委 無可採。
（四）系爭4筆土地係於99年間經共有物分割及地籍圖重測後之 土地，依據農林航空測量所88年12月22日及89年4月19日 所拍攝之航照圖，與分割後地籍圖圖資分界線加以套疊比 對得知，88年影像顯示系爭4筆土地或為閒置、或為雜草 、雜樹叢生、或為零星堆置木材，此為原告所不爭執，89 年影像顯示堆置木材數量雖減少，但其他部分仍為閒置或 雜樹、雜草叢生，且上開2年圖資顯示範圍、位置一致， 顯見系爭4筆土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時 ，皆未整筆土地均作農業使用，核與土地稅法第39條之2 第4項規定不符，此有農林航空測量所88年12月22日及89 年4月19日航照圖及地籍圖謄本影本可稽。是以，不論由 田賦改課地價稅之資料，或農林航空測量所88、89年航照 圖均足證系爭4筆土地於89年1月28日土地稅法修正公布生 效時，皆未整筆土地均作農業使用甚明，則依財政部89年 11月8日台財稅第0890457297號函及93年4月21日台財稅字
第0930450128號函釋意旨，系爭4筆土地即均無土地稅法 第39條之2第4項規定之適用，鳳山分處依系爭4筆土地70 年6月之前次移轉現值，計算漲價總數額，課徵土地增值 稅，於法有據，核無稅捐稽徵法第28條第2項之情事，原 告100年11月24日繳納土地增值稅款，即無溢繳稅款可言 ，被告否准退稅之申請，洵無違誤。
（五）另原告主張85年10月6日、88年12月22日及89年4月19日3 幅航照圖對比最為明顯，相同耕作習慣，東側頻繁進出從 事農務之路徑與堆置籃框跡象存在，並非閒置、雜草雜樹 叢生之狀態乙節。惟財政部93年4月21日台財稅字第09304 50128號函釋規定，土地稅法第39條之2第4項有關「作農 業使用之農業用地」之認定，應以該農業用地於89年1月 28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件 。據88、89年之航照圖顯示，東側只有小部分土地有綠色 植物，縱然如原告所述此小部分土地作農業使用，惟依上 開函釋規定，應以整筆土地均作農業使用為要件，自無土 地稅法第39條之2第4項規定之適用。至原告主張高雄市○ ○區○○段○○○○○號土地因臺電施工期間長達8個月以上 （4月18日至11月），不可歸責之無法耕作期間云云。然 本件既經鳳山分處依據改制前高雄縣土地卡及地價稅系統 等資料核認系爭土地自84年起改按一般用地稅率課徵地價 稅，縱然原告所陳屬實，惟此適足以證實系爭土地於89年 1月28日並未作農業使用，是其此部分主張，難採為對其 有利之論據，是原告之主張，誠難採憑等語資為抗辯。並 聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有 系爭土地登記簿謄本及地籍圖謄本（原處分卷第22-25、44 頁）、地價稅查詢數字年檔（原處分卷第14-21頁）、原告 土地增值稅（土地現值）申報書（原處分卷第28-31頁）、 被告100年11月18日鳳稅分增字第1008364804號函及103年8 月14日鳳稅分增字第1038328033號（原處分卷第71-72頁） 附卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：原告請求依土地 稅法第39條之2第4項規定，以土地稅法修正生效（即89年1 月28日）當期公告現值為原地價計算課徵土地增值稅，並退 還溢繳之稅款，是否有理由？茲分述如下：
（一）按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤 或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽 徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還 之稅款不以5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第2項 訂有明文。次按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土
地為有償移轉者，為原所有權人。」「本法所稱農業用地 ，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地， 依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保 育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、 倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用 之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之 倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集 貨場、檢驗場等用地。」「已規定地價之土地，於土地所 有權移轉時應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「 土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典 權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額， 為漲價總數額：1.規定地價後，未經過移轉之土地，其原 規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，前次移轉現值 。」「（第1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人 時，得申請不課徵土地增值稅。（第4項）作農業使用之 農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次 移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再 移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之 公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值 稅。」分別土地稅法第5條第1項第1款、第10條第1項、第 28條前段、第31條第1項第1款、第39條之2第1項及第4項 所明定。查89年1月修正之土地稅法第39條之2第1項、第4 項規定，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農 業政策，將原規定農業用地作農業使用，移轉予自耕能力 者「免徵」土地增值稅之要件，修正為以農業用地作農業 使用，移轉予自然人者，得申請不課徵土地增值稅，依修 正後土地稅法第39條之2第1項規定申請者，係申請不課徵 土地增值稅之土地，而非免徵，是不因該次移轉而墊高移 轉現值，而修正同條第4項規定，係因修正前農地移轉免 稅均以每次移轉當期之土地公告現值計算其漲價數額，為 避免經由土地不斷之移轉，以墊高前次移轉現值，故明定 修法後之土地移轉依法須課徵土地增值稅時以89年1月28 日當期土地公告現值為原地價，此為土地稅法第39條之2 於89年1月修正時之立法目的，依該規定既係「以該修正 施行日當期之公告土地現值為原地價」，故於89年1月修 法後不論是第1次移轉而應課徵土地增值稅，或依第1項規 定取得不課徵土地增值稅之土地（實僅遞延課徵）後再移 轉而應課徵土地增值稅者，欲依89年1月修正規定所得享 受之各項租稅優惠者，自應以修正當時「作農業使用之農 業用地」為適用要件。
（二）次按財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函以： 「主旨：有關農業用地於土地稅法89年1月28日修正生效 時，部分未作農業使用，嗣經依法分割，其可否准依土地 稅法第39條之2第4項規定以該修正施行日當期之公告現值 為原地價，及如何確認當時之土地使用情形一案。說明： 二、．．．。參據上述規定，土地稅法第39條之2第4項有 關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於 89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使 用為要件。惟於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆 土地中若有部分未作農業使用，嗣後經分割之情形，如經 查明分割後之整筆土地，符合前揭土地稅法89年1月28日 修正生效時『作農業使用之農業用地』要件者，得依分割 後之整筆土地之使用情形，予以審認適用土地稅法第39條 之2第4項之規定。．．．」及財政部100年9月15日台財稅 字第10004729680號函：「共有農業用地移轉，可以共有 土地全體所有權人訂立之分管契約，按其分管位置使用情 形，適用土地稅法第39條之2第4項之規定。說明：二、土 地稅法第39條之2第1項規定於89年1月28日修正生效後， 除移轉對象不限制為自耕農及將原免徵土地增值稅改為不 課徵土地增值稅外，農業用地作農業使用之法定要件仍然 維持。按現行土地稅法第39條之2第1項及第4項規定，均 以農業用地須作農業使用為適用要件，是有分管事實之農 業用地，自應有同一認定標準。本部89年1月27日台財稅 第0890450597號函釋有分管事實之共有農地，共有人就其 分管部分作農業使用並取得作農業使用證明，其分管事實 之認定，於該條第1項及第4項規定情形，均得適用。至旨 揭分管契約，應以89年1月28日共有土地之全體所有權人 已就分別占有共有物之特定部分而為管理使用等事項有所 約定，始足資認定。」核上開函釋係就部分未作農業使用 之農業用地，於有關土地稅法第39條之2第4項原地價調整 規定之適用，給予緩和與優惠，於經分割情況，分割前整 筆土地雖未全部為農業使用，惟該分割後之「整筆土地」 於分割前即符合前揭土地稅法89年1月28日修正生效時『 作農業使用之農業用地』要件者，仍有土地稅法第39條之 2第4項原地價調整規定之適用。又土地稅法第39條之2第4 項規定之適用，係「基於行政管理手段之需求，必須以宗 地為其最小管理手段」，須以整筆土地均為農業使用為其 適用要件，人民可經由將土地中供農業使用之部分分割出 來，再依法令規定使之成為農業用地，或依分管契約判斷 確為農業使用，而得適用土地稅法第39條之2第4項規定，
惟仍須以「整筆土地」均作農業使用為要件，上開函釋有 利於納稅義務人，且與法律之本旨亦無違誤，自得予以援 用。
（三）經查，坐落改制前高雄縣大寮鄉○○段○○○○○○號土地， 為都市計畫土地，使用分區為「農業區」，前為訴外人沈 慶宗、林福財及江楊金菊所共有，權利範圍各3分之1，於 99年7月13日辦理共有物分割，由沈慶宗取得大寮段168-2 、168-7、168-8及168-9地號共4筆土地，同年10月30日因 地籍圖重測而登記為大寮區頂寮段1108、1104、1107及11 06地號（即系爭土地），並於100年3月15日將系爭土地出 售予原告，被告所屬鳳山分處依申請同意不課徵土地增值 稅，原告嗣於100年10月31日出售予訴外人陳榮開，向被 告申報移轉系爭土地及申請調整以89年1月28日當期之公 告土地現值為原地價，計算土地漲價總數額課徵土地增值 稅，系爭土地於89年1月間屬共有之土地，於修法後始分 割為單獨所有，是該土地欲依89年1月28日修正之土地稅 法第39條之2第4項規定，依當期之公告土地現值為原地價 計算漲價總數額課徵土地增值稅，依前述說明，即須具備 該分割後之「整筆土地」於分割前即符合前揭土地稅法89 年1月28日修正生效時『作農業使用之農業用地』要件， 始得適用。惟查，依卷附（外放）之農林航空測量所88年 12月22日拍攝之航照圖所示，系爭土地部分面積呈現地表 裸露並未作種植農作物，或為雜草，或為零星堆置木材， 另89年4月19日航照圖所示，亦部分面積裸露或雜草、雜 木，並無耕作跡象，足認於89年1月間，系爭土地在分割 前所處位置並無整筆作農業使用之事實，即無土地稅法第 39條之2第4項規定之適用。被告所屬鳳山分處前以100年1 1月18日鳳稅分增字第1008364804號函，否准原告100年10 月31日申請調整以89年1月28日當期之公告土地現值為原 地價，計算土地漲價總數額課徵土地增值稅，而依土地稅 法第31條第1項及第33條規定，課徵土地增值稅計1,568,1 12元，自無認定事實錯誤致適用法令錯誤，而生溢繳稅款 情事。從而，被告原處分否准原告103年7月31日依稅捐稽 徵法第28條第2項規定，申請退還土地增值稅及利息，即 非無憑。
（四）原告雖另爭執，比對85年10月6日、88年12月22日及89年4 月19日三幅航照圖，確有相同耕作習慣，東側頻繁進出從 事農務之路徑與堆置籃框跡象，並非閒置、雜草雜樹叢生 之狀態，且依證人沈慶宗所述確有分區雜作種植之事實。 而高雄市○○區○○段○○○○○號土地，因臺電公司高屏供
電區營運處施工期間長達8個月以上，該工程已於88年11 月間即已完工，期間不能耕作，具有不可歸責事由，又鄰 地因高低落差，經強風將鄰地堆置之木板吹落，亦非因土 地所有權人違規借用，系爭土地「似有農作跡象」即應從 寬認定云云。惟觀諸上開農林航空測量所88年12月22日及 89年4月19日之航照圖所示，系爭土地部分面積呈現地表 裸露並無植被覆蓋，部分為雜草或零星堆置木材，僅小部 分土地有綠色植披覆蓋，與航照圖上其他有種植農作土地 所顯示之景象，顯不相同，原告主張「似有農作跡象」， 洵難採憑。次據證人沈慶宗104年11月10日到庭證稱：「 （系爭4筆土地在88年到89年間的使用情形，證人是否還 有印象？）我沒有在記時間，我當時有種植地瓜葉、蔬菜 到菜市場販賣。（證人種植的範圍多大？）我是在前面隨 便種一些蔬菜，收成後到菜市場賣。．．．。」等語，依 證人所述至多僅係零散、短暫之種植行為，並非以系爭土 地整筆作為農業生產之用，尚難證明整筆土地供農作之事 實，原告主張系爭土地係小面積、兼業、分區、雜作及適 時休耕之農地，符合土地稅法第39條之2第4項規定云云， 委無可採。又原告所提臺電公司高屏供電區營運處103年1 1月10日屏供字第1032736125號函，僅證明該公司在高雄 市○○區○○段○○○○○號施工事實，無法得知對系爭土地 之農作影響範圍為何，亦難憑此為對原告有利之認定。此 外，系爭土地部分確有堆置木板事實，足認確非全筆供農 作，是未符合土地稅法第39條之2第4項規定，被告原處分 否准原告103年7月31日依稅捐稽徵法第28條第2項規定， 申請退還土地增值稅及利息，尚無違誤。
六、綜上所述，原告所述各節，俱無可採，原處分即無違法；訴 願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷訴願 決定及原處分並訴請被告就系爭土地，應依土地稅法第39條 之2第4項規定，調整每平方公尺7,600元為原地價及作成退 還原告溢繳土地增值稅1,568,112元及利息之行政處分，均 無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦 方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明 。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 11 月 30 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 彥 君
法官 張 季 芬
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 11 月 30 日
書記官 江 如 青