綜合所得稅及罰鍰
臺灣臺中地方法院(行政),簡字,102年度,119號
TCDA,102,簡,119,20151030,3

臺灣臺中地方法院行政訴訟判決　　　　　102年度簡字第119號
原　　　告　宋洋珊
訴訟代理人　黃鴻隆會計師
訴訟代理人　王健安律師
複　代理人　陳昱嵐律師
被　　　告　財政部中區國稅局
代　表　人　許慈美
訴訟代理人　謝幸珒
　　　　　　曾瑞玲
　　　　　　劉淑華
上列當事人間綜合所得稅及罰鍰事件，原告不服財政部中華民國
102年8月6日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟
，本院於民國104年9月16日言詞辯論終結，判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序部分：本件原告起訴後，被告之代表人由阮清華變更為 許慈美，茲據被告於民國104年7月10日以書狀聲明承受訴訟 ，於法核無不合，應予准許。
乙、實體部分：
一、事實概要：原告民國95年度綜合所得稅結算申報，經被告查 獲其漏報取自安普新股份有限公司（下稱安普新公司）之營 利所得新臺幣（下同）467,182元，併同其他短漏報所得24, 864元，核定綜合所得總額2,834,544元，補徵應納稅額76,0 75元，並按所漏稅額就其有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5 倍之罰鍰計36,884元。原告不服，申請復查未獲變更，提起 訴願仍遭駁回，乃提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
(一)、本件訴願決定駁回原告訴願申請，其理由無非以：「本件 原告為安普新公司之股東，安普新公司於香港及英屬維京 群島分別設立益卓有限公司（下稱香港益卓公司）及MODE RN PIONEER INTERNATIONAL LIMITED（下稱BVI公司）等 海外紙上公司，安普新公司以渠等公司名義接單，漏報其 營業收入，並將該公司分散收入後之盈餘，按持股比例分 配予原告等股東，致原告逃漏當年度營利所得。乃依稅捐 稽徵法第12條之1第1項及司法院大法官解釋第537號解釋 意旨，依據『實質課稅原則』予以補稅處罰。」惟上述理 由適用法令及認定事實均有明顯重大違誤，原處分自非適 法而應予撤銷。




(二)、原處分如認定原告涉及租稅規避行為，被告自應就原告有 「非常規交易」，且僅以「規避租稅負擔」為目的，負「 本證」之舉證責任：
1、按「前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就 其事實有舉證之責任。」為行為時稅捐稽徵法第12條之1 第3項（現已修正為第4項）所明定。被告應就原告具有如 下事實，負舉證責任：(1)、原告有租稅規避之主觀意圖 (2)、違背稅法之立法目的(3)、濫用法律形式（非常規行 為）(4)、達成與交易常規相當之經濟效果(5)、原告確實 獲得租稅利益，方足認定原告確有租稅規避行為。 2、又按「所謂『稅捐規避』，是指利用私法自治、契約自由 原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交 易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之 異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成 果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因 此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與 合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所 預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，『稅捐規 避』則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形 式，意圖減少稅捐負擔之行為。」為最高行政法院97年判 字第81號判決意旨所明示。依上開司法實務見解可知，本 件被告自應就(1)、「非常規交易」存在，且(2)、此交易 無合理之商業上目的，僅以「規避租稅負擔」為唯一目的 時（即本件香港益卓公司係為「規避分散原告營業收入而 設立」），始足當之。
(三)、綜觀本件被告所提證據及論述，除未就上開構成要件一一 指摘外，其所提證據顯不足就上開待證事實達「本證」之 要求；蓋被告從未明確指摘本件之「非常規交易」行為為 何？其規避意圖何在？尤有甚者，本件原處分自始即違反 有利不利一律注意原則，僅「片段擷取」不利原告之證據 ，茲就本件原處分不符合上開要件部分，指摘如下： 1、本件原告並無任何規避租稅之意圖，而係基於當時時空背 景下，依法正常前往大陸投資，香港益卓公司係於86年核 准設立，而安普新公司係於87年7月2日始設立，香港益卓 公司設立既然早於安普新公司，於香港益卓公司自無「為 規避原告租稅而設立」之可能；況本件香港益卓公司更於 96年間即主動於香港申請註銷登記；總此，由香港益卓公 司與安普新公司設立時間點、香港益卓公司申請註銷登記 時間點可知，本件根本毫無任何租稅規避之意圖存在，自 不符租稅規避要件。




2、本件香港益卓公司之設立及營運與均安普新公司無涉，香 港益卓公司係於當時時空背景下，前往大陸設廠投資之必 要管道，故本件並無任何「非常規交易」行為： (1)、查香港益卓公司於86年設立時，當時我國禁止直接對大 陸進行投資，而原告始集合相關供應鍊廠商，藉由間接 投資大陸，於香港設立益卓公司，並以「來料加工」之 方式，投資大陸東莞大朗益卓工廠（工廠組織，無法人 格）。此為當時法令禁止直接投資大陸之情況下，普遍 採取之經營模式，此有當時相關新聞資料可茲證明，亦 可函詢經濟部投資審議委員會釐清當時之相關境外投資 法令限制。後為避免政治風險，遂於92年在原有投資架 構上，再架一層BVI公司。
(2)、而香港益卓公司既以「來料加工」之方式對於大陸東莞 大朗益卓工廠進行投資，其主要生產及銷售活動均在大 陸進行，然其產品及機器設備之產權均屬於香港益卓公 司，故香港益卓公司之實際營運，僅須有帳戶活動即可 ；而香港益卓公司於87年正式投產銷售至92年間，其持 有香港第一銀行、中國信託銀行及建華銀行帳戶內資金 流入彙總金額依序達港幣6,065,542.44、40,291,999.2 3、49,918,807.05、101,924,198.73、129,128,341.51 、167,192,253.58（以上數字是根據各銀行對帳單的存 入款，加以統計），均有大量營運活動之跡象，足見其 為合法正常獨立營運之公司。爰此，本件香港益卓公司 之設立，並非「非常規交易」行為，自無適用租稅規避 予以調整之可能。
3、原處分指摘之「可疑」或「虛偽」之處，均係漏未審酌重 要證據下「片段」擷取部份事實後，所為之「推測」，除 與有利不利一律注意之行政法上原則相違背外，更與證據 法則不符：
(1)、按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不 利之情形，一律注意。」「行政機關應依職權調查證 據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事 項一律注意。」「行政機關為處分或其他行政行為， 應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及 經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當 事人。」分別為行政程序法第9條、第36條及第43條所 明定。
(2)、原處分所提出所謂「證據」，核其時間點均係集中於9 3年以後發生，被告卻嚴重忽略香港益卓公司於93年起 為回台上市，然礙於法律規定，故決定以安普新公司



為上市主體後，與安侯建業會計師事務所蔡松棋會計 師簽訂之輔導契約。根據此輔導契約逐步將香港益卓 公司之營收及盈餘等，歸屬到安普新公司，遂而產生 被告所指摘之相關證據。然而被告指摘之「證據」在 回台上市輔導契約簽訂之前提下，顯然僅係將香港益 卓公司與安普新公司合併回台上市前，所為整帳、轉 單等合理安排，與香港益卓公司是否為紙上公司無涉 。被告竟倒果為因，逕將香港益卓公司陸續移至安普 新公司之業務，認定為本屬安普新公司所有。
4、綜上所陳，本件香港益卓公司之設立既無租稅規避意圖 、更非紙上公司，而無任何非常規交易行為，被告機關 自不得將香港益卓公司之營業收入擅自歸屬於安普新公 司。同時，亦不得將香港益卓公司分配予原告之股利， 擅自認定應係安普新公司所分配。故原處分顯有違誤， 依法自應予以撤銷。
(四)、大陸東莞大朗益卓工廠並非由安普新公司所經營、管理： 1、查被告雖稱「大陸之來料加工廠大朗益卓廠經被告查明係 由安普新公司派遣高階主管及員工經營管理」云云。惟綜 觀被告提呈資料，除指摘香港益卓公司設立地址空間小不 可能實際營運之相關證據外，其餘證據日期均係於93年後 發生，此參諸「卷內書證日期、名稱、指摘內容暨存放頁 次彙總表」可足證明。
2、然而，此時香港益卓公司與安普新公司早已因93年2月簽 訂之輔導上市契約，而展開整帳與合併業務之安排，其餘 證據自不足以證明大陸東莞大朗益卓工廠於「設立當時」 係由台灣安普新公司所經營、管理。
3、查被告又辯稱：「公司設立登記前有籌備期間，乃屬常情 ，依香港益卓公司前往大陸設廠投資之廠房租賃合同書記 載，係由安普新負責人黃常青於87年1月11日所簽訂，難 謂該廠房非安普新公司於設立登記前籌備期間所承租」云 云。被告以全然臆測之詞，恣意誣指承租大陸大朗益卓工 廠為安普新公司設立前行為，自應命被告舉證以證其說， 不得僅以毫無根據之臆測、推論，任意為虛偽之指摘。 4、惟查，安普新公司於87年7月2日始設立，於87年1月11日 黃常青簽訂廠房合同時，因安普新公司根本尚未設立、亦 無籌備行為，故其身份並非安普新公司負責人。事實上， 香港益卓公司係由黃常青等數名股東前往香港設立，設立 時雖僅以張研里、張貴寧二人作為名義負責人，惟黃常青 為香港益卓公司實質股東，自有代表香港益卓簽訂廠房合 同之權限（此時安普新公司根本尚未設立）。嗣後，香港



益卓公司股東結構更於88年9月18日即登記予黃常青及黃 長青兄弟，亦足證明黃常青君確實為香港益卓公司之實質 股東。嗣後，香港益卓公司則於92年6月20日考量在香港 投資之政治風險及將來回台上市需求，而將99％股份出售 與海外BVI公司，此可參諸香港益卓公司股東結構表。 5、爰此，被告妄稱黃常青代表尚未成立之安普新公司前往大 陸承租廠房等語，毫無事實及證據可茲證明，自無可採。 尤有甚者，被告顯然刻意忽略香港益卓公司「自行於96年 解散」之事實，此一事實業已清楚證明香港益卓公司之設 立，不具有任何租稅規避之意圖。而被告所指摘香港益卓 公司與安普新公司間一切「聯繫」，均係因香港益卓公司 決定回台上市所作安排，否則豈有將香港益卓公司業務搬 回安普新公司後又自行解散之事實發生？
(五)、被告指摘香港益卓公司分配股利係依照安普新公司股東比 例乙事，顯屬對於事實之誤解。事實上，香港益卓公司分 派盈餘係依當時持股99％之股東BVI公司之股東結構分配 ，而僅因香港益卓公司自93年起準備以安普新公司為主體 回台上市，遂將安普新公司股東結構調整與BVI公司股東 組成相同，致生此一誤解，茲詳述如下：
1、從安普新公司與持有香港益卓公司99％股份之BVI公司歷年 股東變動表可知，安普新公司與BVI公司之股東組成原來 並不相同，此由安普新公司87年7月2日設立、89年7月29 日、91年5月10日及91年12月31日之股權結構均與BVI公司 92年2月26日設立時之股權結構不同可資證明。 2、BVI與原告公司係因應93年2月簽訂輔導上市契約，始將安 普新公司股東組成，調整到與BVI公司相同，此由BVI公司 股權結構並未改變，而安普新公司於BVI設立後，分別於 92年3月28日、93年3月31日、93年7月22日數次調整股權 結構，至93年7月22日股權結構與BVI完全相同。當雙方之 股權結構相同後，安普新公司遂於93年10月23日辦理增資 ，嗣後安普新公司股東結構，即與BVI公司同步變動。 3、申言之，依照上述變動歷程可知，實際上係安普新公司配 合BVI公司回台上市之要求而變更股東結構，並非係BVI公 司依照安普新公司之股東結構進行變動。故變動後股東組 成比例相同時分派股利，自非依照安普新公司股東組成比 例分配，而係依照BVI公司股東組成分配。職是之故，被 告誤解此一事實歷程，漏未斟酌香港益卓公司欲以安普新 公司為主體在台上市之事實，其認事用法顯然有誤，自應 予以撤銷。被告將原告來自香港益卓公司、BVI公司分配 之盈餘，擬制為中華民國來源所得，顯然違背所得稅法第



8條第1款立法定義規定。
(六)、被告提呈之證據資料均與待證事實「為分散所得而虛設香 港益卓公司」無涉，應先由被告負舉證責任後，原告始有 協力義務：
1、按「然而稽徵程序中，稅捐事實之調查本是稅捐機關自行 應負擔之義務，稅捐債務人只有配合調查之義務，協力義 務應在此觀點下理解。因稅捐機關調查退稅請求權成立及 金額大小之過程中，其要求營業人履行協力義務之前提， 必須是對請求權成立及營業人主張範圍之真實性，已有合 理懷疑基礎存在，而需對應之文件來澄清。而不可毫無節 制地任憑己意，要求當事人提出『難以提供、又與待證事 實認定無關』之相關資料。不然人民之『協力義務』即失 其『協力』之意涵，而變成稅捐機關刁難人民，拒絕退稅 之藉口。」為最高行政法院101年判字第895號判決意旨所 明示。爰此，原告等納稅義務人負擔協力義務之前提，必 先由被告證明已有「合理懷疑」之基礎存在。
2、然被告所提證據資料，均無法證明香港益卓公司係「自始 虛設」，充其量僅得證明「安普新公司與香港益卓公司自 92年起具有關係企業」之法律關係（無論是股東共通、人 事、業務共通），已清楚闡述如前。被告迄今未清楚說明 ，何以此一證據資料係「虛設」而非「關係企業」之證據 方法。爰此，被告就「香港益卓公司係虛設」之待證事實 ，既無法提出合理懷疑之證據基礎，原告等自無協力提出 「香港益卓公司」非虛設之相關證據。
3、尤有甚者，安普新公司就被告毫不合理之「猜測」，亦已 盡可能提出相關證據資料，自足以證明被告之「猜測」毫 無根據，茲分別敘述如下：
(1)、被告「猜測」香港益卓公司無實際營運：原告於復查時 業已提出香港益卓公司係以「來料加工」之法律關係對 大陸工廠進行投資，並出具來料加工合同。自足以證明 香港益卓公司於香港確實以來料加工方式投資大陸大朗 益卓工廠，此即為香港益卓公司之實際營運事實。而大 陸大朗益卓工廠之營運費用，均由香港益卓公司設置於 香港之銀行支付，更足見大陸大朗益卓工廠係由香港益 卓公司實際營運。
(2)、被告「猜測」安普新公司與香港益卓公司股東完全相同 ：安普新公司與香港益卓公司股東組成不同，此有原告 等提出之股東對照表。而被告所稱「股東相同」係發生 於93年7月以後，係因香港益卓公司為回台上市，故「 必須」將安普新公司股東結構調整與香港益卓公司相同



，更與虛設香港益卓公司無涉。
4、總此，被告所為「猜測」不但與其所稱「待證事實」無涉 ，更從未提出任何證據資料以達到「合理懷疑」程度。是 以，原告依照前述司法實務見解，自無協力提出其餘證據 之義務，更無因協力義務不履行，而發生真偽不明不利歸 於原告等之可能。況且，事實上原告等更已善盡協力義務 提出證據資料將被告機關所稱「懷疑」一一駁斥，足以證 明被告所稱「懷疑」，均僅為嗣後拼湊資料並恣意解讀後 所為「猜測」，自無任何可採之處。
(七)、再者：
1、縱被告欲以「安普新公司確實有『虛設』香港益卓公司以 規避營利事業所得稅」為由補徵原告等之營利所得，惟在 「法律適用」上，竟捨個別防杜條款而未予適用，顯已違 背特別法優先於普通法原則：
(1)、原處分欲將香港益卓公司分配之股利直接調整成為安普 新公司分配予原告等之股利，涉及課稅主體變更，屬於 租稅規避之調整，應有法律規定始得為之。本件被告認 定香港益卓公司與安普新公司具有「關係企業」之性質 而欲調整租稅規避行為，應適用所得稅法第43條之1規 定。
(2)、按「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或 直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、 成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排 ，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業 之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」 「本法第43條之1所稱營利事業與國內外其他營利事業 具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，指 營利事業相互間有下列情形之一者：…二、營利事業與 另一營利事業直接或間接由相同之人持有或控制之已發 行有表決權之股份總數或資本總額各達百分之二十以上 。…四、營利事業與另一營利事業之執行業務股東或董 事有半數以上相同。…六、營利事業之董事長、總經理 或與其相當或更高層級職位之人與另一營利事業之董事 長、總經理或與其相當或更高層級職位之人為同一人， 或具有配偶或二親等以內親屬關係。…八、營利事業直 接或間接控制另一營利事業之人事、財務或業務經營… 十、其他足資證明營利事業對另一營利事業具有控制能 力或在人事、財務、業務經營或管理政策上具有重大影 響力之情形。」分別為所得稅法第43條之1、營利事業 所得稅不合常規移轉訂價查核準則第3條所明定。



(3)、根據原核定處分、復查決定理由可知，被告主張香港益 卓公司係為分散安普新公司所得而「虛設」之根據，無 非係以安普新公司與香港益卓公司有股東共通、高層管 理人員共通，或稱安普新公司得控制香港益卓公司之人 事、業務等。然而，被告所陳理由，均與營利事業所得 稅不合常規移轉訂價查核準則第3條所稱情形相符。是 以，安普新公司與香港益卓公司依法應符合所得稅法上 所稱「關係企業」，故如有涉及收益歸屬等不合常規安 排，自應適用所得稅法第43條之1規定，報請財政部核 准後，始能予以調整。
(4)、綜上所述，本件原處分雖主張原告等涉有租稅規避行為 而應予以調整，但應先就營利事業所得稅部分合法予以 調整後，方得調整、核課本件綜合所得稅。然被告卻嚴 重忽略特別法優先於普通法之法律適用原則，未援引所 得稅法上個別租稅防杜條款，而錯誤引用稅捐稽徵法第 12條之1為據，顯有違法瑕疵，自應予以撤銷。 (5)、退步言，依照稅捐稽徵法第12條之1第6項規定，仍應回 歸所得稅法規定予以調整，按「稅捐稽徵機關查明納 稅義務人及交易之相對人或關係人有第2項或第3項之情 事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資 料，依各稅法規定予以調整。」為稅捐稽徵法第12條之 1所明定。縱使假設本件符合稅捐稽徵法第12條之1租稅 規避要件，然依照稅捐稽徵法第12條之1第6項規定，亦 應回歸「各稅法規定」予以調整。爰此，本件縱使假設 符合稅捐稽徵法第12條之1之租稅規避要件，依照稅捐 稽徵法第12條之1第6項規定，亦應回歸所得稅法規定予 以調整，而非得逕行依稅捐稽徵法予以調整。而前述所 得稅法第43條之1規定，均為所得稅法上調整之依據， 故本件被告亦應依照前揭所得稅法規定予以調整。 2、原處分以香港益卓公司95年度有分派盈餘予BVI公司，即 擬制安普新有分配盈餘予原告而有營利所得，乃逸脫營利 所得課稅之範圍，創設租稅客體，有違租稅法律原則之適 用：
(1)、按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指 國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優 惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構 成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院 闡釋在案。」釋字第620號解釋揭示在案，是租稅客體 應以法律明文規範之方得為課稅。雖稅捐稽徵法第12條 之1第1項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於



租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經 濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，明文將實質 課稅原則規範為法律解釋之方法。然觀諸德國學說於實 質課稅原則之適用，亦僅限於法律文義解釋可能之範圍 ，除非判斷此屬立法者有意保留的法外空間。
(2)、如稅捐稽徵機關以擬制之方法變更課稅客體，學者亦認 因擬制是一種法律規定，屬法律保留事項，行政機關以 認定事實的行政規則直接形成擬制的效果將有違法律保 留原則。舉重以明輕，如以行政處分直接擬制課稅事實 ，亦有違反租稅法律主義（法律保留原則）之問題。而 於本件應適用所得稅法第8條之規定：「依中華民國公 司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許 在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。」，中 國民國來源營利所得之課稅僅限由中華民國設立之公司 所分配之盈餘方屬之，此乃課稅權管轄之當然解釋，自 無逸脫法律而對中華民國境外公司分配之盈餘認定得以 課徵營利所得之可能。如稅捐稽徵機關認定國外公司所 分配之盈餘應為課稅，應有法律明文之規定，否則即有 違租稅法律主義。
(3)、再者，雖稅捐稽徵法第12條之1第2項規定：「實質課稅 原則應於認定事實時以經濟事實關係及所生經濟利益之 歸屬與享有為依據。」，此為實質課稅原則於事實認定 之規範。然於本件之適用，香港益卓所分派之盈餘，形 式上歸屬者為BVI公司，或可認為其實質上歸屬者為原 告（因其為BVI公司之股東），然原告所獲致分派之盈 餘仍屬境外香港益卓公司所分派，於實質課稅之原則， 無論從法律解釋及事實認定層面，都無法得出原告等有 獲得營利所得之結論。然原處分乃先將香港益卓公司95 年之營業收入，「擬制」為安普新公司之收入，此部分 已有違誤。尤有甚者，原處分再將香港益卓公司分派之 盈餘，「再擬制」為安普新公司所分派之盈餘。此種雙 重擬制的結果，全面否認香港益卓公司之法人格，而將 香港益卓公司之行為全數擬制為安普新公司的行為，無 視於香港益卓公司境外公司之身份直接認定系爭盈餘為 中國民國來源之營利所得，顯然已違反所得稅法第8條 對於境內公司所可能窮盡之法律上文義，等同創設法律 所無之課稅客體，令人發生無法理解及無法預見的結果 ，違反租稅法律主義甚明。
3、被告針對香港益卓公司營業收入部分，對安普新公司課徵 營利事業所得稅後，又認定此筆所得未分配須加徵10％所



得稅；卻於本件又擬制安普新公司已分配盈餘而課徵原告 綜合所得稅，顯有矛盾而有違誤：
(1)、被告針對香港益卓公司95年度之營業收入，擬制為安普 新公司之營業收入，對其課徵營利事業所得稅後，又另 以處分認定此筆所得未於隔年度分配，而加徵10％之未 分配盈餘所得稅。由此顯見被告係將香港益卓公司之營 業收入擬制為安普新公司收入，又因此為擬制之盈餘， 現實上當然不可能分配，故課徵10％之未分配盈餘所得 稅。
(2)、退萬步言之，基於所得稅法兩稅合一之規定，營利事業 繳納之所得稅，於股東實現股利應繳納所得稅時，得由 股東可扣抵帳戶中予以扣抵。然原處分以擬制安普新公 司有分配原告盈餘，使原告本應享有之股東可扣抵稅額 之抵稅權事實上完全無法實現，顯有違兩稅合一之現制 。本件安普新公司95年度營利事業所得稅既已全額繳納 ，被告縱使擬制原告係自安普新公司取得股利所得（假 設語氣，原告等否認之），卻仍就原告取得之股利所得 「全額」作為補稅之金額，未將營利事業所得稅部分予 以考量，其核課綜合所得稅亦顯然有違誤。
(3)、在安普新股東的個人綜合所得稅稅額認定部分，會有股 東可扣抵稅額，終局無法帶出的問題，產生違反兩稅合 一規定的重複課稅結果；蓋所謂股東可扣抵稅額依照所 得稅法第66條之6規定，計算方式是盈餘淨額乘以稅額 扣抵比率，且該條規定稅額扣抵比率是有上限規定的， 而稅額扣抵比率係指股東可扣抵帳戶餘額除以累積未分 配盈餘的帳戶餘額；當本件於95年度核課綜合所得稅時 ，未分配可扣抵稅額給股東，而於往後年度才計入，將 會導致分子擴大化，加上在分母部分，由於本件是被告 去擬制累積未分配盈餘，但實際上安普新公司的財務會 計帳上並沒有該筆盈餘，所以在分子極大化，分母又沒 有變動的情形下，無論如何在之後年度都會有超過法定 上限比率稅額無法帶出之情形。因此，被告本有義務就 個案上不利於原告之重複課稅情形，於核定時予以注意 方屬合法。
(八)、罰鍰部分：
1、本件租稅規避行為安排之「行為人」並非原告，自非得以 原告為處罰之對象：
本件原處分指摘本件違章事實應係安普新公司藉由境外紙 上公司，分散營業所得以規避稅賦云云。是以，縱使假設 有原處分指摘之「違章行為」，本件之違章行為人自應係



安普新公司，而原告在安普新公司為上述交易安排情況下 ，毫無合理期待可能性，對於香港益卓公司分配之盈餘， 據以申報我國之所得稅。故本件雖依原處分認定有租稅規 避行為導致漏稅結果，自應就租稅規避行為人進行裁罰， 而非原告進行裁罰。
2、本件如同時處罰安普新公司與原告，違反一行為不二罰之 法治國原則：
(1)、按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有 違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏 稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。 二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符 合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類 不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的 所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基 本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之 一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一 重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予 處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」「違反租稅義 務之行為，涉及數處罰規定時可否併合處罰，因行為之 態樣、處罰之種類及處罰之目的不同而有異，如係實質 上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，其得併合處 罰，固不待言。惟納稅義務人對於同一違反租稅義務之 行為，同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件者，例如營 利事業依法律規定應給與他人憑證而未給與，致短報或 漏報銷售額者，就納稅義務人違反作為義務而被處行為 罰與因逃漏稅捐而被處漏稅罰而言，其處罰目的及處罰 要件，雖有不同，前者係以有違反作為義務之行為即應 受處罰，後者則須有處罰法定要件之漏稅事實始屬相當 ，除二者處罰之性質與種類不同，例如一為罰鍰、一為 沒入，或一為罰鍰、一為停止營業處分等情形，必須採 用不同方法而為併合處罰，以達行政目的所必要者外， 不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。」分 別為司法院大法官解釋第503號解釋文及解釋理由書所 明示，明白揭示一行為不二罰之法治國基本原則。 (2)、查本件並無租稅規避行為，自無漏稅結果之發生，均已 詳述如前，自不應予以處罰。被告先將香港益卓公司之 營業額「擬制」為安普新公司所有，而對安普新公司補 徵營利事業所得稅並處以罰鍰；嗣後，又再將香港益卓 公司發放予原告等之盈餘，「再擬制」為來自安普新公 司所發放之中華民國來源所得，並對原告補徵綜合所得



稅並處以罰鍰。由是可見，被告乃就同一客觀事實(香 港益卓公司之盈餘)作成雙重擬制，再分別對安普新公 司及原告等處以罰鍰，此漏稅結果亦已於營利事業所得 稅追徵時予以評價，自不得對於各股東（包括原告）在 內，再行重複處罰，被告所為原處分顯然構成違反一事 不二罰之不法。
3、原告「無從預見」取自香港益卓公司之盈餘，遭「擬制」 為中華民國來源所得，自無漏稅之故意與過失，原處分之 罰鍰部分顯然違反「明確性原則」與「禁止重複擬制原則 」：
(1)、按國家之行政行為應符合明確性原則，確保依法行政之 原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行 政之信賴。所謂「明確性原則」係指行政行為應有預見 可能性、衡量可能性及審查可能性，使人民有所預見與 遵循，此即行政程序法第5條明文「行政行為之內容應 明確」之意旨所在。
(2)、次按，行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務 之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」；另按法務 部101年6月20日法律字第00000000000號函釋揭示：「 『故意』，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實 ，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生不違背 其本意。所謂『過失』，係指對於違反行政法上義務之 構成要件事實之發生，按其情節應注意、能注意而不注 意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言。…又上開 過失判斷應注意之範圍，原則上以『違反行政法上注意 義務之構成要件事實』為其範圍，此從相關法規明文規 定可知，如欠缺相關法規明文規定，則宜視行為人是否 因欠缺『預見可能性』，故不具責任要件而應不予處罰 。」
(3)、綜合上述法規與法理可知，即便稽徵機關以實質課稅為 由，將客觀上非應稅之事實擬制為應稅者，並據以「補 稅」（本件被告將香港益卓公司擬制為安普新公司虛設 之紙上公司，不符事實且多所矛盾，前已詳述），卻不 得再進以擬制而來之事實作為處罰依據，蓋納稅義務人 就擬制之事實欠缺可預見性，不具違章之故意與過失， 且此等擬制而來之處罰，亦欠缺明確性，無從使人民事 先遵循。爰此，學者李惠宗教授乃主張「禁止重複擬制 原則」，亦即擬制之應稅事實，不得與實質課稅原則併 用，而作為處罰之依據，因擬制之法律效果僅止於課稅 事實，不得進一步作為裁處漏稅罰的依據。被告將香港



益卓公司95年度，財簽報告損益表中之營業收入，折算 為新台幣後，「擬制」為安普新公司之營業收入；復將 香港益卓公司於95年11月透過香港富邦銀行，發放予原 告等之盈餘，「再擬制」為原告之中華民國來源所得後 ，除對各股東補徵綜所稅，又另行以擬制之事實為基礎 作成裁罰，顯然違反「禁止重複擬制原則」，亦與明確 性原則、行政罰法之相關規定不符。
(九)、綜上所述，本件被告所提證據資料，均不足以證明「安普 新公司為分散所得之租稅規避目的，而虛偽設立香港益卓 公司」之待證事實。尤有甚者，原告等更已提供相關證據 及法律依據，足以證明安普新公司並無租稅規避行為，香 港益卓公司並非由安普新公司設立，且香港益卓公司設立 之目的，係「依法令行為」自與租稅規避行為毫無關係。 而實質課稅原則並非毫無界限，至少實質課稅原則之適用 ，應遵守租稅法律主義之限制（請參最高行政法院101年 判字第1049號判決），被告以毫無根據之猜測，既未該當 法定租稅規避之要件，更與「關係企業」等法律規定意旨 相悖，自毫無可採之處，並且嚴重侵害原告權益。爰聲明 ：聲明：1、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。2 、訴訟費用由被告負擔。