臺灣高雄地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第41號
民國104年10月27日辯論終結
原 告 蕭開明
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 吳英世
訴訟代理人 張獻聰
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中
華民國104年1月13日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起
行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國102年10月16日利用其女兒蕭沛綺 之名義，出售持有期間未滿1年之高雄市○○區○○路00○ 00號6樓房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），且未依規定 申報及繳納特種貨物及勞務稅（以下簡稱特銷稅），案經被 告查獲，依法核定原告須補徵特銷稅額新臺幣（下同）255, 000元（銷售價格1,700,000元×稅率15%）。原告不服，申 請復查，未獲變更，遞經訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政 訴訟。
二、本件原告主張：因原告個人信用破產，如以自己名義購買系 爭房地，勢必被債權人扣押，在不得已情況下始以女兒名義 購得系爭房地；又因系爭房地老舊，屋內三、四處漏水，始 將之出售。且原告購入與出售系爭房地之價格均為一百多萬 元而已，並非豪宅，原告非投資客，資金來源為父母去世所 留下的錢，原告完全不知特銷稅之規定，以為逾期繳納只會 產生滯納金等情，敬請鈞院考量等情。原告並聲明求為判決 撤銷訴願決定及原處分（含原核定及復查決定）。三、被告則以：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成 要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利 益之歸屬與享有為依據。」稅捐稽徵法第12條之1第1項、 第2項分別定有明文。次按「在中華民國境內銷售、產製 及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵 特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如 下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐 落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條
規定者，不包括之。」「有下列情形之一，非屬本條例規 定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬 僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無 供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其 配偶購買房屋及其坐落基地，至共持有2戶房地，自完成 新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、 非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後 仍符合前款規定者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10% 。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以 內者，稅率為15%。」「納稅義務人銷售或產製特種貨物 或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括 在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務 稅額不在其內。」「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵 之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率計 算之。」「依本條例第3條第3項規定計算持有期間，因強 制執行於登記前已取得不動產所有權者，其起算日以所有 權人領得權利移轉證書之日為準；因區段徵收領回抵價地 者，其起算日以所有權人原取得被徵收土地之日為準。」 分別為行為時特種貨物及勞務稅條例（以下簡稱特銷稅條 例）第1條、第2條第1項第1款、第5條第1款及第2款、第7 條、第8條第1項、第11條及同法施行細則第6條所規定。（二）本件原告以其已成年女兒蕭沛綺名義至臺灣高雄地方法院 （下稱高雄地院）投標購買系爭房地，並以1,212,000元 得標，並於102年5月27日以蕭沛綺名義完成所有權移轉登 記，旋即於同年10月16日代理蕭沛綺簽訂買賣契約書，將 系爭房地以1,700,000元出售，未依規定申報及繳納特銷 稅。次查，原告於102年10月16日銷售系爭房地時，雖其 名下未有其他房地，惟其持有系爭房地期間未滿1年即予 出售，又未辦竣戶籍登記，即屬特銷稅條例規範之課稅範 圍，且無行為時同條例第5條各款排除課稅之適用，而其 已成年女兒蕭沛綺名下亦無其他不動產，且已於同年6月 10日於系爭房地辦竣戶籍登記，故原告利用蕭沛綺名義標 購及出售系爭房地，即符合行為時同條例第5條第1款排除 課稅要件，是原告顯係利用形式上標購行為之安排，意圖 避免符合原應負擔稅捐債務之法律要件，進而達免除之效 果，係欲藉由私法之形式外觀，規避本件特銷稅課徵之經 濟利益，是被告依實質課稅原則，歸課原告本件特銷稅 255,000元（1,700,000元×稅率15%），揆諸首揭規定， 並無違誤，應予維持。
（三）原告雖主張：因原告個人信用破產，如以自己名義購買系
爭房地，勢必被債權人扣押，在不得已情況下始以女兒名 義購得系爭房地；又因系爭房地老舊，屋內三、四處漏水 ，始將之出售。且原告購入與出售系爭房地之價格均為一 百多萬元而已，並非豪宅，原告非投資客，資金來源為父 母去世所留下的錢，原告完全不知特銷稅之規定，以為逾 期繳納只會產生滯納金等語。惟查：
1、原告因其於清潔隊任職的薪資被法院執行扣薪，而借用其 胞弟蕭開華於國泰世華商業銀行股份有限公司大昌分行（ 下稱國泰世華銀行大昌分行）之存摺使用，並於103年4月 22日之說明書中自承，該國世華泰銀行大昌分行存摺所載 102年5月7日支出300,000元及同年月8日支出912,000元， 均為投標購買系爭房地之款項，經查與卷附高雄地院民事 強制執行案款收據影本相符。至系爭房地之出售，依不動 產買賣契約書所載，102年10月16日簽約款30,000元、102 年10月21日用印款470,000元、102年10月31日完稅款 200,000元及102年11月15日尾款1,000,000元均由原告簽 收（且分別於102年10月21日、102年10月31日、102年11 月15日存入國泰世華銀行大昌分行存摺499,000元、200, 000元及1,000,000元），亦為原告所不爭執。是系爭房地 之投標購買、移轉登記以及出售皆由原告經手接洽處理， 另國泰銀行大昌分行之存摺亦由原告使用，標購價款 1,212,000元由原告支出，又銷售價款1,700,000元亦由原 告掌握，足見原告確係利用蕭沛綺名義標購及銷售系爭房 地，實際標購及出售者均為原告而非蕭沛綺，此有原告 103年4月22日說明書、蕭開華103年5月6日帳戶交易情形 談話筆錄、國泰世華銀行大昌分行存摺、高雄地院強制執 行投標書、高雄地院102年5月14日雄院高102司執祥字第 21343號囑託塗銷不動產查封及辦理移轉登記函、不動產 買賣契約書、異動索引查詢資料、財產查詢清單及戶籍資 料查詢清單等附卷可稽。即難謂原告非係居於實質所有權 人地位，主導處分及享有系爭房地之產權與出售利益。 2、原告於102年10月16日銷售系爭房地時，雖其名下未有其 他房地，惟其持有系爭房地期間未滿1年即予出售，又未 辦竣戶籍登記，核屬特銷稅條例規範之課稅範圍，且無行 為時同條例第5條各款之適用，已如前述，原告自應依法 報繳特銷稅。惟原告卻違反該誠實申報義務，先利用蕭沛 綺名義標購系爭房地，由蕭沛綺於102年6月10日辦竣戶籍 登記，且系爭房地出售時，蕭沛綺君名下無其他不動產， 以符行為時同條例第5條第1款排除課稅要件後，再利用蕭 沛綺名義銷售系爭房地，構成同條例第22條第2項所稱「
利用他人名義」銷售系爭特種貨物之情形，即應予補徵稅 款。
3、次查特銷稅條例第5條第2款規定，旨在照顧民眾換屋需要 ，對於符合行為時同法條第1款規定之所有權人以先購後 售方式換屋（買新賣舊），雖於出售房地時擁有2戶房地 ，仍認屬合理常態移轉，予以排除課稅；又因調職、非自 願離職或其他非自願性因素致需出售新購房地者（買新賣 新），亦予以排除課稅。是以適用行為時特銷稅條例第5 條第2款規定之情形，應以符合行為時同法條第1款規定且 以先購後售方式「換屋」出售舊房地，或購買新房地後因 調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地為前 提。原告並未符合行為時同法條第1款規定已如前述，縱 因屋內嚴重漏水而出售，亦乃其因自身經濟考量而出售系 爭房地，尚非基於換屋需要而銷售，經核非屬行為時特銷 稅條例第5條第2款規定之「買新賣舊」或「買新賣新」之 情形，亦不符合行為時同法條其他各款所列排除課稅之要 件，所主張各節自無從作為排除課稅之理由，所訴即難採 據，本件原處分請續予維持等語，資為抗辯。被告並聲明 求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，並 有原處分卷【含原告103年4月22日說明書、蕭開華103年5月 6日帳戶交易情形談話筆錄、國泰世華銀行大昌分行存摺明 細、本院強制執行投標書、本院102年5月14日雄院高102司 執祥字第21343號囑託塗銷不動產查封及辦理移轉登記函、 不動產買契約書、異動索引查詢資料、財產查詢清單及戶籍 資料查詢清單、系爭房地買賣契約（附於原處分不可提供閱 覽之卷宗內）、補徵核定通知書（下稱原處分）及送達證書 、復查決定及送達證書、財政部104年1月13日台財訴字第 00000000000號訴願決定等件】及訴願卷宗分別附卷可稽， 洵堪認定。本件兩造之爭點厥為：
（一）被告以原告於102年10月16日利用其女兒蕭沛綺之名義， 出售持有期間未滿1年之系爭房地，且未依規定申報及繳 納特銷稅，而核定原告須補徵特銷稅額255,000元（銷售 價格1,700,000元×稅率15%）之原處分，是否違法？（二）原告之行為是否符合行為時特銷稅條例第5條所列各款可 予排除課稅之要件？
五、本院之判斷：
（一）按稅捐稽徵法第12條之1第1項規定：「涉及租稅事項之法 律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立 法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
」同條第2項規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成 要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利 益之歸屬與享有為依據。」次按行為時特銷稅條例第1條 規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷 售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。 」第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項 目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及 其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第 5條規定者，不包括之。」第5條第1款及第2款分別規定： 「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所 有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落 基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。 二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落 基地，至共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起 算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非 自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。」 第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條 第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅 率為15%。」第8條第1項規定：「納稅義務人銷售或產製 特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代 價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨 物及勞務稅額不在其內。」第11條規定：「銷售或產製特 種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8條規定之銷售價格 ，按第7條規定之稅率計算之。」同條例施行細則第6條規 定：「依本條例第3條第3項規定計算持有期間，因強制執 行於登記前已取得不動產所有權者，其起算日以所有權人 領得權利移轉證書之日為準；因區段徵收領回抵價地者， 其起算日以所有權人原取得被徵收土地之日為準。」（二）經查，原告以其已成年女兒蕭沛綺名義至本院投標購買系 爭房地，並以1,212,000元得標，嗣於102年5月27日又以 蕭沛綺名義完成所有權移轉登記，旋即於同年10月16日代 理蕭沛綺簽訂買賣契約書，將系爭房地以1,700,000元出 售，未依規定申報及繳納特銷稅等情，為原告所不爭執。 原告雖主張：因其個人信用破產，如以自己名義購買系爭 房地，勢必被債權人扣押，在不得已情況下始以女兒名義 購得系爭房地，原告亦非投資客，資金來源為父母去世所 留下的錢，原告完全不知特銷稅之規定云云。惟查，特銷 稅條例第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項 第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日 內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申
報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽 徵機關申報銷售價格及應納稅額。」第22條規定：「（第 1項）納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第 1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按 所漏稅額處3倍以下罰鍰。（第2項）利用他人名義銷售第 2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏 稅額處3倍以下罰鍰。」從而，納稅義務人如未盡注意義 務報繳特銷稅，或利用本人以外無屋之他人名義登記為房 地所有權人，以符合特銷稅條例第5條第1款僅有1戶自住 房地之規定，排除於課稅範圍外，達成逃避繳納特種貨物 及勞務稅情事，致違反該規定者，自為特銷稅條例立法目 的所不許，則依上開特銷稅條例第22條之規定，即應論處 所漏稅額3倍以下之罰鍰。
（三）按原告因其於清潔隊任職的薪資被法院執行扣薪，而借用 其胞弟蕭開華於國泰世華銀行大昌分行之存摺使用，並於 103年4月22日之說明書中自承，該國泰世華銀行大昌分行 存摺所載102年5月7日支出300,000元及同年月8日支出 912,000元，均為投標購買系爭房地之款項，經查與原處 分卷所附本院民事強制執行案款收據影本相符（參原處分 卷第22-23頁）。至系爭房地之出售，依不動產買賣契約 書所載，102年10月16日簽約款30,000元、102年10月21日 用印款470,000元、102年10月31日完稅款200,000元及102 年11月15日尾款1,000,000元均由原告簽收（且分別於102 年10月21日、102年10月31日、102年11月15日存入國泰世 華銀行大昌分行存摺499,000元、200,000元及1,000,000 元），亦為原告所不爭執（參本院卷第49頁）。是系爭房 地之投標購買、移轉登記以及出售皆由原告經手接洽處理 ，另國泰世華銀行大昌分行之存摺亦由原告使用，標購價 款1,212,000元由原告支出，又銷售價款1,700,000元亦由 原告掌握，足見原告確係利用蕭沛綺名義標購及銷售系爭 房地，實際標購及出售者均為原告而非蕭沛綺等情，此有 原告103年4月22日說明書、蕭開華103年5月6日帳戶交易 情形談話筆錄、國泰世華銀行大昌分行存摺、本院強制執 行投標書、本院102年5月14日雄院高102司執祥字第21343 號囑託塗銷不動產查封及辦理移轉登記函、異動索引查詢 資料、財產查詢清單及戶籍資料查詢清單等件附於原處分 卷可稽，另有系爭房地買賣契約附於原處分不可提供閱覽 之卷宗內可資參憑。足徵原告實係居於系爭房地實質所有 權人地位，主導處分及享有系爭房地之產權與出售利益等 情，洵可認定。
（四）次按，原告於102年10月16日銷售系爭房地時，雖其名下 未有其他房地，惟其持有系爭房地期間未滿1年即予出售 ，又未辦竣戶籍登記，核屬特銷稅條例規範之課稅範圍， 且無行為時同條例第5條各款之適用，已如前述，原告自 應依法報繳特銷稅。惟原告卻違反該誠實申報義務，先利 用蕭沛綺名義標購系爭房地，由蕭沛綺於102年6月10日辦 竣戶籍登記，且系爭房地出售時，蕭沛綺君名下無其他不 動產，以符行為時同條例第5條第1款排除課稅要件後，再 利用蕭沛綺名義銷售系爭房地，構成同條例第22條第2項 所稱「利用他人名義」銷售系爭特種貨物之情形，即應予 補徵稅款。又特銷稅條例第5條第2款規定，旨在照顧民眾 換屋需要，對於符合行為時同法條第1款規定之所有權人 以先購後售方式換屋（即買新賣舊），雖於出售房地時擁 有2戶房地，仍認屬合理常態移轉，予以排除課稅；又因 調職、非自願離職或其他非自願性因素致需出售新購房地 者（即買新賣新），亦予以排除課稅。是以適用行為時特 銷稅條例第5條第2款規定之情形，應以符合行為時同法條 第1款規定且以先購後售方式「換屋」出售舊房地，或購 買新房地後因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出 售新房地為前提。經查，原告並未符合行為時特銷稅條例 第5條第1款之規定，已如前述，縱因系爭房地嚴重漏水而 出售，亦乃其因自身經濟考量而出售系爭房地，尚非基於 換屋需要而銷售，經核非屬行為時特銷稅條例第5條第2款 規定之「買新賣舊」或「買新賣新」之情形，亦不符合行 為時同法條其他各款所列排除課稅之要件，則原告上開主 張各節，自無從作為可予以排除課稅之理由，其主張均非 可採。
（五）綜上，原告於102年10月16日銷售系爭房地時，雖其名下 未有其他房地，惟其持有系爭房地期間未滿1年即予出售 ，又未辦竣戶籍登記，即屬特銷稅條例規範之課稅範圍， 且無行為時同條例第5條各款排除課稅之適用，而其已成 年女兒蕭沛綺名下亦無其他不動產，且已於同年6月10日 於系爭房地辦竣戶籍登記，故原告利用蕭沛綺名義標購及 出售系爭房地，即符合行為時同條例第5條第1款排除課稅 要件，是原告顯係利用形式上標購系爭房地行為之安排， 意圖避免符合原應負擔稅捐債務之法律要件，進而達到免 除之效果，係欲藉由私法之形式外觀，規避本件特銷稅課 徵之經濟利益，是被告依實質課稅原則，歸課原告本件特 銷稅255,000元（1,700,000元×稅率15%），揆諸首揭規 定，並無違誤。原告嗣後於本院審理中又改稱：系爭房地
是伊要贈送給女兒，所以才用女兒的名義去購買云云（參 本院卷第49頁），無非係事後為求卸責所為之飾詞，核無 足採，併此敘明。
六、從而，原處分並無違法，復查決定及訴願決定遞予維持，核 無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 11 月 11 日
行政訴訟庭 法 官 楊富強
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀 並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴 訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上 訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴 狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴 理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣 3,000 元。
中 華 民 國 104 年 11 月 11 日
書記官 邱秋珍