高雄高等行政法院判決
104年度訴字第244號
民國104年10月8日辯論終結
原 告 張旭芬
訴訟代理人 何方婷律師
複 代理人 林芬瑜律師
被 告 屏東縣政府稅務局
代 表 人 程俊
訴訟代理人 陳麗絲
林益正
楊姝華
上列當事人間地價稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國104年5
月5日屏府行法字第10407406200號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分課徵原告所有坐落屏東縣林邊鄉○○段164、165、166、167、168、169、170、171-1地號等土地地價稅部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔5分之1；餘由原告負擔。 事實及理由
一、事實概要︰
緣原告所有屏東縣東港鎮○○段○○○○號等36筆及同縣林邊 鄉○○段○○號等10筆土地(其中大鵬段205地號等5筆及林邊 鄉○○段○○號等14筆土地為103年間陸續取得，其中崎峰段 5-1地號等4筆土地仍維持課徵田賦)(下稱系爭土地)，經編 定為大鵬灣風景特定區遊憩區，因不符合土地稅法第22條課 徵田賦之規定，被告所屬東港分局（下稱東港分局）以民國 101年12月19日屏稅東分壹字第1010527018號函核定自102年 期起改按一般用地稅率課徵地價稅，原告不服，經申請查對 更正、循序提起行政訴訟，均遭駁回確定在案。嗣102年地 價稅開徵，經東港分局核定102年應納稅額為新臺幣（下同 ）150萬747元。原告不服，經申請查對更正、復查(經復查 決定將核定稅額由150萬747元變更為149萬7,856元)，原告 猶表不服，提起訴願、行政訴訟(本院104年度訴字第31號判 決)，亦遭判決駁回有案。又嗣於103年地價稅開徵，經東港 分局連同其於103年取得之19筆(其中崎峰段5-1地號等4筆土 地仍維持課徵田賦，即應課徵地價稅者有15筆)土地核定103 年應納稅額為182萬6,904元。原告於接獲103年繳款書時對 東港分局核定稅額表示不服，申請查對更正，東港分局以10
3年11月21日屏稅東分壹字第1030508355號函否准其所請。 原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回 ；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴主張略以︰
㈠、土地稅法之地價稅非屬目的稅，就其稅賦之課徵不應有特定 政策考量或特別因素涉入其中，始能維持其租稅之中立性。 本件被告謂對大鵬灣土地課徵地價稅係為達到促進土地開發 之目的云云，顯然已違反租稅中立性原則：
1、按所謂「租稅中立性原則」，係指租稅制度之設計不應對原 有之經濟活動或資源分配形成扭曲，且稅捐制度之設計應著 眼於納稅義務人之負擔能力，對於不同的經濟活動行為做不 同的租稅評價，就從事同樣經濟活動者理論上其租稅效果應 歸於一致。復按，所謂「目的稅」（或稱特別稅），係指為 實現某種特殊政策或用途而規定其租稅之課徵，例如政府為 抑制房價而增修之房屋房地交易所得稅。惟查，土地稅法上 之地價稅非有特定政策目的亦非屬指定用途稅，其稅賦之課 徵並非出於特定政策或用途考量，則既非指定用途稅即應維 持其租稅中立性，而不應基於特定政策或用途考量而予以課 徵稅賦，甚為明確。
2、再查，屏東縣政府102年10月8日屏府稅土字第1020352552號 函送102年9月25日屏東縣政府大鵬灣遊憩區土地改課地價稅 相關事宜會議紀錄，大鵬灣管理處竟表示：「．．．樂見透 過課稅方式促使大鵬灣地區能積極開發，避免養地。」等語 ，該會議記錄並作成結論：「四、為加速大鵬灣風景特定區 之開發以促進地方經濟發展，同意．．．。」顯見被告係為 加速大鵬灣地區土地開發之用途目的始針對原告課徵地價稅 ，違反租稅中立原則甚鉅。
3、綜上，土地稅法上之地價稅或田賦均非屬目的稅，其稅賦之 課徵顯然並非係為促進土地開發之政策考量，且其稅收亦非 僅限於做土地發開利用。是以，本件被告以促進土地開發之 目的而對該地區同樣從事農業經濟使用之土地，竟給予課徵 地價稅之租稅效果，顯然已違反租稅中立性原則。甚且，如 係為防止土地投機者之利用或養地等，亦應屬土地增值稅之 課徵目的範圍，而非逕予課徵地價稅，洵無疑義。㈡、土地稅法上「究應課徵地價稅或田賦」與「是否取得陸上魚 塭養殖漁業登記證（下稱養殖漁業登記證）」「經大鵬灣風 景特定區主管機關許可或同意」間，於立法政策、制度考量 及公益要求等皆有所不同，應不得連結，而定其稅法上效果 。本件被告之權責應僅限於土地稅收之行政目的，惟其竟謂 須取得養殖漁業登記證並經主管機關許可或同意始得課徵田
賦云云，其手段及目的間顯然欠缺實質關聯，有違不當連結 禁止原則：
1、按「行政法所謂『不當聯結禁止原則』，乃行政行為課以一 定之義務或負擔，或造成人民其他之不利益時，其所採取之 手段，與行政機關所追求之目的間，必須有合理之聯結關係 存在，若欠缺此聯結關係，此項行政行為即非適法。」最高 行政法院90年度判字第1704號判決參照。 2、查土地稅法之立法目的在於充裕財政收入，而於稅制目的上 就是否課徵田賦亦僅以該土地是否「事實上作為農業用地使 用」為唯一判斷準據，蓋土地稅法第22條第1項但書第2款、 第3款、第4款規定所謂「公共設施尚未完竣」「依法限制建 築」及「依法不能建築」等，皆係因行政機關無法即時完成 其公共任務，使得此種土地並無高度的經濟價值，且無法建 築獲取較高之土地收益，故依土地稅法及平均地權條例之意 旨，自應課徵田賦。然養殖漁業登記證之立法目的，則係為 管制漁業用水行為，導引養殖業者合理利用有限之水產資源 ，以避免國土保安等問題，其制度目的係就養殖業者對於水 土資源之利用所設；而風景特定區內須經主管機關許可或同 意始能為水產養殖，則是出於發展觀光之管制及生態環境之 保育等目的。藉此以觀，則是否取得養殖漁業登記證及經主 管機關許可或同意即與土地稅法上是否課徵田賦無涉，而仍 係以事實上是否作農業用地使用定其稅法上之效果。是以， 屏東縣政府102年10月8日屏府稅土字第1020352552號函送10 2年9月25日屏東縣政府大鵬灣遊憩區土地改課地價稅相關事 宜會議記錄，其中被告所屬農業處漁業科即表示：「非屬公 告養殖漁業生產區之大鵬灣自85年11月1日起為應水土資源 管理，因此，不予核發養殖設施之容許使用，以此證據作為 認定是否合法養殖似有不宜．．．。」等語。依上開被告所 屬農業處漁業科所述，更顯見不應以原告未取得養殖漁業登 記證為由，而認定系爭土地係非法使用而不予課徵田賦。 3、綜上，被告稱若未依據屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理 規則（下稱屏東縣養殖登記管理規則）申請取得屏東縣政府 核發之養殖漁業登記證並經主管機關許可或同意者，即「非 屬合法作為農業使用」而認不符合課徵田賦之要件云云，惟 依上開所述，被告以系爭土地未取得養殖登記證並經主管機 關許可或同意為理由，而對於事實上確實做為農地使用之土 地不予課徵田賦，其手段及目的間顯然欠缺實質關聯，有違 不當連結禁止原則，該行政處分即非適法。
㈢、本件被告並無正當理由，竟恣意創設以系爭土地之「取得時 間」及「取得原因」作為分類標準，而對同筆共有土地逕為
課徵田賦或地價稅之差別待遇，不僅欠缺法律上依據、更違 反土地稅法上之相關規定，亦有悖於平等原則之要求： 1、按司法院釋字第565號理由書指出：「國家對人民稅捐之課 徵或減免，係依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政 機關發布之命令，且有正當理由而為合理之差別規定者，與 租稅法定主義、平等原則即無違背。」行政程序法第6條： 「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」亦即，行 政行為必須有正當理由才得對租稅課徵或減免為合理的差別 對待，至為明灼。次按，「行政行為，非有正當理由，不得 為差別待遇，行政程序法第6條定有明文，此為行政法上之 平等原則，亦係憲法第7條規定保障人民平等權之具體要求 。平等原則之基本要件，在要求行政行為對本質相同之事物 ，應為相同之處理，對於本質不同之事物，亦須為不同處理 ；惟為防平等原則之濫用，對事物本質是否相同，應依客觀 標準認定之，為本院一向之見解」有最高行政法院94年度判 字第1881號判決可稽。
2、被告將系爭土地改徵地價稅，無非係以屏東縣政府102年10 月8日屏府稅土字第1020352552號函送102年9月25日屏東縣 政府大鵬灣遊憩區改課地價稅相關事宜會議記錄及附表所載 意旨：「大鵬灣遊憩區土地使用方式迄今仍為養殖漁塭使用 者，同意從其原有使用原則課徵田賦，但90年11月2日變更 編定為大鵬灣國家風景特定區遊憩區後取得之土地不在此限 。」為依據。然按土地稅法第1條規定，土地稅分為地價稅 、田賦及土地增值稅。而除土地增值稅係土地移轉時課徵外 ，土地所有權人乃按期繳納地價稅或田賦。又究應繳納地價 稅或田賦係依土地稅法第14條、第22條之規定，即應以土地 編定及實際使用狀況為課徵之標準，若土地使用狀況未有變 更，僅土地所有權變動，仍應符合原有使用原則。詎屏東縣 政府上開函之會議結論，卻自行創設以系爭土地之「取得時 間」及「取得原因」為分類標準，造成課徵田賦、地價稅之 差別待遇，其行政行為業已違反行政程序法第4條應受「法 律及一般法律原則拘束」之規定。
3、再查，屏東縣政府上開102年10月8日屏府稅土字第10203525 52號函所指「原有使用原則」，將土地稅法第22條第1項但 書規定之適用，竟以「土地取得時間於」區別「90年11月2 日變更編定為大鵬灣國家風景特定區遊憩區前取得」和「90 年11月2日變更編定為大鵬灣國家風景特定區遊憩區後取得 」二類，造成土地現況皆做農業使用之土地所有權人，僅因 取得所有權時間不同而有差別待遇，乃係屬無正當理由而為 差別待遇，違反平等原則甚明。蓋若於編定為遊憩區前取得
土地者，無庸檢附「養殖漁業登記證」，被告即依據職權為 「仍供作農業使用」之認定；然對於編定為遊憩區後取得土 地者，被告即要求土地所有權人需出具「養殖漁業登記證」 供核，此業已形成嚴重差別待遇。再按，「共有課徵田賦之 農業用地，部分變更為非農業使用，共有人無法提示分管協 議者，倘該變更使用之共有人簽章切結該變更使用部分之土 地確為其分管，並附具分管區域之地籍圖，且標明其分管之 位置，如其變更使用面積小於或等於切結人應有持分面積， 得就切結人變更使用面積改課地價稅；如其變更使用面積大 於切結人應有持分面積，超出部分再按其他共有人持分比率 改課地價稅。」財政部91年度台財稅字第0910455296號解釋 函令參照。是以，同一筆土地，除經分管協議之情形外，應 就所有共有人按其持分均課徵田賦或均課徵地價稅。然查， 本件大鵬段148、275、300、341、350-3、478、826、996地 號等土地，係為無分管契約之共有狀態，且所有共有人均未 曾申領養殖漁業登記證，然被告竟以系土地之「取得時間」 及「取得原因」作為區分標準，而對上開土地之其他共有人 均課徵田賦，卻對原告為課徵地價稅之差別待遇。形成外觀 上雖為相同一筆土地，卻因被告之恣意認定，而將之認係「 農業用地使用」與「非農業用地使用」，而給予課徵田賦或 地價稅之不同租稅法律效果，如此之割裂適用狀況至為荒謬 ，更形成差別待遇，而有悖於租稅法定主義、法律保留原則 及平等原則之要求，該行政處分顯屬違法處分，應予撤銷， 殆無疑義。
㈣、系爭土地迄今仍未發布細部計畫申請開發許可，屬公共設施 尚未完竣，形同永久「依法限制建築」「依法不能建築」之 狀態，使原告之財產權無法圓滿行使。且系爭土地既從來皆 做為養殖漁業使用，本於從來使用之精神及法律對既存狀態 之尊重，即應課徵田賦。被告應依都市計畫法之基本精神及 從來使用原則課徵田賦方為適法：
1、參諸土地稅法第39條之2及遺產及贈與稅法第17條第1項第6 款之相關規定可知，作為農業使用之土地於移轉或繼承後， 若持續維持做為農地使用之狀態，則基於從來使用之精神， 即不應課徵土地增值稅及遺產稅。亦即，在使用狀態未為變 更之狀態下，不因所有權移轉而生變異，蓋從來使用原則所 著重者為事實之延續，不因土地轉手而生影響。復參諸非都 市土地使用管制規則第8條規定得為原來使用之意旨，亦係 揭櫫法律對於人民繼續使用之既存狀態事實，應予尊重及延 續，而容許人民得繼續為原來之使用。則本件原告系爭土地 於使用分區變更前，係非都市土地依法編定之農業用地或養
殖用地，依法課徵田賦，於經主管機關變更使用分區後，仍 延續作養殖漁業之農業使用，變更前後雖均未有申領養殖漁 業登記證，惟其從來使用之情事並未變更，則基於從來使用 之精神及法律對既存狀態之尊重，仍應予課徵田賦，方屬適 法。
2、屏東縣政府102年10月8日屏府稅土字第1020352552號函送10 2年9月25日屏東縣政府大鵬灣遊憩區土地改課地價稅相關事 宜會議紀錄之結論：「二、依據都市計畫法之基本精神，本 案如尚未能依規劃使用之原有土地，其土地使用迄今仍屬養 殖魚塭使用者，以同意從其原有使用為原則，但90年11月2 日變更特定區計畫遊憩區後取得之土地不在此限。」亦即， 本於都市計畫之精神及從來使用原則，本件系爭土地之使用 狀態既未變更，本即應予課徵田賦。惟上開會議結論竟以土 地所有權移轉乙節認有土地移轉情事即無從來使用原則之適 用，顯於法無據。
3、末查，土地稅法第22條第1項第2款、第3款、第4款之立法目 的即在於對客觀上無法充分利用之「農業用地」的補償。蓋 該條各款之原因，皆係由於行政機關無法即時完成其公共任 務發布細部計畫，而形成「公共設施尚未完竣」「依法限制 建築」及「依法不能建築」，致系爭土地必須容忍而只能做 較低收益之農業用地使用。故若依被告之主張，本件原告因 已無法申請養殖漁業登記證請求予以課徵田賦，則系爭土地 不僅毫無使用收益之價值，原告更因此而須負擔高額地價稅 之繳納，且其所加於原告之不利益亦將隨時間之延長而遞增 ，導致人民財產權無法圓滿行使，更屬侵害人民財產權甚鉅 。是以，系爭土地因受法令之限制，原告已無法另作使用， 該土地之交易或利用價值顯然無法實現，也不具有實現可能 性，此時若逕以課徵地價稅，顯然有違「量能課稅原則」。 綜上，參諸土地稅法之立法目的及本件原告就系爭土地從來 皆作為養殖漁業之農地使用，實應予課徵田賦方為適法。惟 本件被告未見於此，僅以原告未取得養殖登記證為由而不予 課徵田賦，顯然已違反不當連結禁止原則、平等原則及租稅 中立性原則，該課徵地價稅之行政處分顯為違法處分。㈤、訴願決定不依土地稅法第22條第1項但書各款關於課徵田賦 之規定，卻錯誤引用有關規範農業設施容許使用之「農業發 展條例」，與本件關於課徵田賦之農業用地使用認定毫無干 係，其據此法條作為法規依據顯有錯誤：
1、按農業發展條例第8條之1規定：「農業用地上申請以竹木、 稻草、塑膠材料、角鋼、鐵絲網或其他材料搭建無固定基礎 之臨時性與農業生產有關之設施，免申請建築執照。直轄市
、縣(市)政府得斟酌地方農業經營需要，訂定農業用地上搭 建無固定基礎之臨時性與農業生產有關設施之審查規範(第1 項)。農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農 業設施之容許使用，並依法申請建築執照。但農業設施面積 在45平方公尺以下，且屬一層樓之建築者，免申請建築執照 。本條例中華民國92年1月13日修正施行前，已興建有固定 基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者 ，得免申請建築執照(第2項)。前項農業設施容許使用與興 建之種類、興建面積與高度、申請程序及其他應遵行事項之 辦法，由中央主管機關會商有關機關定之(第3項)。．．． 。」惟此條例係規範關於農業設施設置容許之事項，並非關 於課徵田賦之農業用地使用之認定標準，且原告之魚塭並無 興建固定基礎之農業設施，不知訴願決定引用該辦法之意義 為何。
2、又訴願決定稱本件依農業發展條例第8條之1第2項前段規定 必須申請「養殖漁業登記證」，實係斷章取義，其法律適用 已超越「擴張解釋」之範圍，且決定書理由依據與本件農業 用地使用認定不相干之規範，並進而以該條款為法源連結養 殖漁業登記證，認定申請人土地因無法申請養殖漁業登記證 ，屬「非合法」農業使用而為拒絕課徵田賦之理由，顯然具 有明顯之錯誤。
㈥、原告無論係取得崎峰段164地號至170地號及171-1地號等8筆 土地前或取得後，事實上乃一直供種植蓮霧園使用，符合從 來使用之原則；另法並無明文規定農業用地須種植經濟作物 ，僅實際供農作已足，被告課徵原告地價稅而不課徵田賦， 自於法有違：
1、本件被告主張崎峰段164地號至170地號及171-1地號等8筆土 地為「荒廢」狀態而並未積極作農業使用；然查，無論原告 取得系爭8筆土地前或取得後，系爭8筆土地事實上乃一直供 種植蓮霧園使用，按系爭8筆土地上方衛星空照圖與現場照 ，顯示土地上之作物係排列整齊，足見其為經過整理與維護 ，且蓮霧園之入口設有大門，可見該土地係經維護並繼續供 農業使用，符合從來使用之原則，足認原處分決定書與被告 主張系爭8筆土地荒廢未積極作農業使用而課徵原告地價稅 ，與事實自有未合。
2、再查，被告雖主張系爭8筆土地須種植經濟作物始符合農地 農用，惟查，果樹為農作改良物，原告於上開8筆土地上種 植蓮霧等果樹，應屬農業使用，復按農業發展條例第3條第1 項第12款及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條 第1項第1款之規定，並未限制農地須種植經濟作物始為農業
用地，法既無明文規定農業用地須種植經濟作物，僅實際供 農作已足，則被告課徵原告地價稅而不課徵田賦，自於法有 違。
㈦、綜上所述，被告所為核定103年課徵地價稅之處分及復查決 定，有違依法行政原則、平等原則、租稅法定原則之要求， 應予撤銷，原告所有系爭土地應核准恢復課徵田賦等語，並 聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分） 均撤銷。
三、被告則以︰
㈠、本件原告對系爭大鵬段148地號等28筆土地自102年起改按一 般用地稅率課徵地價稅，所提起行政救濟案，業經最高行政 法院103年度裁字第1313號裁定上訴駁回確定在案；嗣提起 再審，亦分別經本院103年再字第28號判決、最高行政法院 104年度裁字第157號裁定再審之聲請駁回有案。嗣102年地 價稅開徵，經東港分局連同其於102年取得之系爭大鵬段190 、191號及分割後960-1號等3筆共31筆土地核定102年應納稅 額為150萬747元，經復查決定將核定稅額變更為149萬7,856 元)，原告不服，循序提起行政訴訟，亦遭本院104年度訴字 第31號判決駁回有案。按「當事人於終局判決後，不得就同 一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則 者即為法所不許。」「官署之行政處分，經人民依行政爭訟 之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定 而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式 上及實質上之確定力。當事人對於同一事項，既不得再行爭 執，而為該處分之官署及其監督官署，亦不能復與變更。」 分別為最高行政法院44年判字第44號及45年判字第60號所著 判例。次按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確 定力。」為行政訴訟法第213條所明定。據此本案系爭大鵬 段148地號等31筆土地應核課地價稅案既經判決確定，即兼 有形式上及實質上之確定力，基於一事不再理原則，原告不 得就同一法律關係更行起訴，自無再爭執之餘地，合先敘明 。
㈡、系爭土地於90年11月2日變更編定為大鵬灣風景特定區計畫 遊憩區，且未經申請許可違規設置魚塭，不符合土地稅法第 22條課徵田賦之規定，東港分局前以101年12月19日屏稅東 分壹字第1010527018號函核定大鵬段148地號等28筆土地自 102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，及102年地價稅開 徵時東港分局連同其嗣後取得之系爭大鵬段190、191號及分 割後960-1號等3筆共31筆土地核定102年應納稅額為150萬74 7元，惟於復查期間查得系爭大鵬段960-1地號土地，宗地面
積216.9平方公尺，於102年7月23日分割自960地號，為「河 道用地」，原按一般用地稅率計徵地價稅，核有未洽，應改 按公共設施保留地千分之6稅率計徵地價稅，重行核定102年 地價稅應納稅額為149萬7,856元，如前所述，既經判決確定 ，即兼有形式上及實質上之確定力。嗣原告於103年間陸續 取得大鵬段205地號等5筆及林邊鄉○○段○○號等19筆土地( 其中崎峰段5-1地號等4筆土地仍維持課徵田賦)，東港分局 因其中15筆土地不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，核 定103年地價稅應納稅額為182萬6,904元，尚無不合。㈢、原告主張被告以須取得養殖漁業登記並經主管機關許可始得 課徵田賦，有違不當連結禁止原則，對大鵬灣土地課徵地價 稅係為促進土地開發之目的，顯已違反租稅中立性原則，另 系爭土地未發布細部計畫，屬公共設施尚未完竣，形同永久 「依法限制建築」「依法不能建築」之狀態，且從來皆做為 養殖漁業使用，即應課徵田賦．．．云云。按土地稅法關於 農業用地之認定，除該法所作定義性規定外，亦應與土地法 等相關法律規定為整體性闡釋，以定其具體適用範圍，且基 於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而 不包括非法使用在內（司法院釋字第566號解釋理由書參照 ）。且依土地稅法第14條、第22條第1項、農業發展條例第3 條第12款規定，土地原則上應課徵地價稅，具法定之例外事 由時，方有課徵田賦之適用，而參諸農業發展條例就農業使 用之定義及土地稅法第22條第1項各款關於「作農業用地使 用」之要件，自係指「合法使用」而言，基於國家法秩之一 致性及法律適用之整體性，作農業使用之土地仍應遵守各該 土地使用管制規定之要求始得認定具備課徵田賦之要件，殊 無認土地違反使用管制法規者，得課徵田賦之理。次依屏東 縣養殖登記管理規則第4條規定，凡經營養殖漁業，皆應依 法取得「養殖漁業登記證」，方屬適法。原告所有系爭土地 ，雖主張土地現況為養殖魚塭，然經查崎峰段164地號至170 地號及171-1地號等8筆土地荒廢未積極作農業使用，此有現 場勘查照片附案可稽。其他地號土地雖仍供魚塭使用惟未能 提供相關合法使用證明文件，顯屬違規使用，難謂其符合土 地稅法第22條第1項但書課徵田賦之規定。原告主張原處分 有違不當連結禁止原則及租稅中立性原則云云，顯係誤解法 令，不足採信。系爭部分土地經被告依法自102年期起改課 地價稅，既經本院及最高行政法院分別維持在案，依行政訴 訟法第213條規定即兼有形式上及實質上之確定力，又嗣後 取得同為遊憩區之土地主張為養殖魚塭使用，仍未取得養殖 漁業登記證，或荒廢未積極作農業使用，則被告依法按一般
用地稅率核定系爭土地之103年地價稅稅額為182萬6,904元 ，依法有據。
㈣、原告另主張系爭土地所處大鵬灣遊憩區內多筆土地，同樣未 領有養殖漁業登記證卻仍享有課徵田賦之優惠，無非係據屏 東縣政府102年10月8日屏府稅土字第1020352552號函送102 年9月25日屏東縣政府大鵬灣遊憩區改課地價稅相關事宜會 議記錄及附表所載意旨，以土地取得時間而為差別待遇有違 平等原則以及系爭土地經編定為大鵬灣風景特定計畫遊憩區 前後，均係課徵田賦，原告信賴此課徵田賦之處分而接續繼 受取得土地應有信賴保護原則之適用云云。然依前述，必須 「依法」作農業用地使用，才有適用課徵田賦之餘地(仍須 符合其他要件)。至於是否合法之判斷，依屏東縣養殖登記 管理規則，大鵬灣之魚塭應領有養殖漁業登記證，才能合法 從事養殖漁業。另依風景特定區管理規則第14條第1項第5款 規定，須經主管機關許可或同意才能為水產養殖行為。因此 仍以合法性為要件，若未依法取得屏東縣政府所核發之養殖 漁業登記證，並經大鵬灣風景特定區主管機關許可或同意， 該等行為即具「不法性」。從而，依體系解釋，「不法養殖 行為」應不符土地稅法第22條第1項但書各款所稱「作農業 用地使用」之要件，此觀之司法院釋字第566號解釋理由書 ：「立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農 業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整 體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用 在內。」意旨自明。審諸系爭土地從未依法申請核准取得養 殖漁業登記證，即任作養殖使用，則系爭土地自足認係違法 供農業使用(最高行政法院103年度裁字第1313號裁定、本院 102年度訴字第394號判決參照)，縱使其他魚塭有未領有養 殖登記證卻尚未改課地價稅之情形，然此並非得執以作為抗 辯之理由，蓋平等原則限於合法之平等，而不包含「違法之 平等」(最高行政法院93年判字第1392號判例參照)。綜上所 述，被告依法核定103年度地價稅稅額182萬6,904元，並無 不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本件如前開事實概要欄所載之事實，有本院102年度訴字第3 94號判決、最高行政法院103年度裁字第1313號、104年度裁 字第157號裁定、原核定處分、復查決定書、訴願決定書在 卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，堪信為真實。本件兩造之 爭點厥為：㈠系爭土地應課徵地價稅而非田賦乙節，是否受 確定判決爭點效或行政處分構成要件效力之拘束，原告不得 再行爭執？㈡被告所為課徵系爭土地103年度地價稅之處分 ，有無違法？經查：
㈠、駁回部分：
1、系爭土地應課徵地價稅乙節，分別受確定判決爭點效或行政 處分構成要件效力之拘束，已不得再行爭執：
⑴按訴訟經法院實體審理後所為之確定判決，當事人對於判決 內容所確定之判斷，其後不得再就同一法律關係更行起訴或 於他訴訟上，為與確定判決內容相反之主張，此即所謂判決 之實質上確定力（既判力），而此僅存在於經裁判之法律關 係，至判決理由中所判斷之其他爭點，則非既判力之效力所 及；惟法院於確定判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主 張之重要爭點，本於當事人辯論之結果已為判斷時，除有顯 然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料足以推翻原判斷之 情形外，於同一當事人就與該重要爭點有關所提起之他訴訟 ，不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，以符訴 訟法上之誠信原則，此即學理上所謂之「爭點效」（最高行 政法院102年度判字第266號、102年度判字第724號判決意旨 參照）。經查，系爭土地中大鵬段148、275、300、330、33 1、331-1、331-2、332、338、341、342、343、347、348、 349、350-1、350-3、350-4、350-5、351、478、826、936 、937、938、957、960、996地號等28筆（大鵬段960地號於 102年7月23日分割出大鵬段960-1地號），原課徵田賦，於9 0年11月2日經編定為大鵬灣國家公園風景特定區遊憩區，經 東港分局以不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定為由，以 101年12月19日屏稅東分壹字第1010527018號函核定自102年 期起改按一般用地稅率課徵地價稅。原告不服，於102年5月 10日向東港分局申請恢復改課田賦，經被告以102年6月3日 屏稅東分壹字第1020559000號函否准原告申請，原告不服， 循序提起行政訴訟，經本院102年度訴字第394號判決駁回、 最高行政法院103年度裁字第1313號裁定駁回確定在案，業 據本院依職權調取上開案卷審閱無訛，並有判決書附原處分 卷可稽。又本院102年度訴字第394號確定判決係原告申請就 上開系爭土地改課田賦遭否准所提起之課予義務訴訟，而本 件則係原告就103年地價稅課稅處分所提起之撤銷訴訟，訴 之聲明及訴訟標的之法律關係不同，兩者並非同一事件，被 告主張本件應為前確定判決之既判力所及，違反一事不再理 原則云云，固非可採。惟上開土地是否符合土地稅法第22條 第1項但書規定課徵田賦，係行政法院判決被告應依申請作 成改課田賦處分之要件，屬該確定判決中訴訟標的以外影響 判決基礎之重要爭點，而在爭執原告可否依法申請改課田賦 之課予義務訴訟中，法院就上開爭點之存否為言詞辯論，並 作成不符合土地稅法第22條第1項但書規定之判斷，經核無
顯然違背法令之情形，且原告亦未提出足以推翻原判斷之新 事證，則於本件訴訟中，基於爭點效理論，本院應受前確定 判決對前揭重要爭點所為判斷之拘束，不得任作相反之判斷 ，原告亦不得再為相反之主張或爭執。
⑵次按行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力， 在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在 （行政程序法第113條第3項參照），故有效之行政處分具有 構成要件效力，除有權撤銷機關外，當事人及處分機關以外 之國家機關（包括法院），原則上應尊重該行政處分，並以 之為行為之基礎。因而一有效行政處分（前行政處分）之存 在及內容，為他行政處分（後行政處分）之前提要件，而成 為審查他行政處分合法性之行政訴訟之先決問題時，其既非 訴訟對象，受訴行政法院即不能審查其合法性，僅能由以其 為訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之（最高行政法院10 1年度判字第778號、103年度判字第43號判決意旨參照）。 經查，系爭190、191地號2筆，於90年11月2日經編定為大鵬 灣國家公園風景特定區遊憩區，亦經東港分局以不符合土地 稅法第22條課徵田賦之規定為由，以102年8月28日屏稅東分 壹字第1020566457號函核定自102年期起改按一般用地稅率 課徵地價稅處分，原告未提起訴願而告確定，此為原告所不 爭，則被告本於前確定行政處分（改按一般稅率課徵地價稅 處分）之構成要件效力，課徵本件地價稅，自無不合。 ⑶ 綜上所述，上開系爭土地不符合土地稅法第22條第1項但書 課徵田賦之規定情形，應自102年起改按一般用地稅率課徵 地價稅乙節，既經行政訴訟確定判決之裁判理由判斷或行政 處分予以確定之，基於爭點效理論（系爭土地其中28筆土地 ）或構成要件效力（系爭土地其中2筆土地），被告據以核 課103年地價稅，並無違誤。
2、縱不論上述爭點效理論或構成要件效力，全部系爭土地（除 後述撤銷崎峰段164地號等8筆土地外）亦不合乎土地稅法第 22條第1項但書第2款、第3款、第4款徵收田賦規定之情形， 原處分並無違誤：
⑴按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應 課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定 地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、 依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二 、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限 制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農 業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作 農業用地使用者。」土地稅法第14條及第22條第1項分別定
有明文。次按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土 地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰1、供 農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。2、供與農業經營 不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路 、灌溉、排水及其他農用之土地。3、農民團體與合作農場 所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶 種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」「本法第22 條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計 畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水 利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國 家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」 土地稅法第10條第1項及其施行細則第21條分別定有明文（ 平均地權條例第3條第3款及其施行細則第34條亦有相同之規 定）。綜上規定可知，都市土地除符合土地稅法第22條第1 項但書各款徵收田賦之規定外，均應課徵地價稅。又土地稅 法第22條第1項第2款、第3款、第4款規定徵收田賦之構成要 件中，除公共設施尚未完竣、依法限制建築、依法不能建築 之各別要件外，均須具備「仍作農業用地使用」之共同要件 ，而觀諸上開土地稅法第10條第1項就「農業用地」之定義 規定，文義上已指明「本法所稱農業用地．．．，『依法』