臺灣臺中地方法院刑事判決 96年度訴字第4382號
公 訴 人 臺灣臺中地方法院檢察署檢察官
被 告 銓贊實業有限公司
兼 代 表人 柯三郎
上列被告等因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（95年
度偵字第9742、23676 號、96年度偵字第16573 、21936 號），
本院判決如下：
主 文
柯三郎公司負責人，連續為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。緩刑貳年，並應於判決確定後壹個月內向公庫支付新臺幣壹萬元。
銓贊實業有限公司為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處罰金新臺幣貳萬元，減為新臺幣壹萬元。
犯罪事實
一、柯三郎係臺中市○○區○○路000 號1 樓「銓贊實業有限公 司」（下稱銓贊公司）負責人，於民國93年7 月至12月間， 基於逃漏稅捐及行使業務登載不實文書之概括犯意，明知銓 贊公司並未與保強固有限公司（址設臺中市○○區○○○○ 街00號1 樓，下稱保強固公司）有實際交易，卻收受保強固 公司所開具無實際交易之統一發票4 張，面額共新臺幣（下 同）150 萬元，再將上開不實之統一發票資料，連續於93年 8 月及同年12月間，交由銓贊公司不知情會計人員連續填具 屬業務文書之營業人銷售額與稅額申報書，虛偽行使申報為 進項扣抵憑證，連續持向稅捐稽徵機關申報為營業稅中之營 業成本，因而共逃漏稅捐7 萬5000元，足以生損害於稅捐稽 徵機關對於稅捐稽徵管理之正確性。
二、案經財政部臺灣省中區國稅局（現改制為財政部中區國稅局 ）報請臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。 理 由
一、證據能力方面：
按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159 條之1 至第159 條之4 之規定，而經當事人於審判程序同意 作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況， 認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院 調查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未 於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴 訟法第159 條之5 定有明文。而其立法意旨在於傳聞證據未 經當事人之反對詰問予以核實，乃予排斥。惟若當事人已放
棄對原供述人之反對詰問權，於審判程序表明同意該等傳聞 證據可作為證據，基於尊重當事人對傳聞證據之處分權，及 證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，此時，法院自 可承認該傳聞證據之證據能力。經查，本判決所引用下列各 項以被告以外之人於審判外之陳述為證據方法之證據能力， 業經本院於準備程序及審判期日時予以提示並告以要旨，而 經公訴人、被告銓贊公司及兼代表人柯三郎並未表示有意見 ，且迄至本院言詞辯論終結前均未聲明異議。本院審酌該等 資料之製作、取得，尚無違法不當之情形，且均為證明犯罪 事實存否所必要，認為以之作為證據應屬適當，揆諸上開規 定，自均具證據能力。
二、訊據被告柯三郎固承認其於93年間為銓贊公司之登記負責人 之事實，惟矢口否認涉有上開逃漏稅捐等犯行，辯稱：伊只 負責公關部分，業務伊如何往來伊不是很清楚，內部如何付 錢伊真的不知道，且伊不是學會計的，報稅資料是會計人員 在做的，伊無法分辯統一發票是真、是假，伊無犯罪意圖， 應不為罪云云。
三、經查：
㈠、被告柯三郎雖以前詞為辯，然參諸被告柯三郎於96年8 月20 日調查站中供稱：當時銓贊公司員工是跟臺中的廣興材料行 老闆娘小雯、業務員陳文進購買汽車零件，對方拿保強固公 司的發票來請款，陳文進告訴伊員工說是關係企業，銓贊公 司是跟廣興材料行有生意往來，但跟保強固公司無實際業務 往來，伊不認識孫秀菊，也不曾到過保強固公司，保強固公 司有無實際營業，伊不清楚，伊沒見過小雯、陳文進等語（ 見96年度偵字第16573 號偵卷二第38至39頁）；又於96年8 月20偵查中供稱：銓贊公司有跟廣興材料行購買零件，對有 方拿保強固公司的統一發票來請款，93年間伊有當場問對方 ，對方說是關係企業，本案發生後跟廣興材料行就沒有往來 ，以前廣興材料行是給伊廣興材料行的統一發票，伊不知伊 公司業務與廣興材料行何人接洽等語（見96年度偵字第1657 3 號偵卷二第41至42頁）；嗣於本院99年3 月26日準備程序 中則供稱：「銓贊公司是一些朋友合夥，我因為年紀比較大 ，所以他們就我當負責人，其實我並沒有參與經營，所以對 案情我不是很瞭解‧‧我不知道93年間是何人實際經營，這 家公司己經於97年歇業了‧‧公司的會計已經離職很久了， 所以也查不出來」、「（問：你為何於96年8 月20日於調查 站時稱：你們那四張發票是跟廣興材料行接洽業務，他們拿 給你們公司的？《提示96偵16573 卷二P38 ，並告以要旨》 他們有抄壹張廣興中古材料行的資料給我，是當時公司的會
計提供資料給我的，但是會計換了好幾個人，我不知道是哪 個會計」、「（問：是否可以提出與廣興材料行交易的資料 ？）他們沒有給我，我也不知道有什麼資料」、「（是否可 以提供跟你合夥開設公司的合夥人資料？）我只有記得1 個 人，叫王聰明，地址、電話我不知道，他好像去大陸的樣子 」、「（問：所以你實際上都不知道本案的4 張發票是如何 來的？）因為我不是會計，我不了解」等語（見本院卷八第 26頁），綜上可知，被告柯三郎只知道銓贊公司確實未與保 強固公司有實質交易，卻收受保強固公司上開4 張統一發票 屬實，至於本案先前供稱是與廣興材料行交易云云，則完全 是聽聞而來，實際情形並不清楚，又完全無法提出與廣興材 料行有實質交易之任何資料，以佐證其說詞，且參之其於調 查站中所述，若之前與廣興材料行交易，廣興材料行均會開 立廣興材料行之統一發票乙節，苟本案確有與廣興材料行交 易，為何未能取得廣興材料行交易之發票？此實有可疑，足 見其上開辯稱本案是與廣興材料行交易云云，尚不足採信。 再者，參以保強固公司之登記負人雖為孫秀菊，但孫秀菊於 95年4 月14日偵查中則明白供稱：伊只是人頭，是一位李姓 男子找伊當人頭，當一家公司負責人給伊2 萬元等語（見94 年度他字第3476號卷第162 、163 頁），就此足徵保強固公 司本身並非正常營運公司，則本案銓贊公司與保強固公司交 易之真實性益增疑竇。又被告柯三郎雖辯稱：其僅為銓贊公 司登記負責人，只負責公關云云，但其對於公司合夥人及93 年間實際負責人卻完全無法交待地址、電話及去向，所辯真 實性委有可疑。且縱被告柯三郎上開辯稱屬實，惟成立公司 之人，若不敢以自身名義擔任登記負責人，其合法性實有可 疑，而被告柯三郎竟任意應允非熟識、無相當信賴基礎之人 之邀約而擔任登記負責人乙職，衡情，其必無法控管、信賴 邀約者能循規蹈矩地經營公司，其猶貿然擔任登記負責人， 亦難脫共犯之責。更何況，其既自承負責公關等語，核與完 全未參與公司經營者，亦有所不同，自難以空言非實際負責 人云云，圖卸公司負責人之法律責任。再者，公司、行號因 從事營利事業之業務，須申報繳納營業稅，因而每兩個月須 製作「營業人銷售額與稅額申報書」，且無論負責人自行製 作或委由會計人員製作（會計人員通常是依負責人提供之單 據、發票等而為製作），均屬經營公司、行號所必要之業務 行為，公司負責人既身為公司經營者，自難諉稱非本身親自 製作即能卸免法律責任。故被告柯三郎上開所辯，乃卸責之 詞，尚不足採。
㈡、此外，復有銓贊公司進銷項憑證明細資料表（國稅局調查卷
㈩P154-P155 ）銓贊公司營業人銷售額與稅額申報書（國稅 局調查卷P160-P161 ）及銓贊公司之營業稅違章核定稅額 繳款書（行政卷宗㈡P117、P119、P122）附卷可稽。本案事 證明確，被告銓贊公司、柯三郎之犯行，均堪以認定。四、新舊法比較適用：
㈠、被告行為後，稅捐稽徵法第47條之規定，於98年5 月27日修 正施行，並增列第2 項：「前項規定之人與實際負責業務之 人不同時，以實際負責業務之人為準」，本案既認定被告柯 三郎仍為參與公司業務之負責人，修正後規定並不生有利或 不利之影響；又司法院釋字第687 號解釋，認稅捐稽徵法第 47條第1 款有關公司負責人應處徒刑之規定，有違憲法第7 條平等原則，至遲於100 年5 月27日該解釋公布屆滿1 年時 ，失其效力，經立法院修法後，總統乃於101 年1 月4 日總 統華總一義字第00000000000 號令公佈修正，修正為「本法 關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於 左列之人適用之」，是對公司負責人刑罰之範圍已有修正， 修正後公司負責人得處關於稅捐稽徵法第41條關於拘役或罰 金之處罰，比較行為時法、中間時法及現行法，應以101 年 1 月4 日修正後稅捐稽徵法第47條對被告有利，應逕行適用 修正後之現行規定。
㈡、刑法部分：
被告行為後，刑法於94年1 月7 日修正通過，於同年2 月2 日公布，並於95年7 月1 日施行。按行為後法律有變更者， 適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用 最有利於行為人之法律，修正後之刑法第2 條第1 項定有明 文。此條規定乃與刑法第1 條罪刑法定主義契合，而貫徹法 律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律 比較適用之準據法，是刑法第2 條本身雖經修正，但刑法第 2 條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題， 應一律適用裁判時之現行刑法第2 條規定以決定適用之刑罰 法律。又本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯 、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累 犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加 減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院 95年度第8 次刑庭會議決議可資參照）。茲就本件適用刑法 法條新舊法比較之情形分論如下：
⒈關於連續犯：刑法第56條連續犯之規定業於94年1 月7 日修 正刪除，並於95年7 月1 日施行。是於新法修正施行後，被 告之數犯罪行為，即須分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件 之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變
更，依新法第2 條第1 項規定，比較新、舊法結果，仍應適 用較有利於被告之行為時法律即舊法論以連續犯。 ⒉關於牽連犯：刑法第55條關於牽連犯之規定業經刪除，則被 告所犯各罪間，應予分論併罰。比較新舊法結果，是用被告 行為時之法律即修正前刑法第55條牽連犯之規定，較有利於 被告。
⒊關於罰金刑之最低度刑：修正前刑法第33條第5 款規定「罰 金：（銀元）一元以上。」，並依罰金罰鍰提高標準條例第 1 條前段規定提高10倍，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣 條例第2 條折算新台幣為30元；修正後刑法第33條第5 款規 定「罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之。」，以舊法 對被告較為有利。
⒋結論，就上開各項條件綜合比較結果，依刑法第2 條第1 項 前段之「從舊從輕」原則，適用修正前之相關刑罰法律，對 被告較為有利，自應適用修正前刑法規定處斷。五、論罪科刑：
㈠、按營業人銷售額與稅額申報書（即401 表），係公司、行號 因從事營利事業之業務，須申報繳納營業稅，而附隨於其等 業務所作成之文書，自屬業務上所作成之文書（最高法院10 2 年度台上字第2599號判決意旨參照），而被告柯三郎係銓 贊公司之負責人，負有據實製作業務上所掌之文書之義務， 為從事業務之人，其利用不知情之會計人員，製作不實上開 之營業人銷售額與稅額申報書，向稅捐稽徵機關申報為進項 金額，核其所為，係犯刑法第216 條、第215 條之行使業務 登載不實文書罪及稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第41條 之逃漏稅捐罪。又本院審理時，雖未告知被告柯三郎涉犯刑 法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文書之罪嫌，惟 刑事訴訟法第95條第1 款規定：「訊問被告應先告知犯罪嫌 疑及所犯所有罪名，罪名經告知後，認為應變更者，應再告 知」，旨在使被告能充分行使防禦權，以維審判程序之公平 。而其所謂「犯罪嫌疑及所犯所有罪名」，除起訴書所記載 之犯罪事實及所犯法條外，自包含依刑事訴訟法第267 條規 定起訴效力所擴張之犯罪事實及罪名，暨依同法第300 條規 定變更起訴法條後之新罪名。法院就此等新增或變更之罪名 ，固應於其認為有新增或變更之時，隨時、但至遲於審判期 日前踐行告知之程序，使被告知悉而充分行使其防禦權，始 能避免突襲性裁判，而確保其權益。唯若法院就起訴效力擴 張之犯罪事實或變更起訴法條之同一性事實，已踐行刑事訴 訟法第96條、第173 條（現行法已刪除）、第289 條等規定 之調查辯論程序，祇是未明確告知被告新增或應變更之新罪
名，如此項未踐行告知新增罪名或罪名變更義務之訴訟程序 違法，無礙於被告行使防禦權而對判決顯無影響時，即不得 據為提起非常上訴之理由（最高法院89年度台非字第322 號 、90年度台非字第130 號、101 年度台上字第3031號裁判意 旨參照）。故起訴書論罪法條雖漏未記載刑法第216 條、第 215 條之法條，然起訴書業已載明「虛偽行使申報為進項扣 抵憑證，持向稅捐稽徵機關申報為營業稅中之營業成本」等 語，衡情，申報為進項扣抵憑證即足以認定必有填具「營業 人銷售額與稅額申報書」甚明，且卷內亦提出「營業人銷售 額與稅額申報書」為憑，自為起訴效力所及，本院應併予審 理，且此部分為較輕之罪名，從一重後仍只論以逃漏稅捐罪 ，已如前述，顯無礙於被告防禦權之行使，而對判決顯無影 響，附此敘明。
㈡、再者，被告等本案涉犯稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第 41條之罪，因係適用修正前刑法，有關修正前刑法連續犯、 牽連犯等條文，於該自然人當然有其適用，有最高法院101 年度台上字第2111號、100 年度台上字第6663號判決意旨、 最高法院100 年度第5 次刑事庭會議可資參照。被告柯三郎 利用不知情會計人員製作不實之營業人銷售額與稅額申報書 ，持向稅捐稽徵機關申報，以為行使，為間接正犯。被告柯 三郎明知不實之事項，登載於其業務上做成文書之行為後進 而行使，其文書登載不實之低度行為應為行使之高度行為所 吸收，不另論罪。又營業稅為每兩個月申報一次，故被告柯 三郎先後2 次行使業務上登載不實文書及逃漏稅捐之犯行， 時間均緊接，所犯均係構成要件相同之罪名，顯均係基於概 括之犯意反覆為之，為連續犯，均應依修正前刑法第56條之 規定論以一罪並加重其刑。被告柯三郎所犯上開二罪間，有 方法、目的之牽連關係，應從一重之逃漏稅捐罪處斷。銓贊 公司非自然人，既不具有犯罪能力，自無所謂概括犯意之存 在，故銓贊公司本案以不正當方法逃漏稅捐，當不可能成立 連續犯，只論以單純一罪。
㈢、審酌被告柯三郎擔任公司負責人，未能正當經營，秉誠處理 稅務事宜，竟罔顧稅捐公平，以上開方式逃漏稅捐，妨礙稅 捐繳納之正確性及公平性，且造成國家稅賦短收，其行為自 應受有相當程度之刑事非難；又被告柯三郎犯罪後未能坦白 承認，就犯後態度上尚無從為其有利之認定，惟其年事已高 ，先前並無何犯罪前科，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在 卷可按等一切情狀，量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金 之折算標準；及就被告銓贊公司部分諭知罰金刑，以資懲儆 。
㈣、被告銓贊公司、柯三郎所犯逃漏稅捐罪，係於96年4 月24日 前犯，合於中華民國罪犯減刑條例之減刑條件，爰均依同條 例第2 條第1 項第3 款之規定，減其宣告刑二分之一。㈤、末查，參酌被告柯三郎前無犯罪科刑紀錄，素行尚佳，且年 事已高，又本案逃漏稅捐金額非鉅，所生危害尚非甚為嚴重 ，並已繳畢行政裁罰金額，有營業稅違章核定稅額繳款書附 卷可稽（行政卷宗㈡P117、P119、P122），足認被告柯三郎 已有悔意，堪認係一時失慮，致罹刑典，其經此偵審程序及 罪刑之宣告，應知警惕，而無再犯之虞，本院因認前所宣告 之刑以暫不執行為適當，爰依刑法第74條第1 項第1 款規定 ，宣告緩刑2 年，以勵自新，又為督促其日後守法，不可再 有僥倖之心，爰命被告柯三郎向公庫支付1 萬元，以為衡平 。
六、不另為無罪諭知部分：
㈠、起訴書中雖未記載「修正前商業會計法第71條第1 款」之法 條，惟原起訴書犯罪事實已記載「並將上開不實之發票資料 填製會計憑證、記入帳冊」，似認被告柯三郎亦涉犯修正前 商業會計法第71條第1 款之罪嫌，且此部分應為起訴範圍所 及。經查：就此部分，明知為不實之統一發票，卻填製者， 乃係保強固公司，銓贊公司雖有收受事實，卻未有明知而填 製之情事，且銓贊公司所填具者乃係營業人銷售額與稅額申 報書，此部分核屬業務上文書，尚非會計憑證，已如前述， 而綜觀卷內資料，除製作營業人銷售額與稅額申報書外，並 無何會計憑證資料，亦未見檢察官舉證提出被告柯三郎有將 上開不實之發票資料記入帳冊之犯行，在罪疑唯輕原則下， 自難遽認被告柯三郎有何修正前商業會計法第71條第1 款之 罪嫌甚明。
㈡、按起訴之犯罪事實，究屬為可分之併罰數罪，抑為具單一性 不可分關係之實質上或裁判上一罪，檢察官起訴書如有所主 張，固足為法院審判之參考；縱公訴人主張起訴事實屬實質 上一罪或裁判上一罪關係之案件，然經法院審理結果，認應 屬併罰數罪之關係時，則為法院認事、用法職權之適法行使 ，並不受檢察官主張之拘束。此際，於認係屬單一性案件之 情形，因其起訴對法院僅發生一個訴訟關係，如經審理結果 ，認定其中一部分成立犯罪，他部分不能證明犯罪者，即應 就有罪部分於判決主文諭知論處之罪刑，而就無罪部分，經 於判決理由欄予以說明論斷後，敘明不另於判決主文為無罪 之諭知即可，以符彈劾主義一訴一判之原理（最高法院103 年度台上字第3358號判決意旨參照）。查，本案被告柯三郎 若涉犯修正前商業會計法第71條第1 款之罪，則此部分行為
，核與前述逃漏稅捐罪，具有牽連犯之裁判上一罪關係，參 諸上開判決意旨，就此部分爰不另為無罪諭知，附此敘明。據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段，稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條，刑法第2 條第1 項前段、第11條前段、第216 條、第215 條、第55條（修正前）、第56條（修正前）、第41條第1 項前段、第74條第1 項第1 款、第2 項第4 款，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條，判決如主文。
本案經檢察官陳興男到庭執行職務。
中 華 民 國 104 年 10 月 30 日
刑事第十五庭 審判長法 官 蔡美華
法 官 王詩銘
法 官 陳怡君
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 謝惠雯
中 華 民 國 104 年 10 月 30 日
稅捐稽徵法第41條
（逃漏稅捐之處罰）
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。稅捐稽徵法第47條
（法人或非法人團體實際業務負責人之刑罰）
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。
前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。
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