臺灣新北地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第95號
104年11月3日辯論終結
原 告 曹淑美
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民
訴訟代理人 白靜淑
訴訟代理人 曾美臻
上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國104年5
月26日北府訴決字第0000000000號函所檢送之訴願決定（案號：
0000000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經辯論終結，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
(一)按本件原告係屬不服行政機關所為新臺幣（下同）40萬元以 下稅捐課徵事件涉訟（本件原告爭執課徵價稅額經核為4232 元），依行政訴訟法第229條第2項第1款規定應適用同法第2 編第2章規定之簡易訴訟程序。
(二)次按行政訴訟法第55條第 1項本文規定：「當事人或訴訟代 理人經審判長之許可，得於期日偕同輔佐人到場。」，本件 原告陳稱對訴訟程序及相關法規不熟悉，為此請求由原告之 兄曹建城為輔佐人到場輔助，業經本院准許在案（見本院卷 第 102頁），且輔佐人僅得到場輔佐當事人之地位而已，特 此說明。
二、事實概要：
原告曹淑美與訴外人曹原瀚共有新北市○○區○○段 000地 號（重測前為三爪子段三爪子坑小段91-12地號，下稱939地 號）土地，面積399.02平方公尺，原告曹淑美應有部分為2/ 3（另訴外人曹原瀚則為 1/3），經民國70年2月15日公告實 施編定為鄉村區乙種建築用地，且已規定地價，屬非都市土 地編定為農業用地以外之其他用地，且其中面積 256平方公 尺部分（下稱系爭土地）同屬改制前（下同）臺北縣政府工 務局核發（69年申請取得建造執照）、70瑞使字第2720號使 用執照申請範圍內建築基地之法定空地，且經被告機關現場 勘查發現未作農業用地使用，不合土地稅法施行細則第22條 規定，經被告就系爭土地（依原告曹淑美應有部分換算成面 積為170.67平方公尺、訴外人曹原瀚應有部分換算成面積則 為85.33平方公尺）及同地段896號土地，按一般用地稅率核
課定103年地價稅（下稱原處分）新台幣6540元（其中939地 號土地為4232元），原告就原處分對上開 939地號系爭面積 256 平方公尺部分（即系爭土地）之地價稅不服申請復查， 經被告104年1月23日新北稅法字第0000000000號(案號104地 復4號)復查駁回，經提起訴願亦遭決定駁回，為此提起本件 行政訴訟撤銷之訴。
三、原告起訴之主張：
(一)依土地稅法第10條、土地稅法施行細則第21條1、2款、區域 計畫法第 1條、第2條，區域計畫法施行細則第2條、第12條 第2款、非都市土地使用管制規則第8條、土地法第83條及系 爭土地於申請使用執照前四個月已依各戶建物面積大小做建 築基地分割登記完成，合敘說明。
(二)系爭土地合乎課徵田賦，部分課徵地價稅，此次爭議在課徵 地價的面積是用 256平方公尺，還是非做農業使用面積是40 平方公尺或需另外認定(被告未依法舉證面積大小)。合乎課 徵田賦者有瑞芳地政事務所104年6月18日新北瑞地登字第00 00000000號函及77年各種使用地容許使用項目表乙種建築用 地(十一)農作使用(包括牧草)。被告未舉證課稅面積大小有 101年 12月28日再三陳情書瑞芳區公所等未用「非都市土地 容許使用執行要點」查核，且權責單位新北市政府地政局以 「法定空地」非是從來使用之認定，到現在仍未用「非屬法 定空地」來舉證，違行政程序法111、112、113條。(三)76年課徵地價稅399平方公尺是錯的，因地目誤寫成建地0等 則，且系爭土地一直都在農作，只有排水部分為公共地役關 係被佔用，仍不影響排水已課40平方公尺地價稅，有瑞芳地 政事務所104年7月22日新北地登字第0000000000號函及76年 土地稅總歸戶冊、87~102年課稅資料可證及該地常淹水證明 。
(四)原告沒有再聲請改課田賦。但是原告有聲請復查，聲請復查 的是 103年度系爭土地是否符合七十八年土地稅法施行細則 課徵田賦的要件，且如果要課徵地價稅應該是四十平方公尺 ，就是從八十九年到九十八年所課的四十平方公尺。原告認 為不需要每年去聲請課徵田賦，法律沒有規定每年要聲請， ，聲請復查就是要請稽徵機關配合其他主管機關去現場看的 意思，原告每次聲請，被告都會去現場看。房屋稅地價稅是 每年要聲請，並不一樣。
(五)八十五年度的課稅資料登記日期七十二年二月一日，異動日 期也是七十二年二月一日、地目是Ａ-建，稅種是1，這異動 日期是否沿用到八十七年六月二十九日，因為原告八十七年 六月二十九日就變成改課徵田賦。另八十七年六月二十九日
的地目已經改成Ｃ-旱地，稅種改為8。八十九年八月十六日 有登記日期，異動日期一樣，稅種已經改成 1及8。1的面積 是四十平方公尺。六十八年度的土地稅法施行細則第十五條 、第十六條已經有規定田的地目以外，就課代金。田賦徵收 實務條例台灣省實施辦法第十條、第十一條，是六十五年六 月三日公告，裡面就說田地目以外都課徵代金。原告不用再 申請，原來核准就核准，沒有再申請的問題。被告所講非都 市土地管制規則的容許使用情形，原告認為是合的，原告是 依據原來繼續使用，一樣是根據土地管制規則的第八條。(六)為此聲明：(1) 撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）撤銷 。(2) 訴訟費用由被告負擔。
四、被告則答辯：
(一)按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應 課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規 定地價者，徵收田賦。」、「本法第22條第1項所稱非都市 土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地 、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用 地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同 有關機關認定合於上述規定之土地。」、「非都市土地編為 前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦。一、於 中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核 准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管 制規定作農業用地使用。」、「本法第22條第1項但書規定 都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限 制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍 作農業用地使用者之土地，指上開地區內之左列土地。一、 土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水 、溜、溝11種地目之土地。」、「無償供公眾通行之道路土 地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但 其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」分別為 土地稅法第14條、第22條第1項本文及同法施行細則第21條 、第22條、行為時土地稅法施行細則第21條第2項、土地稅 減免規則第9條所明定。
(二)次按「非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依 其容許使用之項目及許可使用細目使用‥‥‥。各種使用地 容許使用項目、許可使用細目及其附帶條件如附表一。…… 二、乙種建築用地(十)農作產銷設施之許可使用細目同「甲 種建築用地」，而甲種建築用地(四)農作產銷設施之許可使 用細目為1.育苗作業室2.菇類栽培設施3.溫室或網室4.作物 栽培及培養設施5.堆肥舍（場）6.農機具室7.乾燥機房、碾
米機房8.曬場9.管理室、農業資材室10.農田灌溉排水設施 」為非都市土地使用管制規則第6條所規定；該管制規則乃 區域計畫法第15條授權內政部訂定，作為實施管制非都市土 地使用之依據。
(三)再按「非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第 1項以外 之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第 2款規定， 始得課徵田賦。說明：二、本案經函准內政部88年2月9日台 （88） 內地字第0000000號函，略以：『查土地稅法施行細 則第22條規定：……其立法目的乃因平均地權條例修正前規 定非都市土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均 徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實， 對非都市土地編為前條第 1項以外之土地作農業用地使用者 ，仍徵收田賦。故非都市土地編為土地稅法施行細則第21條 第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第 2款規定者，始得課徵田賦。』本部同意上開內政部意見。 」、「非都市土地編定為鄉村區乙種建築用地或山坡地保育 區丙種建築用地現況作農作使用（種植水稻、樹木），得否 課徵田賦乙案，請參考內政部96年1月30日台內地字第00000 00000號函辦理。」財政部88年3月4日台財稅第000000000號 函釋、96年2月13日台財稅字第00000000000號函釋在案。又 內政部96年1月30日台內地字第0000000000號函釋規定：「 主旨：有關非都市土地編定為鄉村區乙種建築用地或山坡地 保育區丙種建築用地現況作農作使用（種植水稻、樹木）， 得否課徵田賦乙案，復請卓參。說明：二、按平均地權條例 施行細則第35條（土地稅法施行細則第22條）有關非都市土 地編為平均地權條例施行細則第34條（土地稅法施行細則第 21條）以外之其他用地，應同時符合同細則第35條（土地稅 法施行細則第22條）第1款及第2款規定，方有課徵田賦之適 用，本部業於88年 2月9日以台（88）內地字第0000000號函 明定。有關細則第35條第 2款『合於非都市土地使用管制規 定作農業用地使用。』規定，依非都市土地使用管制規則第 6 條『非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依 其容許使用之項目及許可細目使用。』，乙種建築用地與丙 種建築用地如種植水稻、樹木等農作使用，雖未符該管制規 則第6條第3項附表一『各種使用地容許使用之項目及許可使 用細目表』所載。惟依該管制規則第 8條『土地使用編定後 ，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政 府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用。』，依 此，土地使用編定前之原有使用如未經政府令其變更前，而 為從來之使用，難謂有違反非都市土地使用管制規則之處。
是以，乙種建築用地或丙種建築用地，如係土地所有權人自 行申請由農牧用地、林業用地、養殖用地等而變更者，則應 依乙種建築用地及丙種建築用地之容許使用項目使用，方符 合細則第35條第 2款『合於非都市土地使用管制規定作農業 用地使用。』規定。如土地原屬農牧用地、林業用地等，而 因政府通盤檢討，主動變更為乙種建築用地或丙種建築用地 ，且該土地於使用編定變更前後皆從事農作使用，並在政府 未令其變更使用前，應無違反細則第35條第 2款『合於非都 市土地使用管制規定作農業用地使用。』規定。」(四)又「依建築法第11條第 1項規定，建築基地為供建築物本身 所占之地面及其所應留設之法定空地；又建築技術規則建築 設計施工編第1條第4款規定，建蔽率係指建築面積占基地面 積之比率；換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建 築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，而建築基地面 積之計算方式原則上係以建築面積除以建蔽率得之，而建築 基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築 物之法定空地。」、「法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率 成立之目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地 做過分稠密使用，故建造房屋依建築法令規定，均應留設一 定比例之空地。當建築面積低於法定建蔽率面積之部分，空 地仍屬建築物其所應留設之法定空地。是以，土地若屬建造 房屋應保留之法定空地（含騎樓地），雖無償供公眾通行， 在使用期間內，仍不符合土地稅減免規則第 9條免徵地價稅 規定。」最高行政法院96年度判字第1727號判決、臺北高等 行政法院100年度簡字第720號判決參照。(五)本案系爭土地70年 2月15日經改制前臺北縣政府公告編定為 鄉村區乙種建築用地，為已規定地價之非都市土地編定為農 業用地以外之其他用地，於64年 11月10日辦理土地分割前， 臺灣省臺北縣土地登記簿登載面積為 1,608平方公尺，66年 10月28日辦理土地分割增加 91-22至91-24地號等3筆土地， 分割後面積為1,525平方公尺；70年 4月7日辦理土地分割增 加91-34至91-43地號等10筆土地(其中91-34、91-38、91-42 、91-43地號等4筆土地於左上角註有手寫法定空地) 分割後 面積為567平方公尺；71年11月11日再辦理土地分割增加91- 45地號土地，分割後面積為 399平方公尺；又87年間地籍圖 重測，重測後改編為瑞芳鎮爪峰段 939地號，重測後宗地面 積變更為399.02平方公尺，此有改制前臺北縣政府土地使用 編定結果通知書(詳原處分卷第72頁至73頁)、新北市政府地 政局102年8月23日北地管字第0000000000號函 (詳原處分卷 第80頁)、土地建物查詢資料(詳原處分卷第68-70頁)、臺灣
省臺北縣土地登記簿(詳如原處分卷第2頁至第14頁) 在卷為 證，先予敘明。
(六)查系爭土地屬非都市土地，使用分區為「鄉村區」，使用地 類別為「乙種建築用地」，地目為「旱」，為非都市土地編 為農業用地以外之其他用地，且已規定地價在案。次查系爭 土地之使用情形經被告機關派員會同新北市瑞芳地政事務所 、瑞芳區公所人員至現場會勘發現，為水泥地（不透水層） 鋪泥土、種植作物，並有堆放雜物、巷道及建築使用等情形 ，非真正作農業使用，此有99年 7月28日及99年10月27日勘 查紀錄及照片附卷可稽，核與土地稅法施行細則第22條規定 課徵田賦要件不符，無課徵田賦之適用，依土地稅法第14條 規定，應課徵地價稅。另據改制前臺北縣政府工務局99年11 月 3日北工建字第0000000000號函查復略以：「說明：二、 經調閱本局所核發……70瑞使字第2720號使用執照（69瑞建 字第2736號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，瑞 芳鎮爪峰段939地號土地部分屬 70瑞使字第2720號使用執照 （69瑞建字第2736號建造執照）申請範圍之建築基地、部分 非屬前開執照申請範圍之建築基地（圖示為道路退縮地及道 路使用）……。」復經改制前臺北縣瑞芳地政事務所99年12 月13日北縣瑞地測字第0000000000號函復結果，整宗土地之 法定空地面積約為256平方公尺，亦核無土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅之適用。是被告機關爰依土地稅法第14條 規定，按原告持分8/12比例，核定系爭土地部分面積170.67 平方公尺(即法定空積256平方公尺*8/12)按一般用地稅率課 徵103年地價稅計4,232元，於法並無不合，應予維持。(七)至原告主張系爭土地非屬70瑞使字第2720號使用執照（69瑞 建字第2736號建造執照）建築基地範圍的法定空地，經貴院 102年度簡字第148號判決確定，被告機關未以該判決為基礎 對系爭土地課徵地價稅面積重新舉證；又系爭土地76年課徵 地價稅面積為 399平方公尺是錯誤的，係因地目誤寫為建地 ，且系爭土地一直都為農作，只是排水部分為公共地役關係 被占用仍不影響排水，40平方公尺已課地價稅，是此次爭議 在課徵地價稅面積為 256平方公尺，還是非作農業使用面積 是40平方公尺或需另外認定云云。
(1)關於系爭土地屬性按在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經 常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅 負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處 遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷 經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地 使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬
性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機 關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用 存在(最高行政法院 96年判字第00747號判決參照)。經查， 系爭土地前經改制前臺北縣政府工務局以99年 11月3日北工 建字第0000000000號函及新北市政府工務局101年1月11日北 工建字第0000000000號函、101年4月6日北工建字第0000000 000號函復，部分面積確屬70瑞使字第2720號使用執照（69 瑞建字第2 736號建造執照)申請範圍之建築基地，復經被告 機關就原告復查主張再次詢據新北市政府工務局，惟該局仍 維持前開函復之見解，是貴院102年簡字第148號判決推論系 爭土地應非屬法定空地，惟建築主管機關迄今均未變更其專 業見解，依土地稅減免規則第 9條規定，仍不得免徵地價稅 。
(2)至系爭土地法定空地面積 256平方公尺(原告持分面積為170. 67平方公尺 )是否有課徵田賦之適用一節。查系爭土地屬非 都市土地，使用分區為「鄉村區」，使用地類別為「乙種建 築用地」，依土地稅法施行細則第21條第 1項規定，非屬土 地稅法第22條第 1項所稱「非都市土地依法編定之農業用地 或未規定地價」之土地，依前揭財政部88年3月4日台財稅第 000000000號函釋規定，應同時符合土地稅法施行細則第 22 條第1款及第2款規定，始有土地稅法第22條課徵田賦之適用 。次查系爭土地之使用情形經被告機關分別於99年 7月28日 、99年10月27日派員會同新北市瑞芳地政事務所、瑞芳區公 所人員至現場會勘，依其勘查記錄使用情形為水泥地 (不透 水層）鋪泥土、種植作物，非真正作農業使用，並有堆放雜 物、巷道及建築使用等情形；復依現場會勘照片以觀，系爭 土地或係以水泥鋪地；或係以水泥、石塊鋪成小徑；或有竹 木、果樹及雜木、花草長於水泥、石塊鋪地以外之地上；又 經詢據農業主管機關新北市瑞芳區公所分別以100年 4月7日 新北瑞經字第0000000000號函復略以：「系爭土地現況為水 泥地(不透水層)鋪泥土、種植作物，非真正農業使用。」及 101年 12月11日新北瑞經字第0000000000號函復略以：「說 明：二、……因該筆土地為『乙種建築用地』，故判定該筆 土地不符合農業用地作農業使用。」此有上開勘查記錄、照 片及本市瑞芳區公所100年 4月7日新北瑞經字第0000000000 號函在卷足憑，並參酌前揭財政部96年 2月13日台財稅字第 00000000000號函及內政部96年1月30日台內地字第00000000 00號函釋意旨，系爭土地並不符合非都市土地使用管制規則 第6條第3項之附表一所示之「各種使用地容許使用項目及許 可使用細目表」所載之主要作物栽培及設施。且依行為時土
地稅法施行細則第21條第 2項規定，「旱」地目課徵田賦係 就都市土地之地目加以明確規範，惟本案系爭土地為非都市 土地，自70年起公告使用編定為「建築用地」，係屬可隨時 申請建造執照之建築用地，土地屬性已變更，非屬於土地稅 法施行細則第22條第 1項規定從來作農業使用之土地，殆無 疑義。是系爭土地既非屬土地稅法第22條第 1項所稱「非都 市土地依法編定之農業用地或未規定地價」之土地，且不具 備土地稅法施行細則第22條第 2款徵收田賦之要件，自無課 徵田賦之適用，依土地稅法第14條規定，仍應課徵地價稅， 並不因系爭土地76年以前係課徵何種稅目而有所差異；且查 貴院102年度簡字第148號判決意旨，亦認定系爭土地因非屬 非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，且不具備 土地稅法施行細則第22條第 1項第1款及第2款仍徵收田賦之 要件，依法仍屬應課徵地價稅之土地。
(3)綜上，本件系爭土地課徵地價稅之理由雖與上開判決略有不 同，惟課徵地價稅之結果與該判決並無二致，原告上述主張 各節，容屬誤解，委難採憑。
(八)原告排水設施並不符合非都市土地使用規則第六條第三項附 表所示之各種使用地容許使用項目及許可使用細目表所載之 設施。有關地價稅的土地標示示及所有權人標示，皆由地政 機關匯入，任何異動皆會產生異動日期，原告輔佐人詢問多 次異動原因，惟由查詢數字年檔資料，無法得知該異動日期 ，為何種原因，原告所講被告並不知道。
(九)為此聲明：(1)原告之訴駁回。(2)訴訟費用由原告負擔。五、本件事實概要欄所述之事實，有臺北縣政府土地使用編定結 果通知書、新北市政府地政局102年8月23日北地管字第0000 000000號函、土地建物查詢資料、臺灣省臺北縣土地登記簿 、臺北縣政府建設局使用執照〈70瑞使字第2720號〉存根、 財稅資料中心查詢徵銷明細檔、新北市政府稅捐稽徵處103 年地價稅課稅明細表、本案復查決定書及訴願決定書（分見 原處分卷第72頁、第80頁、第68至70頁、第2頁至第14頁、 第16頁、第125頁、第124頁及訴願卷第16頁、第49頁），核 堪認定為真正。而本院經查兩造本案主要爭點，厥於： (1) 系爭土地是否符合土地稅法施行細則第22條所規定課徵田賦 之要件？(2)原告所有系爭土地就101年期全部課徵地價稅， 經本院102年度簡字第148號判決確定在案後，原告主張系爭 土地103年期應改課徵田賦（就系爭土地102年期被告亦課徵 地價稅，原告主張應改課田賦，亦為被告所不採，經原告另 案不服起訴，業經本院103年度簡字第185號判決駁回原告之 訴，尚未確定），是否應經申請？(3) 原告主張系爭土地課
徵地價稅之面積非 256平方公尺，是否有據？茲就本院之判 斷論述於下。
六、本院之判斷：
(一)按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第二十 二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、同法第22條第 1 項本文規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定 地價者，徵收田賦。」。而依土地稅法施行細則第21條規定 ：「本法第22條第 1項所稱非都市土地依法編定之農業用地 ，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、 鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家 公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規 定之土地。」，至於土地稅法施行細則第22條則另規定：「 非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵 收田賦：一、於中華民國75年 6月29日平均地權條例修正公 佈施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非 都市土地使用管制規定作農業用地使用。」。上開土地稅法 第22條第 1項及土地稅法施行細則第22條，係參照平均地權 條例第22條第 1項及其施行細則第35條修訂（按兩者條文規 定內容相同），而平均地權條例於75年 6月29日修正公布施 行前，第22條第 1項原規定為：「左列土地在作農業用地使 用期間徵收田賦：....（按第1款至第5款係規定都市土地） 六、非都市土地限作農業用地使用者。七、非都市土地未規 定地價者。」，於75年 6月29日修正公布施行後，其第22條 修正規定為：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地 價者，徵收田賦。但....（按但書係規定都市土地）」，修 正前、後兩相對照，可知修正前須具備「作農業用地使用期 間」及「非都市土地限作農業用地使用者」（或非都市土地 未規定地價）兩項要件，始得徵收田賦；而於修正後，如非 都市土地『非』依法編定之農業用地或未規定地價者，即不 得徵收田賦而應課徵地價稅，則對於修正前已合於前揭要件 而徵收田賦者，顯失公平。故平均地權條例施行細則第35條 始規定：「非都市土地編為前條以外（即編定為農業用地以 外）之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華 民國75年 6月29日本條例修正公布施行前，經核准徵收田賦 仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作 農業用地使用者。」，將平均地權條例75年 6月29日修正公 布施行前，合於「作農業用地使用期間」及「非都市土地限 作農業用地使用者」兩項要件者，納入仍徵收田賦之列，以 保障既得利益農民之權益。換言之，平均地權條例施行細則 第35條第1款，則係修正前平均地權條例第22第1項本文「供
作農業用地使用期間」之延續；平均地權條例施行細則第35 條第2款，係修正前平均地權條例第22條第 1項第6款「非都 市土地限作農業用地使用者」之延續。而土地稅法第22條第 1項及土地稅法施行細則第 22條係參照而為修正，則其立法 理由相同。從而，欲適用土地稅法施行細則第22條（平均地 權條例施行細則第35條亦同）規定課徵田賦，顯須同時具備 同條一、於75年 6月29日平均地權條例修正公布施行前，經 核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使 用管制規定作農業用地使用者之要件至明。
(二)次按財政部對於土地稅法施行細則第22條規定所為88年3月4 日台財稅第 000000000號函釋：「非都市土地編為土地稅法 施行細則第21條第 1項以外之其他用地，應同時符合同細則 第22條第1款及第2款規定，始得課徵田賦。說明：....二、 本案經函准內政部88年2 月9日台〈88〉內地字第0000000號 函，略以：『查土地稅法施行細則第22條規定：....其立法 目的乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使 用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活 ，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第 1 項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。故非都市土 地編為土地稅法施行細則第21條第1 項以外之其他用地，應 同時符合同細則第22條第1款及第2款規定者，始得課徵田賦 。』本部同意上開內政部意見。」、財政部96年2 月13日台 財稅字第00000000000 號函釋：「有關非都市土地編定為鄉 村區乙種建築用地或山坡地保育區丙種建築用地現況作農作 使用〈種植水稻、樹木〉，得否課徵田賦乙案，請參考內政 部96年1 月30日台內地字第0000000000號函辦理。」（內政 部96年1 月30日台內地字第0000000000號函釋：「主旨：有 關非都市土地編定為鄉村區乙種建築用地或山坡地保育區丙 種建築用地現況作農作使用〈種植水稻、樹木〉，得否課徵 田賦乙案，復請卓參。說明：....二、按平均地權條例施行 細則第35條〈土地稅法施行細則第22條〉有關非都市土地編 為平均地權條例施行細則第34條〈土地稅法施行細則第21條 〉以外之其他用地，應同時符合同細則第35條〈土地稅法施 行細則第22條〉第1款及第2款規定，方有課徵田賦之適用， 本部業於88年2月9 日以台〈88〉內地字第0000000號函明定 。有關細則第35條第2 款『合於非都市土地使用管制規定作 農業用地使用。』規定，依非都市土地使用管制規則第6 條 『非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容 許使用之項目及許可細目使用。』，乙種建築用地與丙種建 築用地如種植水稻、樹木等農作使用，雖未符該管制規則第
6條第3項附表一『各種使用地容許使用之項目及許可使用細 目表』所載。惟依該管制規則第8 條『土地使用編定後，其 原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政府令 其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用。』，依此， 土地使用編定前之原有使用如未經政府令其變更前，而為從 來之使用，難謂有違反非都市土地使用管制規則之處。是以 ，乙種建築用地或丙種建築用地，如係土地所有權人自行申 請由農牧用地、林業用地、養殖用地等而變更者，則應依乙 種建築用地及丙種建築用地之容許使用項目使用，方符合細 則第35條第2 款『合於非都市土地使用管制規定作農業用地 使用。』規定。如土地原屬農牧用地、林業用地等，而因政 府通盤檢討，主動變更為乙種建築用地或丙種建築用地，且 該土地於使用編定變更前後皆從事農作使用，並在政府未令 其變更使用前，應無違反細則第35條第2 款『合於非都市土 地使用管制規定作農業用地使用。』規定。」），均係本於 中央主管機關職權，綜合法條之文義及立法目的所為之闡釋 ，符合土地稅法施行細則之規範意旨，且未增加原無之限制 ，亦與相關法令規定並無違背，所屬稽徵機關辦理相關案件 ，自得予援用，且得作為本件司法審查之依據，核先敘明。(三)承上，本院依上開平均地權條例及其施行細則、土地稅法及 其施行細則修法之沿革及參酌上開函釋可知，系爭土地就課 徵103年期土地稅，原告欲適用土地稅法施行細則第22條（ 平均地權條例施行細則第35條亦同）課徵田賦，即須同時具 備「一、於75年 6月29日平均地權條例修正公佈施行前，經 核准徵收田賦仍作農業用地使用。」、「二、合於非都市土 地使用管制規定作農業用地使用。」之要件，則本院首就系 爭土地是否符合土地稅法施行細則第22條所規定課徵田賦之 要件？審認如下：經查：
(1)系爭土地於70年 2月15日公告開始實施管制，編定為乙種鄉 村建築用地，此有前臺北縣政府70年 2月14日北府地四字第 32118 號土地使用編定結果通知書為憑（見原處分卷第72頁 ），並為兩造所不爭，核堪採認。
(2)系爭939地號土地於重測前，自 76年即係課徵地價稅，此有 「台北縣土地稅總歸戶冊」影本1紙（見本院102年度簡字14 8號卷第237頁）足憑，另83年亦係課徵地價稅，有被告提出 之83年地價稅課稅明細表（見本院103年度簡字卷185號卷( 一)第63頁），另 87、88年課徵收田賦，89、90、91、92、 93、94、95、96、97、98年則部分課徵地價稅、部分課徵田 賦，此有被告提出之「台北縣土地稅總歸戶冊」（見本院卷 第125頁至第127頁）在卷足憑，並為兩造所不爭，核堪認屬
實。而兩造就系爭土地在75年 6月29日之前是否課徵田賦， 前於本院102年度簡字第148號言詞辯論及103度簡字第185號 均表示不清楚（見本院102年度簡字第148號卷第226頁及103 度簡字第185號卷 (一)第56頁背面），且兩造歷次訴訟均無 法提出積極之證據，及本院歷次訴訟及本案亦經盡調查而無 相關證據，足以證明系爭土地自75年期之前確係課徵田賦屬 實，自乏證據證明系爭土地在75年 6月29日平均地權條例修 正前（至70年 2月間）確係核准徵收田賦屬實。再依財政部 79年6月18日台財稅第000000000號函釋示：「主旨：課徵田 賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變 更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價 稅。說明：二、主旨所稱實際變更使用，凡領有建造執照或 雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準；未領取而擅 自變更為非農業使用者，例如：整地開發供高爾夫球場使用 、建築房屋、工廠、汽車保養廠、教練場等，稽徵機關應查 明實際動工年期，依主旨規定辦理。」，此雖係就辦理變更 用地編定或使用分區而為函釋，但就領有建造執照，即以開 工報告書所載開工日期為準認定為「變更為非農業使用」之 情，則具有相同法理之情，自得予以援用。系爭土地既於70 年 2月15日公告實施非都市土地編定為鄉村區乙種建築用地 ；且於70年4月7日為土地分割登記（分割前地號為臺北縣瑞 芳鎮○○○段○○○○○段00○00地號）前，面積為 1,525 平方公尺，嗣改制前臺北縣政府建設局依起造人謝有利等人 於69年7月11日申請建築，而於69年7月18日核發69瑞建字第 2736號建造執照，且於69年 11月11日開工；其後並於70年8 月20日依申請核發使用執照（申請使用執照時建築基地地號 載為「臺北縣瑞芳鎮○○○段○○○○○段00○00地號」） ，經改制前臺北縣政府建設局核發70瑞使字第2720號使用執 照，而其建築地號載為「臺北縣瑞芳鎮○○○段○○○○○ 段00○00地號」（基地面積：1,235.32平方公尺、建蔽率： 4.4、法定空地面積：617.66平方公尺），此有台北縣政府 土地使用編定結果通知書、台北縣政府建設局 70瑞使字第 2720號使用執照、新北市瑞芳地區地籍圖查詢資料、建築執 照申請書、土地使用權同意書、使用執照申請書及地籍圖、 現況圖、配置圖及土地登記謄本等為憑（見原處分卷第72頁 、本院卷74頁至第96頁），因之系爭土地既已申請作為建築 基地，經核發69瑞建字第2736號建造執照，復於69年11月11 日申報開工，則依上開說明，系爭土地自69年11月11日起已 有變更為非農業使用之事實，且此變更非農業使用之事實係 於70年 2月15日公告實施非都市土地編定為鄉村區乙種建築
用地之前後，縱令系爭土地於70年4月7日為土地分割登記屬 實；惟至少自69年11月11日起至70年4月7日之前，性質上仍 係供作建築基地使用（自屬非供作農業使用之情），既非在 75年 6月29日平均地權條例修正前（特別係編定為鄉村區乙 種建築用地前後）具有向來作為農業用地使用之情，自不合 於上開土地稅法施行細則第22條（平均地權條例施行細則第 35條亦同）修正之立法目的（在75年 6月29日平均地權條例 修正前「非都市土地作農業用地使用，且係核准徵收田賦」 。
(四)次就原告所有系爭土地就 101年期全部課徵地價稅，經本院 102年度簡字第148號判決確定在案後，原告主張系爭土地本 案103年期應改課徵田賦（就系爭土地102年期被告亦課徵地 價稅，原告主張應改課田賦，亦為被告所不採，經原告另案 不服起訴，經本院103年度簡字第185號判決駁回原告之訴， 尚未確定），是否應經申請？
(1)按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收 田賦。....」，為土地稅法第22條本文所明定。又「本法第 22條第 1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域 計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、 水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地」；「非都