臺北高等行政法院判決
104年度訴字第869號
104年10月28日辯論終結
原 告 何國寧
訴訟代理人 許博智 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 林啟龢
陳立瑩
林婉婷
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104 年
4 月28日台財訴字第10413917290 號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告係麗緻牙醫診所負責人，民國( 下同) 99年度綜合所得 稅結算申報，列報取自該診所執行業務所得新臺幣( 下同) 399,038 元，經被告核定取自該診所執行業務所得為5,894, 190 元，歸課核定原告當年度綜合所得總額6,431,263 元， 補徵稅額1,654,946 元。原告不服，申請復查未獲變更，嗣 提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
行為時麗緻牙醫診所為合夥經營型態，並非獨資經營，民法 並未要求合夥契約應載明資本或出資額，民法第667 條第3 項規定要求合夥人估定金錢以外之出資，其目的係在為使合 夥人於未另行約定損益分配成數之情形下，有進行損益分配 之依據，倘合夥已另就損益分配另定比例，解釋上即無須強 制要求合夥人估定出資額之必要，且合夥於出資額外另行約 定盈餘分配比例，並不須於合夥契約中明訂盈餘比例計算依 據。又合夥契約第5 條所稱「盈餘」係指所得稅申報之盈餘 及課稅所得，並非實際所得，且依合夥契約第7 條約定，合 夥人對合夥期間之損益均有權利義務，而契約終止或解除時 ，合夥人有盈餘分配權，尚非由原告一人承擔虧損。系爭契 約由合夥人共享利益、損益共同均霑，內容顯與合夥本質相 符。又麗緻牙醫診所係由全體醫師以勞務方式進行出資，民 法就合夥之出資方式不限於金錢出資，亦無禁止全體合夥人 均以勞務出資之規定，而合夥本身並無財產，診所使用之設
備及財產，除向外租賃外，係向原告借用，是合夥醫師對擔 任合夥人期間所使用之設備及財產，自不能主張權利義務。 另依一般社會經驗，醫生常以勞務入夥方式代替受僱，而診 所醫師流動本屬常見且不可避免，有合夥醫師發生變動時， 重新簽訂合夥契約本屬正常，況民法並未設有合夥之最低存 續期間以及合夥人上限等規定，故原復查決定執該診所合夥 人共13人且有更換合夥契約情形為由，認麗緻牙醫診所不成 立合夥，顯有誤會；且麗緻牙醫診所除合夥醫師外，另聘有 受僱醫師，足證該診所確係原告與其他合夥醫師合夥經營之 合夥事業。另按最高行政法院98年度判字第46號判決意旨， 被告應就麗緻牙醫診所為獨資或合夥之影響綜合所得稅稅基 大小之事實，負證明之責，被告對其主張之獨資負擔實質舉 證責任後，原告始對獨資經營不存在之消極事實負擔協力義 務，本件被告迄未就麗緻牙醫診所為獨資經營提出確實證明 ，而泛稱原告未盡協力義務而應受獨資之認定，顯無理由， 被告按獨資方式核定原告所得，顯有違誤等情。並聲明求為 判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：
民法之合夥固以當事人合意，契約即為成立，然於稅法上， 如實際上僅1 人出資，其他合夥人未實際出資，盈餘亦全部 歸該出資之1 人取得，他人未受盈餘分配，即係藉合夥名義 ，分散所得，依實質課稅原則，仍應認係該實際出資人獨資 ，全部盈餘均屬其所得；且依執行業務所得查核辦法規定， 聯合執行業務者，除提示載明各執行業務者分配盈餘比例及 收支處理方式之聯合執業合約外，並應以聯合事務所為主體 設置帳簿，記載其全部收支，供稽徵機關查核，是執行業務 者如欲主張採合夥型態聯合執行業務，依合夥關係計算各合 夥人執行業務所得，自非僅憑合夥契約為據，即得逕按財政 部頒訂之費用標準核計各合夥人所得額，尚應善盡協力義務 ，提出各合夥人出資及盈餘分配等相關資料，證明確有合夥 分配所得之事實，俾符實質課稅原則。依原告所提示與醫師 簽訂之合夥契約書所載，各醫師僅以其專業勞務出資，且於 合夥存續期間所需之設備及資產，除向外租賃外，其餘向原 告無償借用，顯悖於常理，甚而合夥契約明定，如有虧損， 由原告1 人承擔，又除原告以外之其他醫師依契約所定之比 例取得報酬，渠等對該診所之盈虧並無利害關係，既無利益 共同分享或損益共同均霑之利害關係存在，核與民法合夥規 定不符，難謂為合夥。依原告提示之合夥契約，麗緻牙醫診 所99年間共13名合夥人，當年度先後3 次變更合夥人及合夥 比例，未按民法第667 條第3 項規定，就勞務出資部分估定
其價額，未按民法第689 條規定，以退夥時合夥財產狀況返 還其出資額( 含勞務出資估定之價額) ，亦未提示盈餘分配 比例之計算依據及支付款證明供核，顯未盡其協力義務；另 原告類同案情之97年度綜合所得稅事件，亦因原告未提出相 關資料以屬合夥經營型態，經本院以103 年5 月8 日102 年 度訴字第1949號判決駁回，並告確定在案等語，資為抗辯。 並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要所載之事實，為兩造所不爭執，並有原告99 年度綜合所得稅核定通知書及核定稅額繳款書、99年度綜合 所得稅結算申報國稅局審核專用申報書、麗緻牙醫診所99年 收入明細表、合夥契約書、麗緻牙醫診所99年度執行業務所 得損益計算表、被告99年度執行業務暨其他所得收入歸戶清 單、99年1 月1 日至12月31日全民健康保險特約醫事服務機 構申請醫療費用分列項目參考表、原處分、訴願決定書等在 卷可稽( 見原處分卷第495-500 頁、第23頁、第487-489 頁 、第465-468 頁、第226-227 頁、第228-229 頁) ，自堪認 定。經核本件爭點在於：麗緻牙醫診所之組織及經營模式為 合夥或獨資？如該診所係原告所獨資經營，則被告核定原告 99年度取自該診所執行業務所得5,894,190 元，歸課原告當 年度綜合所得並據以補徵稅額，於法有無違誤？五、本院之判斷:
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算 之：……第2 類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演 技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折 舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成 本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必 要費用後之餘額為所得額。……執行業務費用之列支，準用 本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收 入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。 」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各 種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查 得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「執行業務者 未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未 能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收 費及費用標準核定其所得額。」行為時所得稅法第14條第1 項第2 類、第83條第1 項及同法施行細則第13條第1 項分別 定有明文。
㈡次按「本辦法依所得稅法第14條第1 項第2 類第3 款之規定 訂定之。」「（第1 項）執行業務者聯合執業之合約，須載 明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配
盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦 理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷 時亦同。……。（第2 項）執行業務者於申報個人綜合所得 稅時，應檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表；其為 聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應 檢附盈餘分配表，以供查核。」「聯合執行業務者，應以聯 合事務所為主體設置帳簿，記載其全部收支，該聯合事務所 之收支帳目，應由聯合事務所所在地稽徵機關查核。」「執 行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之 帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。 其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細 則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為執 行業務所得查核辦法第1 條、第5 條、第7 條及第8 條前段 所明定。又按「民法上之合夥，固以當事人意思合致，契約 即為成立，然於稅法上，納稅義務人若主張係依合夥關係計 算其收入，並非僅以有合夥契約之成立為已足，尚須就其所 指之合夥已依合夥關係履行，且已依合夥方式計算、分配該 年度之盈餘，始為相當」（最高行政法院102 年度判字第52 8 號判決意旨參看）。
㈢經查，依原告所提示與醫師簽訂之合夥契約書記載：「第1 條：A 方（即原告）為診所負責人……第2 條：合夥人除專 業技術外，無任何出資。合夥事業建立於零資產之經營模式 ，存續期間所需之設備及資產……除向外租賃外，其餘向A 方無償借用。……第5 條：會計事項於每年終決算乙次，並 由合夥人共同授權之會計師依約定方式計算分配申報綜合所 得稅執行業務所得之盈餘，如有虧損( 核定課稅所得) ，由 A 方1 人承擔。第6 條：本年度合夥人申報綜合所得稅執行 業務所得之盈餘金額，以診所當年度核定課稅所得總額，依 下列比例分配……第7 條……合夥人對診所之權利義務僅限 於合夥期間損益，不及於該期間向外租賃或借用而使用之任 何資產。契約終止或解除時，除盈餘分配權外，均不得向他 方主張及要求任何獎金、慰勞金、權利金。」( 見原處分卷 第442-446 頁) 該診所既有多位醫師合夥執業，衡情應有相 當場所、醫療設備及配置人員，均須龐大資金支出，自有出 資比例之約定，惟依據系爭契約書所載，各醫師僅以其專業 勞務出資，且於合夥存續期間所需之設備及資產，除向外租 賃外，其餘向原告無償借用，顯悖於常理，甚而合夥契約明 定，如有虧損，由原告1 人承擔，又除原告以外之其他醫師 依契約所定之比例取得報酬，渠等對該診所之盈虧並無利害 關係，既無利益共同分享或損益共同均霑之利害關係存在，
核與民法合夥規定不符，難謂為合夥。又綜合所得稅之租稅 義務，非僅證明有「合夥契約」之成立存在為已足，尚須就 其所指之合夥是否已依合夥關係履行，且已依合夥方式計算 、分配該年度之盈餘，始為相當，本件依原告提示之合夥契 約，麗緻牙醫診所99年間共13名合夥人，當年度先後3 次變 更合夥人及合夥比例，渠等未按民法第667 條第3 項規定， 就勞務出資部分估定其價額，亦未按民法第689 條規定，以 退夥時合夥財產狀況返還其出資額( 含勞務出資估定之價額 ) ，亦未提示盈餘分配比例之計算依據及支付款證明供核， 經被告於103 年8 月22日以北區國稅法一字第1030015129號 函，請原告提示該診所各合夥人盈餘比例之計算依據，及該 診所99年度支付分配盈餘之資金流程等相關資料（見原處分 卷第504-505 頁），原告迄未提示。又參以惟該等合夥契約 書，並未載明資本、出資額，且其中約定合夥人對該診所之 權利義務，僅限於合夥期間損益，難謂與合夥本質相符，且 原告經被告通知提示合夥契約書內容相關之盈餘比例計算依 據及分配等相關資料佐證，迄未能提示，顯未盡其協力義務 ，是被告以原告所提合夥契約書之約定與民法合夥之相關規 定不符，且原告未盡其協力義務，提供合夥之相關資料以供 查核，乃依上開查得證據，核認該診所99年度係原告獨資經 營，揆諸首揭規定及上開說明，尚無不合。原告僅憑該等合 夥契約書，據以證明該診所有合夥執業及分配盈餘之事實， 自難採憑。
㈣從而，被告依麗緻牙醫診所99年度執行業務暨其他所得收入 歸戶清單（原處分卷第226-227 頁）及全民健康保險特約醫 事服務機構申請醫療費用分列項目參考表（原處分卷第228 -229頁），並按財政部99年12月30日臺財稅字第0990050558 0 號令頒訂「99年度執行業務者費用標準」關於「執行業務 者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或 未能提供證明所得額之帳簿文據者，99年度應依核定收入總 額按下列標準計算其必要費用：……十、西醫師：㈠全民健 康保險收入（含保險對象依全民健康保險法第33條及第35條 規定應自行負擔之費用）：依中央健康保險局核定之點數， 每點0.78元。㈡掛號費收入：78% 。㈢非屬全民健康保險收 入1.醫療費用收入不含藥費收入：20% 。2.醫療費用收入含 藥費收入，依下列標準計算：……( 3)牙科：40% ……」之 規定，分別如申報數核定該診所99年度收入總額29,398,065 元、費用總額11,759,226元（原處分卷第234 頁），核定原 告獨資取得該診所執行業務所得5,894,190 元，補徵應納稅 額1,654,946 元，於法並無違誤。原告主張被告認定其所稱
麗緻牙醫診所為合夥經營之主張不足採，逕將該診所99年度 盈餘全數認定為原告所有，有違稅捐稽徵法第12條之1 以及 行政程序法第36條等規定所揭示應由稅捐行政機關就課徵租 稅之構成要件事實負舉證責任，以及行政機關對於有利於當 事人之事項應依職權調查之規定，且所為事實認定有違經驗 法則云云，核不足採。
㈤原告又主張按最高行政法院98年度判字第46號判決意旨，被 告應就麗緻牙醫診所為獨資或合夥之影響綜合所得稅稅基大 小之事實負舉證責任，惟被告迄未就麗緻牙醫診所為獨資經 營提出確實證明，而泛稱原告未盡協力義務而應受獨資之認 定，顯無理由云云。經按司法院釋字第537 號解釋意旨，稅 務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政 之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困 難，為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌 握之課稅要件事實，納稅義務人應負有申報義務、記帳義務 及提示文據義務等之協力義務。若納稅義務人未履行其協力 義務者，如稽徵機關對課稅要件提出相當證明，足可使法院 綜合所有證據而形成心證，即可認其已如盡相當舉證責任。 依上開執行業務所得查核辦法規定，聯合執行業務者，除提 示載明各執行業務者分配盈餘比例及收支處理方式之聯合執 業合約外，並應以聯合事務所為主體設置帳簿，記載其全部 收支，供稽徵機關查核，是執行業務者如欲主張採合夥型態 聯合執行業務，依合夥關係計算各合夥人執行業務所得，自 非僅憑合夥契約為據，即得逕按財政部頒訂之費用標準核計 各合夥人所得額，尚應提出各合夥人出資及盈餘分配等相關 資料，證明確有合夥分配所得之事實。本件原告自陳其無法 提出記帳資料( 見本院卷第46頁) ，即其無法提是合夥人盈 餘比例之計算依據及該診所99年度支付分配盈餘之資金流程 等相關資料，顯未盡其協力義務，則被告依上開查得證據， 認麗緻牙醫診所為原告獨資經營，並非合夥，堪認已盡其舉 證責任。原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告所述各節均不可採，被告核定取自該診所執 行業務所得為5,894,190 元，歸課核定原告當年度綜合所得 總額6,431,263 元，補徵稅額1,654,946 元，於法並無違誤 ，訴願決定予以維持，核無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷 ，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻 擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併 此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 11 月 25 日 臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 侯志融
法 官 陳姿岑
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 11 月 25 日 書記官 李依穎