高雄高等行政法院判決
103年度訴字第542號
民國104年11月3日辯論終結
原 告 謝芷卉
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 吳英世 局長
訴訟代理人 張鳳娉
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華
民國103年10月15日台財訴字第10313955260號訴願決定，提起行
政訴訟，本院判決如下︰
主 文
訴願決定及原處分（罰鍰處分、原核定處分及復查決定不利原告部分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴 訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被 告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要︰
緣被告依據查得資料，以原告於民國101年9月29日出售持有 期間未滿1年之高雄市○○區○○街○○號12樓之1房屋及其坐 落基地（下稱系爭房地），未依特種貨物及勞務稅條例規定 於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅 ），案經審理違章成立，除按查得銷售價格新臺幣（下同） 577萬元，依適用稅率15%，核定補徵特銷稅87萬元（應為86 5,500元）外，並按所漏稅額865,500元處以0.8倍之罰鍰計6 92,400元。原告不服，申請復查結果，獲追減特銷稅4,500 元，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件 行政訴訟。
三、本件原告主張︰
㈠按特種貨物及勞務稅條例第5條立法理由：「對不動產課徵 特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第 28條、第34條、第39條及第39條之2等規定，於第1款至第9 款定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅， 以符合本條例立法意旨。」行政院於該第5條提案立法理由 並附加「考量合理、常態及非自願性移轉之態樣繁多，例如 民眾因子女就學或工作需求換屋、個人合建分屋出售等，尚 無法逐一列舉，爰於第10款授權財政部本於本條例之立法意 旨個案認定排除課稅之情形，以免傷及無辜。」本件原告為
離婚之單親職業婦女，獨力扶養兩名子女，但因身罹氣喘等 宿疾，加上並無固定之教職工作收入，平日均靠親戚長輩接 濟，自己則忙於奔赴全國各公私立學校參加教員考試，以毫 無保障之代課老師攢錢度日，經濟實屬困頓。101年5、6月 間，原告一方面忙於四處參加教職應試，期待謀得正式教職 ，以解決長期收入不穩定問題，另一方面因女兒劉翊庭就讀 國立鳳山商工（下稱鳳山商工），適值人格成型時期，慮及 不宜再寄人籬下非借即租而居，讓孩子均無安定感，故決定 購屋，遂以向訴外人即原告姨媽丙○○及銀行借貸方法籌得 價金，於101年6月7日購得系爭房地，並待裝修整理後，將 自己及女兒之戶籍一起遷入該屋。詎尚在整修期間，101年7 月間接獲南投縣竹山鎮雲林國民小學（下稱雲林國小）代理 教師錄取之通知，並寄發聘書請原告於101年8月20日到任； 原告為維持生計及擔負扶養子女之重擔考量，只得就任。另 原告女兒劉翊庭放榜結果，於101年8月初被通知考取臺中科 技大學，加上原告之子劉勝清原本即就讀位於臺中市南屯區 之嶺東科技大學，形成一家三口均因工作、就學之關係均必 須到臺中定居之情形。於此情形下，原告原本購屋之目的， 即因適逢此等情事變更而無法達成，而原預定以系爭房地為 住所之計畫即必須遷就事實所需變更，否則原告與子女均需 在外居住，將負擔三筆房租，還必須償還系爭房地之貸款利 息，實非僅以代課老師微薄鐘點費持養一家三口之原告所能 扛擔。原告因而決定房屋整理完成後，即將系爭房地出售脫 手，並在101年9月29日以577萬元出售予訴外人周小淨。準 此，原告將房屋出售，實屬合理、常態及非自願性移轉房地 之情形，依上開立法理由，自非特種貨物及勞務稅條例規範 之課稅對象。
㈡再按「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負 ，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為 課稅項目，並參照平均地權條例施行細則第40條第1項第1款 前段規定，將依法得核發建造執照之都市土地納入課稅項目 ，以健全房屋市場。」特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第 1款提案之立法理由足資參照。本件原告以500萬元購入系爭 房地，嗣因上述就學或工作需求換屋，非自願性移轉系爭房 地，而以577萬元出售，若加計購入及出售時之稅捐、代書 、登記等成本、裝潢整修等費用，淨所得實甚有限，事實上 實無礙於整體社會上房屋市場之健全，豈是特種貨物及勞務 稅條例所應規範之對象？故原處分及復查決定，應屬違法等 情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（罰鍰處分、原核定 處分及復查決定不利原告部分）均撤銷。
四、被告則以︰
㈠特銷稅部分：
1.按特種貨物及勞務稅條例第5條對不動產課徵特銷稅立法理 由，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條等 規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課 稅，其中該條第1款之規定，係參考土地稅法第34條第5項一 生一屋規定，對於家庭核心成員即所有權人、配偶及未成年 之直系親屬僅有1戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營 業使用或出租，如所有權人銷售持有2年以內之自住房地， 准予排除課稅，以符特種貨物及勞務稅條例立法意旨；另同 條第2款規定之情形，係指所有權人原持有符合該條第1款規 定之房地（原房地），為換屋需求，而購入新房地，致共持 有2戶房地，而於完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原 房地（買新賣舊）或因調職、非自願性離職、或其他非自願 性因素出售新房地（買新賣新），且出售房屋後所餘之另一 屋仍符合同條第1款規定者，亦有排除課稅之適用。是特種 貨物及勞務稅條例第5條第2款排除課稅規定之適用，係以符 合同條第1款之規定為前提。至該條第1款所稱「辦竣戶籍登 記」，依財政部100年9月29日台財稅字第10000301450號及1 01年9月25日台財稅字第10100151080號函釋，係指所有權人 、配偶或未成年直系親屬於銷售日（含當日）前辦竣戶籍登 記者而言。
2.原告於101年6月7日買賣並完成移轉登記取得系爭房地（買 賣總價500萬元），其已成年長子劉勝清於同年7月10日在該 處設籍，嗣於同年9月29日立約出售予訴外人周小淨，銷售 價格計577萬元，而其本人及其未成年子女劉翊庭並未於系 爭房地辦竣戶籍登記，是本件並不符合行為時特種貨物及勞 務稅條例第5條第1款規定「所有權人與其配偶及未成年直系 親屬辦竣戶籍登記」之要件，自亦無從適用同條第2款之規 定。另經被告分別於102年5月20日、同年8月19日以財高國 稅苓銷字第1020271696、1020273023號函，通知原告補申報 特銷稅及補繳稅款，惟原告仍未辦理補申報及繳納稅款。被 告審認原告出售持有期間在1年以內之系爭房地，核屬同條 例第2條第1項規定之特種貨物，惟未依規定於訂定銷售契約 之次日起30日內報繳稅款，乃按系爭房地銷售額577萬元， 依適用稅率15%，核定補徵特銷稅87萬元，因該金額係屬誤 植，正確應為865,500元（5,770,000元×15%），復查決定 乃變更稅額為865,500元，洵無不合。
3.至原告援引行政院100年間函請立法院審議關於特種貨物及 勞務稅條例草案第5條提案之立法理由「考量合理、常態及
非自願性移轉之態樣繁多，例如民眾因子女就學或工作需求 換屋、個人合建分屋出售等，尚無法逐一列舉，爰於第10款 授權財政部本於本條例之立法意旨個案認定排除課稅之情形 ，以免傷及無辜」，主張本件應有排除特銷稅課稅之適用。 惟查有關行政院所提特種貨物及勞務稅條例草案，原考量合 理、常態及非自願性移轉之態樣繁多，尚無法逐一列舉，爰 於第10款訂定「其他經財政部核定者」，以授權財政部本於 該條例立法意旨個案認定排除課稅之事項，惟於立法院審議 時除將民眾因調職、非自願性離職、或其他非自願性因素等 增列於該條第2款外，並將該條第10款「其他經財政部核定 者」，修正為「所有權人以其自住房地拆除改建或與營業人 合建分屋銷售者」，至於授權財政部個案核定豁免特銷稅部 分，並未完成立法。亦即銷售同條例第2條第1項規定之不動 產，除有符合該條例第5條各款排除課稅之要件外，均有課 徵特銷稅之適用。如前所述，本件並不符合該條例第5條第1 款、第2款規定之法定排除課稅要件（經查亦無該條其他各 款之適用），是原告銷售持有期間未滿1年之系爭房地，核 屬特種貨物及勞務稅條例第2條規定之特種貨物，縱認原告 有因子女就學或工作需要，而非自願性移轉系爭房地之情事 ，仍應依特銷稅相關規定課徵特銷稅，殆無疑義。 4.另原告稱系爭房地係以500萬元購入，嗣因就學或工作因素 ，非自願性移轉系爭房地，無奈下以577萬元出售，若加計 購入及出售時之稅捐、代書、登記等成本、裝潢整修等費用 ，淨所得有限，無礙於整體房屋市場之健全，豈是特銷稅所 規範之範圍乙節，按特種貨物及勞務稅條例第2條對不動產 課徵特銷稅之立法意旨，乃在健全房屋市場，衡酌現行土地 及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於同條例第2條 第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項 目，並非以買賣不動產獲利為課稅要件，原告容有誤解。 ㈡罰鍰部分：
1.按「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應 於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳 款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及 其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。 」「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項 第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏 稅額處3倍以下罰鍰。」為特種貨物及勞務稅條例第16條第1 項及第22條第1項所明定。次按「裁處罰鍰，應審酌違反行 政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上 義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」為行政罰法
第18條第1項所規定。
2.查原告於101年9月29日立約出售同年6月7日買賣取得之系爭 房地，持有系爭房地期間未滿1年，且於簽訂買賣契約書前 ，僅其已成年長子劉勝清於該處設籍，原告或其未成年子女 並未設籍，不符特種貨物及勞務稅條例第5條第1款排除課稅 規定之適用，依同條例第16條第1項規定，原告負有自101年 9月30日起30日內，申報系爭房地銷售價格及繳納應納稅款 之義務，惟原告未盡注意義務依規定報繳，已該當同條例第 22條第1項規定之裁罰要件。案經被告通知補報繳特銷稅後 ，原告仍未辦理。從而，被告依該規定於法定裁罰倍數（3 倍以下）範圍內，以原告未於裁罰處分核定前補報並補繳稅 款，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於特種貨物 及勞務稅條例第22條之規定：「…1年內經第1次查獲，按所 漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已 補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰，如係特種貨物及勞務稅條例 施行後經第1次查獲者，處0.25倍之罰鍰。」原應處1倍之罰 鍰，惟經審酌原告應受責難程度及資力等，乃從輕按所漏稅 額865,500元處以0.8倍之罰鍰計692,400元，復查決定及訴 願決定遞予維持，經核係已考量原告之違章程度而為適切之 裁罰，洵屬適法允當等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回 原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有 系爭房地土地、建物登記第2類謄本（原處分卷第33-38頁） 異動索引查詢資料（原處分卷第15頁）、買賣契約書（原處 分卷第39-43頁）、被告特種貨物及勞務稅（違章）補徵核 定通知書（原處分卷第107頁）、裁處書（原處分卷第105頁 ）、復查決定書（本院卷第11-13頁）及訴願決定書（本院 卷第14-18頁）等附卷可稽，堪予認定。兩造之爭點為：本 件依原告之家庭狀況，原告銷售由其成年長子劉勝清於系爭 房屋辦竣戶籍登記，且持有期間無供營業使用或出租之系爭 房地，是否得適用行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款 規定而排除課稅？被告以原告不符合該條款之規定，而補徵 特銷稅865,500元，並處以罰鍰692,400元，是否適法？茲將 本院之判斷分述如下：
㈠按行為時（100年5月4日制定公布，同年6月1日施行）特種 貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第1條規定：「在中 華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均 應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」第2條第1項第1 款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、 土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核
發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。 」第3條第3項規定：「前條第1項第1款所稱持有期間，指自 本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施 行後訂定銷售契約之日止之期間。」第4條第1項規定：「銷 售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有 權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」第5條第1款規定 ：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所 有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基 地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」（ 104年1月7日修正公布為：「第2條第1項第1款所定之特種貨 物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：一、所有權 人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地， 辦竣戶籍登記並有自住事實，且持有期間無供營業使用或出 租者。」並增訂第1項第12款：「十二、確屬非短期投機經 財政部核定者。」及第2項：「本條例修正施行時，尚未核 課或尚未核課確定案件，適用前項第12款規定。」之規定） 第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1 項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15 %。」第11條規定：「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵 之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率計算 之。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1 款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算 應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢 附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報 銷售價格及應納稅額。」第22條第1項規定：「納稅義務人 短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特 種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下 罰鍰。」
㈡經查，本件原告於93年6月14日與其配偶離婚，嗣後獨力扶 養2名子女，工作不穩定，需全省到處求職，基於居住高雄 可使其氣喘病症狀獲得改善，且當時未成年長女劉翊庭正就 讀鳳山商工，乃於101年5月間決定購買系爭房地自住。又因 全省各處報考公私立學校教職，需等候通知而不敢變動原戶 籍地址，且因欲申請適用地價稅自用住宅優惠稅率，故由其 已成年、尚在學之長子劉勝清辦竣遷入系爭房屋之戶籍登記 ，持有期間均無供出租及營業使用。嗣因101年7月間原告接 獲南投縣雲林國小通知錄取代理教師一職，而其未成年長女 亦於同年考取臺中科技大學，因無力同時繳納房貸及中部租 屋費用之雙重負擔，遂於101年9月間決定出售系爭房地等情 ，已據原告陳述在卷（原處分卷第65頁、本院卷第106頁）
，且經被告於行政程序中查證明確（原處分卷第75-76頁） ，復有原告及其子女個人戶籍資料查詢結果（本院卷第183- 185頁）、原告診斷證明書（醫師囑言記載：原告有氣喘病 史〈原處分卷第114頁〉）、臺中科技大學學生證影本（原 處分卷第48頁）、鳳山商工學籍卡影本（原處分卷第49頁） 、原告代理教師服務證明書影本（任職期間：①94年8月20 日至95年7月2日；②95年8月20日至96年7月1日〈原處分卷 第55-56頁〉）、南投縣雲林國小在職證明書（原處分卷第 57頁）及教師聘書（聘約期間：101年8月20日至102年7月1 日〈原處分卷第58頁〉）在卷足憑，堪信為真實。 ㈢次查，原告購買系爭房地總價款為500萬元，而其自備款250 萬元中之50萬元，係原告先前於98年12月9日匯款予其姨媽 （即原告輔佐人）丙○○暫存之自有資金，又其中之200萬 元，係先向丙○○借貸支付；復另向國泰人壽股份有限公司 （下稱國泰人壽）貸款450萬元，而將其中之250萬元，委由 國泰人壽於101年6月19日直接代償系爭房地前所有權人林美 洲之原貸款，再將國泰人壽於101年6月19日匯入原告大雅郵 局帳戶之200萬元，於同年月21日匯款190萬元至丙○○帳戶 償還部分借款，並按月繳納國泰人壽之貸款利息。原告於購 入系爭房地後，花費約30萬元整修費用，並先由丙○○代墊 。嗣後原告於101年9月29日將系爭房地以577萬元總價款出 售予訴外人周子喬（現系爭房地所有權人周小淨之父），周 子喬支付之所有款項係由丙○○代為簽收，而其中之價款10 萬元係現金交付，又其中之50萬元、60萬元，係分別於101 年10月1日、101年10月9日匯款至陽信銀行丙○○帳戶，又 餘款457萬元，則由周子喬直接代償原告在國泰人壽450萬元 之貸款等情，已據原告輔佐人丙○○陳明在卷（本院卷第16 8、170頁），且經被告陳述：原告當時係於中部工作，要處 理高雄房屋買賣本來就不方便，原告亦主張其與丙○○為借 貸，而其間之前亦有金錢往來，故被告認定原告為真正所有 權人等語明確（本院卷第195頁），稽之卷附匯款申請書及 丙○○陽信銀行存摺影本（本院卷第125、127、135-136、1 76頁）、原告98年12月9日匯款資料（本院卷第126頁）、原 告借貸及代償同意書（本院卷第128頁）、郵局存摺影本（ 本院卷第129頁）、交款備忘錄（本院卷第134頁）、全戶戶 籍資料查詢清單（原處分卷第128頁）等證據資料，及參諸 原告與其子女及訴外人丙○○99-101年財產所得資料（本院 卷第141-156頁）顯示：渠等均無於短期內多次買賣不動產 之情事，則綜合上開調查證據之結果，足徵被告認定原告為 購買系爭房地之真正所有權人，核屬有據，並無違誤。
㈣被告雖因原告於101年6月7日本於買賣而移轉登記取得系爭 房地所有權，原告之長子劉勝清（77年8月24日生）於同年7 月10日設籍於該處，原告嗣於同年9月29日立約出售系爭房 地予訴外人周子喬時，原告本人及其未成年長女劉翊庭尚未 於系爭房地辦竣戶籍登記，因認原告銷售持有期間未滿1年 之系爭房地，並不符合行為時特銷稅條例第5條第1款規定得 以排除課稅之要件，亦與財政部函令核定確屬非短期投機之 情形不合，乃依前揭特銷稅條例相關規定，而補徵原告特銷 稅865,500元，並處以罰鍰692,400元云云；惟查： 1.揆諸特銷稅條例之立法背景，係因現行稅制下，房屋及土地 短期交易之移轉稅負偏低甚或無稅負，且高額消費帶動物價 上漲引發負面感受，為促進租稅公平，健全房屋市場，營造 優質租稅環境，以符合社會期待，行政院認有對特種貨物及 特種勞務加徵稅負之必要，爰參考美國、新加坡、南韓及香 港之立法例，擬具「特種貨物及勞務稅條例」草案，以健全 房屋市場，維護租稅公平。故其立法重點包含將持有2年以 內非自住之房屋及其坐落基地，或符合一定條件之土地移轉 及符合一定金額之高價貨物與入會費納入課稅範圍；並將合 理、常態與非自願性移轉房屋及其坐落基地或土地、或其他 特殊情況之特種貨物排除課稅或納入免稅範圍；以達成：⑴ 健全房屋市場：對非自住不動產短期內移轉加徵稅賦，可避 免房價不斷攀升，促使房地產回歸合理正常之市場交易，以 利國家整體之長遠發展。⑵維護租稅公平：高消費帶動物價 上揚引發社會不良觀感，對高價貨物或勞務課徵特銷稅，可 維護租稅公平，衡平社會觀感等立法效益（原處分卷第193 頁）。而依行為時特銷稅條例第5條規定所揭櫫之立法理由 ：「對不動產課徵特銷稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地 稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規定，定明合 理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本 條例立法意旨」，可知其中該條第1款規定係參考土地稅法 第34條第5項一家一屋規定，對於家庭核心成員（指小家庭 之夫妻及未成年子女）僅有1戶房地，辦竣戶籍登記且持有 期間無供營業使用或出租，如所有權人銷售持有期間2年以 內之自住房地，則予以排除課稅，足見行為時特銷稅條例第 5條第1款係以戶籍登記，作為判定土地及房屋是否為自住房 地之依據。且細繹立法者當初將行為時特銷稅條例第5條第1 款規定限定在家庭核心成員（指小家庭之夫妻及未成年子女 ）之1戶自住房地，而將成年子女排除在外，無非係考量成 年子女可能基於成家之需要，而有另外購置房屋自營生活之 良善美意。
2.惟衡酌所謂「家」者，依民法第1122條規定，係以永久共同 生活為目的而同居之親屬團體；至所謂「戶」者，參諸戶籍 法第3條：「戶籍登記，以戶為單位。在一家，或同一處所 同一主管人之下共同生活，或經營共同事業者為一戶，以家 長或主管人為戶長；單獨生活者，得為一戶並為戶長。一人 同時不得有兩戶籍。」之規定，可知於戶籍法「戶」之意涵 與民法所稱之「家」，並非完全相同；亦即於戶籍登記是否 屬同一戶，固得作為認定是否以永久共同生活為目的而同居 一「家」之參考，但尚非於戶籍法上之同一戶者即當然屬民 法所稱之同一「家」，或非同一戶籍者即當然非屬民法所稱 之同一「家」。再者，家庭為社會形成與發展之基礎，具有 繁衍、教育、經濟、文化等多重功能，提供個人於社會生活 之必要支持，且參諸民法第1122條有關家之定義，亦係著重 親屬團體成員間有無以永久共同生活之意思而成立家庭組織 ，縱共同生活之直系血親親屬因學業、兵役、工作或其他事 由，而暫時離家在外生活，如無由家分離之意思，實難僅因 其已成年而否認其為原生家庭組織之成員。是以，立法者雖 立法給予成年子女基於成家之需要而得享有住者有其屋之利 益，惟卻漏未考量選擇繼續留在原生家庭共同生活之成年子 女之利益。是以，審究行為時特銷稅條例第5條第1款之規範 意旨，既以一家一屋之家庭為觀察單位，則在規範事物本質 上並無不同之房地所有權人與其配偶、未成年子女及未分家 之成年子女所共同組成之家庭組織，如將該未分家之成年子 女排除在一家概念之外，不僅欠缺正當理由，亦將造成對該 家庭組織不利益之結果，可謂已形成對人民財產權之保障有 所不周之立法疏漏。
3.斟酌法律之功能，係在幫助人類將正義實現在其共同生活上 ，如一個生活事實未被作妥當規範，而存在法律漏洞之規範 狀態，則其應予補充本是自明之道理（參見黃茂榮，法學方 法與現代民法，2006年4月，增訂第5版，第652頁、第654頁 ）。又法律漏洞之填補，係行政機關以及法院之權限與義務 ，為填補法律漏洞，必須對於法律繼續貫徹其基本思想，尤 其應考慮法律之價值秩序及其內在目的以其內部體系，並使 其發揮作用。而法律文義所涵蓋之情形，有時衡諸該規定立 法意旨，顯然過於狹隘，以致不能貫徹該規範意旨，是故， 顯有超越該規定文義之必要，以將其適用範圍擴張及於該文 義所不包括之類型，此種法律補充，學說上稱為「目的性之 擴張」（參見陳清秀，稅法總論，2012年10月，七版第1刷 ，第164頁、第177頁）。申言之，自19世紀至今，法哲學之 發展主要經歷三個階段：由概念法學，經利益法學到價值法
學。概念法學的主要貢獻在於指出法律概念之建立及以之為 基礎，法律規範階層的建構與適用之邏輯關係，其運用大大 提高了法律規範之適用的可預見性及安定性，此即形式法治 國家原則的要求與實踐。在稅捐法之建制上，應以稅捐法定 主義為其基礎建制原則的考量，即在於此。然由於概念之抽 象的性格，在其理解及操作上勢必導向脫離人間活生生之利 益衝突，以致有時未能意識到存在於法律條文背後之苦難。 不但未能因制定法之適用而予以圓滿解決，有時反而因制定 法之適用而給人民帶來法律適用者所稱：愛莫能助的困境。 從利益衝突觀察並檢討法律及其執行，固然可以使其適用， 貼近於人民生活上的需要，這是利益法學的貢獻。然其有時 難免見樹不見林，迷失於一時難以透視之利益糾葛中，因此 需要一定之法律價值來引導，以防止其迷茫，此即價值法學 的主張。於是，由利益法學發展出價值法學。所以，當今各 個部門法莫不高舉其據以建制的基礎原則，力求其貫徹，以 符合實質法治國家原則的要求（參見大法官黃茂榮司法院釋 字第688號解釋協同意見書）。
4.準此以論，觀諸特銷稅之立法意旨，係為遏止不動產短期投 資炒作，對短期移轉非自住不動產交易課稅，並將合理、常 態及非自願性移轉之不動產之情形予以排除課稅，以健全房 屋市場及營造優質租稅環境。而依行為時特銷稅條例第5條 第1款雖僅限於所有權人與其配偶及未成年直系親屬辦竣戶 籍登記之一戶房地，惟參酌所得稅法第17條第1項第1款第2 目之規定，已成年而仍在學之子女得由納稅義務人申報為扶 養親屬，又依同項第2款第2目第5小目之規定，由該親屬辦 竣戶籍登記之自用住宅購屋貸款利息支出得列舉扣除；及稽 之土地稅法第9條對於自用住宅用地之定義，係指土地所有 權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或 供營業用之住宅用地等規定（另依據財政部103年6月29日台 財稅字第10304579390號令訂定發布施行之「住家用房屋供 自住及公益出租人出租使用認定標準」第1條：「本標準依 房屋稅條例（以下簡稱本條例）第5條第2項規定訂定之。」 第2條：「個人所有之住家用房屋符合下列情形者，屬供自 住使用：一、房屋無出租使用。二、供本人、配偶或直系親 屬實際居住使用。三、本人、配偶及未成年子女全國合計3 戶以內。」之規定，亦有相同規範意旨），可知為維護家庭 價值及量能課稅原則之租稅正義，本件實應審慎思量特銷稅 條例之規範目的及法律價值秩序，尚難侷限以形式意義之稅 捐法為課徵依據，而輕忽要求納稅義務人遵守法律條文背後 之苦難。是為貫徹特銷稅條例之立法宗旨及解決國家行使課
稅高權所形成之顯然不合理之現象，故就納稅義務人出售持 有期間未滿2年，無出租亦未供營業使用，並由其共同生活 之已成年子女辦竣戶籍登記而供家庭自用之唯一一戶自用住 宅之情形，即有超越行為時特銷稅條例第5條第1款規定之文 義範圍，而為目的性擴張之必要，將其適用範圍依目的性擴 張解釋方法及於所有權人或其配偶、未成年子女、尚未分家 且無自用住宅之成年子女辦竣戶籍登記之唯一一戶自用住宅 之情形，藉以填補此一法律漏洞，俾符合現代實質法治國家 之要求，並體現租稅法制量能課稅之租稅正義。從而，被告 依財政部100年9月29日台財稅字第10000301450號及101年9 月25日台財稅字第10100151080號函釋，主張行為時特銷稅 條例第5條第1款規定之適用範圍，僅限於「所有權人、配偶 或未成年直系親屬」於銷售日（含當日）前辦竣戶籍登記者 而言云云，委難全採。
5.本件衡諸原告不符合上揭設籍規定，係因原告育有長子劉勝 清（77年8月24日生）、長女劉翊庭（82年9月27日生），其 於93年6月14日與其配偶離婚後，子女本由前配偶監護，嗣 後劉勝清於96年5月28日及劉翊庭於98年8月12日改由原告監 護，而組成單親家庭，有個人戶籍資料查詢結果（本院卷第 183-185頁）在卷可參。次依原告陳述：「（當時原告的工 作地點還沒有確定，小孩的就學地點也還沒有確定，為何會 決定在高雄購屋？）我家住竹山濕氣比較重，我的身體不好 ，長期吃鼻子和氣喘的藥物，中醫師建議我選擇住在南部， 之前我會住阿姨家的關係就是我的身體不好，我覺得高雄的 氣候比較適合，當時我想在高雄定居。」等語（本院卷第11 8頁），及原告輔佐人丙○○陳述：「原告1家3口都住在我 那邊，我們家是公寓5樓已經住不下了，所以，我請原告出 去買房子，我們籌措資金幫她安置，購買當時有考量節稅， 就是把戶籍遷入，每年可以節省房屋稅與地價稅。」、「我 們有把戶籍遷入，但由於原告全省到處考試，戶籍不能動， 她的信件都由我代收，原告兩個小孩辦理戶籍時，戶政機關 表示未成年子女沒有辦法入籍，等到原告兒子暑假回來7月 份才遷入，原告戶籍沒有遷入，原告的通知書就由我代收， 變成原告的兒子戶籍有遷入，女兒沒有遷入，我們不曉得未 成年不讓其戶籍遷入，當時原告2個小孩一在臺中、一在鳳 山讀書，小孩也不懂回來也沒有說，結果因原告1個小孩的 戶籍沒有遷入，造成負擔這麼重，5月看房子，6月成交，6 月辦戶籍，後來原告7月中旬考上學校，8月3日原告女兒也 考上臺中的學校，原告母子3人要在臺中分開三地分擔房租 還要繳系爭房屋的貸款，沒有能力負擔就想趕快賣掉，以不
虧錢為原則，原告身體有哮喘很虛弱，資金都存在我這裡， 由我全權代為處理，我們家她們住不下了，也不懂什麼奢侈 稅，就差在原告的小孩沒有告知未成年不能辦戶籍」、「原 告兩個孩子也漸漸長大，也可以去六合路附近打工，以及考 上學校就在坐火車也比較近，不知道事情為何會演變成這樣 」、「我們就住在一起，都在廈門街，因為我本來住4樓， 對面的4樓，5樓剛好有增建，我在90幾年期間把4樓換成5樓 就是為了迎接原告與子女來住，因為當時原告的情況很糟， 她的配偶找原告與小孩麻煩，就居住我這邊，…，這次會請 原告出去買房子也是因為（原告的孩子）心理狀況叛逆，一 方面也是大家都長大了，長期住在一起意見很多，…，大家 都長大了應該自立更生了。」、「（廈門街是你們共同居住 的地方？）對，但有點家醜要說明的是，因為小孩國民義務 教育，原告的兒子、女兒戶籍不能移動，原告的也不能移動 ，因為原告有時找工作，有時補習班，有時家教，我們為了 規避原告配偶找麻煩，孩子住在這邊，那時戶籍沒有過來， 我們當時擠在一起就對了。」等語（本院卷第106、116、17 1-172頁）；稽諸原告於101年8月20日接獲南投縣雲林國小 教師聘書（原處分卷第58頁），及高雄市新興區戶政事務所 104年9月3日高市新戶字第10470328400號函（本院卷第159 頁）、同年月11日高市新戶字第10470347700號函（本院卷 第162頁）載略以：原告未成年子女申請辦理遷徙登記且單 獨設立一戶，在戶籍法相關規定下，適格申請人（本人、戶 長或法定代理人代為）須於該未成年人居住於該購買房屋之 事實發生之日起，在法定申報期間（3個月又30日內）向遷 入地戶政事務所為之；如提具該購買房屋所有權證明文件、 法定代理人之同意書、戶口名簿、該未成年人之身分證（無 者免附）及申請人身分證、印章等文件，並經申請人表明該 未成年人確實居住於該購買房屋之事實，則遷入地戶政事務 所須先派員實地訪查該未成年人確實居住欲遷入地址無誤， 且該戶無成年人與其共同居住後，始可辦理其戶籍遷徙登記 而為單獨生活戶之戶長等語，足徵原告輔佐人丙○○所述原 告為求其家庭自立而購買系爭房地，但為確保收到甄試結果 通知，而不敢任意變動戶籍地址。又原告之未成年長女劉翊 庭因手續繁雜而未單獨申辦戶籍登記，嗣後俟原告之成年長 子劉勝清利用暑假返家期間方單獨於系爭房屋辦竣戶籍登記 等情，顯非子虛。則原告及其未成年長女劉翊庭當時未於系 爭房屋辦竣戶籍登記，實因事實上之需要及手續繁雜之故， 應可認定。
6.其次，參諸被告於行政程序中，針對本件原告家庭之特殊境
遇，曾以102年3月5日財高國稅審三字第1020103873號函（ 原處分卷第73-77頁）詢財政部就原告出售持有期間未滿2年 ，無出租亦未供營使用，由其已成年子女辦竣戶籍登記之系 爭房地，可否認定為銷售自住房地，適用行為時特銷稅條例 第5條第1款規定予以排除課稅？雖經財政部賦稅署以102年4 月23日臺稅財產字第10200047010號函（原處分卷第78頁） 復略稱：特銷稅條例第5條第1款所稱辦竣戶籍登記，應由所 有權人、配偶或未成年直系親屬於銷售日前辦竣戶籍登記， 為財政部100年9月29日台財稅字第10000301450號函所明示 等語，被告爰依行為時特銷稅條例相關規定作成本件課稅處 分及罰鍰處分。據此可見，被告於行政程序中，實已意識到 本件如依形式意義之稅捐法為課徵依據，顯非特銷稅之立法 原意。復觀諸前揭所得稅法第17條第1項第1款第2目、第2款 第2目第5小目及土地稅法第9條等規定，均係肯認供共同生 活家庭成員自住使用之自用房地，應依事物本質而有不同之 合理規範基礎。則原告購買系爭房地係為供其家庭自立自住 之用，並由其當時尚在就學之成年長子劉勝清於系爭房屋辦 竣戶籍登記，此有戶籍謄本影本（原處分卷第44頁）及嶺東 科技大學學生證影本（原處分卷第52頁）在卷可稽，嗣其家 庭雖因就學與就業問題，而需舉家搬遷至中部地區，且因無
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