最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第724號
再 審原 告 樹中毅
樹中慧
共 同
訴訟代理人 黃小舫律師
再 審被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 吳英世
上列當事人間遺產稅事件，再審原告對於中華民國104年7月30日
本院104年度判字第436號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、緣再審原告之父鐘泰庭（即被繼承人，再審起訴狀部分誤載 為鐘泰廷）於民國101年12月13日死亡，其於核准期限內辦 理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）308,700,039 元，案經再審被告核定遺產總額446,202,552元、遺產淨額 432,192,552元，應納稅額36,183,976元。再審原告不服， 就不應計入遺產總額之土地、房屋及繼承自鐘瓊花所遺南部 製磚股份有限公司（下稱南部製磚公司）股份、被繼承人投 資未上市未上櫃南部製磚公司股份淨值及身心障礙特別扣除 額等部分，申經復查結果，除身心障礙特別扣除額獲追認5, 570,000元外，其餘復查駁回，稅額核減為35,626,976元（ 下稱復查決定）。又再審原告於103年3月24日申請以被繼承 人所遺上海商業儲蓄銀行前金分行（下稱上海銀行）存款17 ,924,976元及高雄市○○區○○○段○○○號土地（下稱系爭 土地）抵繳遺產稅，再審被告核准以上海銀行存款抵繳，至 系爭土地部分，則認與遺產及贈與稅法（下稱遺產稅法）第 30條規定不符，以103年5月5日財高國稅徵字第1030107707 號函否准（下稱抵繳處分）。再審原告不服上揭復查決定及 抵繳處分，循序提起政訴訟，高雄高等行政法院以103年度 訴字第423號判決（下稱前程序原審判決）駁回，經本院以 104年度判字第436號判決（下稱原確定判決）維持而告確定 。再審原告復以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1 款之事由，提起再審之訴。
二、再審原告起訴主張：㈠被繼承人於97年間繼承訴外人鐘瓊花 之財產業已依法申報並經核定無庸課徵遺產稅，故於再審原 告101年12月13日為繼承時，即不應將之再列入遺產而重複 課稅，原確定判決將遺產稅法第16條第10款所定之「繼承之
財產已納遺產稅」擴張解釋為所繼承之財產必需申報且需有 納稅為條件，顯已逸脫該條之文義，違反租稅法律主義。另 原確定判決所援引之財政部75年3月7日台財稅字第7521455 號函（下稱財政部75年3月7日函釋）乃屬命令，不得逾越遺 產稅法第16條第10款之規定，該函釋擴張人民之納稅義務， 顯違反法律保留原則，原確定判決不察，執該函釋及平均社 會財富之解釋作為判決依據，有適用法規之顯然錯誤情事。 ㈡縱使遺產稅法施行細則第29條於98年9月17日修訂，被繼 承人所遺南部製磚公司之股份，有部分係於97年7月4日繼承 鐘瓊花所遺股份而來，當時股價經核定每股62.7元，二者既 係屬同一，故於101年12月13日計算再審原告繼承南部製磚 公司股價，自應以同一標準為之，方符合每股股份核課之標 準及信賴保護原則。原確定判決以較低價值每股62.7元計算 鐘瓊花所遺股份價值，致被繼承人繼承遺產時未達課稅標準 ，進而使再審原告無法依遺產稅法第16條第10款主張免除， 然於計算被繼承人遺產時又以每股價值5,409.3元計算南部 製磚公司之股價，其前後計算系爭股份之標準不一，判決理 由矛盾，且違反平等及信賴原則，適用法規顯有錯誤。又南 部製磚公司近年已無營運，事業本身無特殊價值，公司主要 財產為土地，惟坐落於鄉○○段市價偏低，客觀上不可能短 時間大量增值，再審被告就南部製磚公司股份之股價認定顯 屬過高，嚴重違背經驗論理法則。㈢考量遺產稅法第30條第 4項規定已於98年1月21日修正，且鑑於現行公共設施保留地 之抵繳價值係按公告現值計算，為避免有心人士藉低價買進 此類土地抵繳高額稅款之投機現象，始將原准以公共設施保 留地全額抵繳稅額之規定，修正為按公共設施保留地價額占 全部遺產總額或受贈財產總額比例計算之應納稅額為限。是 以，為兼顧公共設施保留地原始持有者之權益，公共設施保 留地於土地所有權人持有後始被劃設為公共設施保留地者， 於其死亡時，納稅義務人得以該公共設施保留地全額抵繳遺 產稅，至抵繳後如尚有剩餘持分，該剩餘部分之繼承人嗣後 死亡時，仍得據以全額抵繳，以充分顧及納稅義務人權益。 且考量遺產稅法施行細則第44條之立法目的及背景，其核心 在於不易變價或保管之公共設施保留地得予抵繳，則遺產稅 法第30條第4項所謂現金繳納原則，即非上開施行細則第44 條之前提，即以公共設施保留地抵繳遺產稅，與因無現金而 實物抵繳遺產稅乃屬層次不同之規範，無論被繼承人有無現 金，繼承人均得以公共設施保留地先行抵繳遺產稅，原確定 判決漏未考量遺產稅法施行細則第44條之立法目的及沿革， 其適用法規顯有違誤，財政部71年3月10日（71）台財稅字
第31610號函釋（下稱財政部71年3月10日函釋）亦認為不論 是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，均准予抵繳。是 再審原告所繼承之土地不論是都市計畫之公共設施保留地或 既成道路，均得以實物抵繳較符合施行細則之規定。原確定 判決對此棄置未顧，認為僅於現金繳納有困難者始考慮實物 抵繳，顯與遺產稅法第30條第4項規定不符，否則即有透過 行政通函規定加重納稅義務人負擔之嫌等語。求為「⑴原確 定判決廢棄。⑵103年8月13日台財訴字第10313943350號訴 願決定及原處分（遺產稅核定通知書及復查決定不利再審原 告部分）均撤銷。⑶103年8月13日台財訴字第10313943340 號訴願決定書及抵繳處分均撤銷。⑷再審被告應依再審原告 103年3月24日之申請，就被繼承人所遺系爭土地作成准予實 物抵繳被繼承人遺產稅之行政處分」之判決。
三、再審被告則以：依遺產稅法第30條第4項規定及司法院釋字 第343號解釋理由意旨，可知遺產稅之繳納，除非符合現金 繳納確有困難之要件得以實物抵繳外，應以現金繳納為原則 。如遺產中留有現金或可立即兌換為現金之財產時，且已足 資繳納遺產稅款者，即無繳納現金之困難可言，自無實物抵 繳之空間。至遺產稅法施行細則第44條第1項規定係就遺產 稅法第30條第4項所謂「在中華民國境內之課徵標的物或納 稅義務人所有易於變價及保管之實物」所為之補充規範，非 謂此施行細則之規定即可排除母法關於實物抵繳應以現金繳 納困難為前提要件之規定。本件被繼承人死亡時遺有現金存 款合計205,034,528元，足敷繳納本件遺產稅稅額。且經再 審原告分別於103年3月25日及104年8月14日申准以被繼承人 所遺上海銀行存款繳納本件遺產稅，並分別於103年3月26日 及104年9月1日繳納完畢，足見再審原告並無遺產稅法第30 條第4項所稱繳納困難之情事，再審被告否准其以系爭土地 抵繳遺產稅於法有據等語，資為抗辯。
四、本院查：
㈠按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判 決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不 為主張者，不在此限：適用法規顯有錯誤者。……」行政 訴訟法第273條第1項第1款定有明文。該款所謂「適用法規 顯有錯誤」係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定 ，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違 反者而言；至於法律上見解之歧異，或在學說上諸說併存尚 無法規判解可據者，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用 法規顯有錯誤而據為再審之理由，本院著有62年判字第610 號、97年判字第360號、第395號判例足參。
㈡次按「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人 死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之 宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。 ……（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定 標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之 估定，本法未規定者，由財政部定之。」「下列各款不計入 遺產總額：……被繼承人死亡前5年內，繼承之財產已納 遺產稅者。」「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納 稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內 ，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物 或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民 國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時 價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項 財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。 」98年1月21日修正施行之遺產稅法第10條第1項、第3項、 第16條第10款、第30條第4項分別定有明文。又財政部依同 法第55條授權訂定98年9月17日修正之同法施行細則第29條 第1項規定「未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票 ，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公 司之資產淨值估定，並按下列情形調整估價：公司資產中 之土地或房屋，其帳面價值低於公告土地現值或房屋評定標 準價格者，依公告土地現值或房屋評定標準價格估價。公 司持有之上市、上櫃有價證券或興櫃股票，依第28條規定估 價。」揆之遺產稅法第16條第10款之立法精神，係以同一財 產在短期內如一再繼承，一再課徵遺產稅，不免加重納稅人 負擔，為避免一再課稅，乃有減免之規定，故如前次繼承之 財產未繳納遺產稅時，既無一再課稅之情形，即無該條規定 之適用，財政部75年3月7日函釋亦同此旨。另觀之遺產稅法 98年1月21日、遺產稅法施行細則98年9月17日之修正理由意 旨，無非係為符合司法院釋字第536號「課稅財產價值之認 定，涉及人民之租稅負擔，應由法律規定或依法律授權於施 行細則訂定」之解釋意旨，明定被繼承人死亡時，所遺土地 、房屋、及土地房屋以外其他財產之估價方法，以符合授權 明確與法律保留原則。則於上開法規修正前後之繼承，自有 因適用當時有效之法律不同致所遺財產價值有所不同之情形 。再者，依司法院釋字第343號解釋意旨可知，遺產稅應以 現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，遺產 稅法第30條第4項規定之目的，在彌補現金繳納之不足，因 此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，茍被繼 承人遺留之財產包含現金、銀行存款等，即應以該等現金或
銀行存款為繳納，如有不足，始得以實物抵繳。 ㈢經查，再審原告之父鐘泰庭於97年間繼承其胞妹鐘瓊花之財 產因未達課稅標準而未繳納遺產稅，另鐘瓊花所遺南部製磚 公司股份係依當時之規定計算其股份價值；而鐘泰庭於101 年12月13日死亡，就其遺有之南部製磚公司股份，由再審被 告依修正後之規定計算其股份價值，致二者異其價值；另被 繼承人死亡時遺有存款205,034,528元，足敷繳納本件遺產 稅稅額，再審原告分別於103年3月25日及104年8月14日申准 以上海銀行存款繳納遺產稅，並分別於103年3月26日及104 年9月1日繳納完畢等情，為再審原告所不爭，並有相關卷證 資料足稽。原確定判決以：⑴依遺產稅法第16條第10款「左 列各款不計入遺產總額……被繼承人死亡前5年內，繼承 之財產已納遺產稅者。」規定文義可知，得不計入遺產總額 者，係以5年內繼承之財產已經繳納過遺產稅者為限；若被 繼承人死亡前5年內繼承之財產，於該次繼承時，因未達課 徵標準而免繳遺產稅，自非屬死亡前5年內已納遺產稅者， 應將該財產併入被繼承人遺產總額課稅，不生一再課徵之問 題，財政部75年3月7日函釋同斯此旨，且該函釋僅在闡明遺 產稅法第16條第10款之法意，並未增加人民納稅義務，無違 憲法第23條之法律保留原則。前程序原審判決以鐘瓊花死亡 時所遺全部財產，因未達遺產稅課徵標準，經再審被告核定 無應納稅款並發給核定免稅證明書在案，則再審被告計算被 繼承人之遺產時，將其繼承自鐘瓊花所遺之遺產部分計入總 額，係屬適法等論述，即無不合。再審原告仍執陳詞對此部 分之主張，容屬對上開規定之歧見，並無可採。⑵關於遺產 及贈與財產價值之計算，遺產稅法98年1月21日修正前，雖 以第10條第1項為規定，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時 之時價為準，並就土地、房屋之時價於同條第3項規定土地 以公告土地現值或評定標準價格為準、房屋以評定標準價格 為準。然就土地及房屋以外其他財產之估價則未有規定，僅 於同法施行細則第4章為規定，致該部分與法律保留及授權 明確性原則有間。乃於98年1月21日修正時，於第10條增訂 第3項後段，就土地及房屋以外原未規定之其他財產時價之 估定，授權由財政部定之；使施行細則關於土地及房屋以外 之其他財產時價估定之相關規定，獲有明確授權依據。另同 法施行細則第29條第1項規定之估價方式因未能反映此類公 司資產之真實時價，遂於98年9月17日增修為「未上市、未 上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形 外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定，並按 下列情形調整估價：公司資產中之土地或房屋，其帳面價
值低於公告土地現值或房屋評定標準價格者，依公告土地現 值或房屋評定標準價格估價。公司持有之上市、上櫃有價 證券或興櫃股票，依第28條規定估價。」藉由後段之調整方 式，使估價之結果更趨近於母法所規定之時價。本件被繼承 人於101年12月13日死亡，再審原告列報遺產中之南部製磚 公司股份24,700股（含鐘泰庭97年間自胞妹鐘瓊花繼承之8, 237股）屬未上市、未上櫃且非興櫃之股票等情，為前程序 原審依職權調查審認之事實，則關於該等股票資產淨值之核 算，自應依繼承時（即98年9月17日修正公布）之遺產稅法 施行細則第29條第1項規定為之。又財政部70年12月30日台 財稅第40833號函釋及99年6月15日台財稅字第09900126800 號函釋，乃該部基於賦稅主管權責，為執行遺產稅法有關稅 捐徵收之規定，就未上市或未上櫃公司股票時價之計算，如 何依其公司資產淨值估定之技術性事項，核釋核算未上市、 未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈 餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，經核與遺產稅法第 10條規定意旨無違。前程序原審判決依此肯認再審被告將南 部製磚公司資產中之59筆土地價值，由帳面（即101年12月 13日資產負債表）價值12,664元，調整依土地公告現值扣除 土地增值稅及購入成本，調增該土地價值為552,695,610元 ；並依該公司95年度至100年度（繼承日之前1年至前6年） 營利事業所得稅核定盈餘資料及截至被繼承人死亡日止之累 積未分配盈餘申報核定通知書、資產負債表、損益表、營利 事業所得稅結算申報書、股東名冊、土地明細表等資料，核 定本件繼承日南部製磚公司股份每股資產淨值5,409.3883元 ，並無違誤，本院經核前程序原審判決上開認定與卷證相符 ，認事用法俱無不合，亦與經驗、論理法則無違。⑶依遺產 稅法第30條第4項規定及司法院釋字第343號解釋理由可知， 遺產稅之繳納，原則上應以現金為之，除非符合上開規定之 現金繳納確有困難等要件，始得以實物抵繳。如遺產中留有 現金或可以立即兌現為現金之財產，且已足資繳納遺產稅款 者，即無繳納現金之困難可言，其實物抵繳之申請即無從許 可。至遺產稅法施行細則第44條第1項規定係就遺產稅法第 30條第4項所謂「在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務 人所有易於變價及保管之實物」所為補充規範而已，非謂依 此施行細則規定即可排除母法關於實物抵繳應以「現金繳納 困難」為前提要件之規定。本件被繼承人死亡時遺有金融機 構存款計205,034,528元，其應納遺產稅額為35,626,976元 ，則遺產中之現金已足資繳納遺產稅，並無現金繳納困難情 形，再審原告申請以系爭土地抵繳遺產稅，自與遺產稅法第
30條第4項之要件未合，再審被告予以否准，自屬適法。前 程序原審判決予以維持，並詳述其得心證之理由，經核與經 驗法則無違，亦無判決不適用法規或適用不當及判決不備理 由之違法。再審原告仍執詞主張系爭土地不論是都市計畫之 公共設施保留地或既成道路，均得以「實物抵繳」較符合遺 產稅法施行細則第44條之規定云云，核屬其對上開規定之歧 異見解，無足採憑等詞資為論據，駁回再審原告於前程序之 上訴。
㈣經核，依前揭規定及說明，原確定判決並無違誤，其所適用 之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴 觸，並無所謂適用法規顯有錯誤之情事。再審意旨或係重述 其在前訴訟程序業經提出而為原確定判決不採並予指駁綦詳 之主張；或係執其法律上之歧異見解再為爭議，難謂有行政 訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤之情事， 再審原告仍執前詞，指摘原確定判決有再審事由，求予廢棄 ，難認為有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條 第2項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 11 月 27 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 林 文 舟
法官 胡 國 棟
法官 姜 素 娥
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 11 月 27 日 書記官 賀 瑞 鸞