臺北高等行政法院判決
104年度訴字第297號
104年9月23日辯論終結
原 告 許志瑋
訴訟代理人 方鳴濤 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 盧靜宜
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年
12月31日台財訴字第10313966350 號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國( 下同) 95至98年度綜合所得稅結算申報，經被告 以查獲原告漏報取自綠意開發股份有限公司（下稱綠意公司 ）營利所得計新臺幣（下同）2,261,933 元、2,053,579 元 、2,320,381 元及3,025,875 元，乃依所得稅法第66條之8 規定，報請財政部102 年3 月18日台財稅字第10100245940 號函（下稱財政部102 年3 月18日函）核准後，併同另查獲 原告短漏報本人95年度執行業務所得60,000元，歸課核定原 告95至98年度綜合所得總額分別為3,286,390 元、2,544,75 8 元、2,850,102 元及3,758,972 元，應補稅額各2,270 元 、116,476 元、327,407 元及663,842 元，並以原告95年度 所漏稅額2,270 元，在15,000元以下，依稅務違章案件減免 處罰標準第3 條第2 項第4 款規定，免予處罰；至96至98年 度部分，乃分別按所漏稅額88,471元、316,738 元及663,84 2 元處0.5 倍之罰鍰計44,235元、158,369 元及331,921 元 。原告就營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告以10 3 年8 月28日財北國稅法二字第1030038650號決定( 下稱原 處分) ，准予追減97及98年度罰鍰31,674元及132,769 元， 其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提 起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
大觀投資顧問股份有限公司( 下稱大觀公司) 預期綠意公司 即將上市上櫃，原告家族將綠意公司股份移轉至大觀公司名 下，係為取得控股權並參與綠意公司營運決策，原告無法預 期綠意公司96年度後是否有發放股利，無不當規避或減少納
稅義務之意圖；原告若是蓄意規避稅負，於98年度以平均股 價26.13 元賣出股票予大觀公司，原告可額外取得每股11.1 3 元之證券交易所得，大觀公司亦可墊高取得成本，日後大 觀公司處分綠意公司之股份時，可減少未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，達到原告及大觀公司雙重避稅效果。大觀 公司資本額為25,000,000元，惟96、97及98年度底資產分別 為201,257,578 元、281,001,400 元及499,875,300 元，稅 後盈餘EPS 仍有1.51元、4.05元及2.52元，舉債能力佳，有 購股能力，且原告於被告查核時表示願意補繳，惟礙於現行 證券交易法規定無法辦理恢復原狀，倘大觀公司日後出售綠 意公司股票之所得應歸課法人，惟其獲配股利所得歸屬個人 股東，如何令人甘服。又全案股權買賣事實發生係早於稅捐 稽徵法第12條之1 之生效日期，原處分適用第12條之1 已違 反法律不溯及既往原則；另被告依財政部98年7 月7 日台財 稅字第09800297860 號函（下稱財政部98年7 月7 日函釋） 為本案構成所得稅法第66條之8 之認定標準，因該函釋內容 對納稅義務人不利，已違稅捐稽徵法第1-1 條規定等情。並 聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分( 復查決定) 。三、被告則以：
原告家族等5 人出售綠意公司股票合計3,788,750 股、總價 款56,831,250元予大觀公司( 原告家族持股達90%)，因大觀 公司資本額僅1 千萬元，就其94年度累積盈餘、利益、股東 往來金額，顯無購股能力，且購買原告家族等5 人股票時， 並未支付股票價款，僅帳列其他應付款等事證，顯不合交易 常規。又原告家族藉股權移轉給大觀公司，再透過前開受控 公司會計上之操作，將原告獲配現金股利及股票股利所產生 之高額個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承 擔，最終整體稅負較未轉讓前減少917 餘萬元，綜大觀公司 其後加徵10% 營利事業所得稅，惟稅額仍較原告應負擔之綜 合所得稅為低。原告藉由形式上股權移轉，將應稅個人營利 所得轉換為免稅之證卷交易所得，實質上將綠意公司應分配 予被告之營利所得轉換為大觀公司免計入所得額之投資收益 ，依實質課稅原則，被告之處分自屬有據等語，資為抗辯。 並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所記載之事實，有原告95至98年度綜合所 得稅結算申報書、被告所為申報核定通知書、裁處書（見原 處分卷㈠第352-333 、353-360 、330-332 頁) 及財政部10 2 年3 月18日函（見原處分卷㈡第21頁）在卷可稽，自堪認 定。經核兩造之爭點為：被告以原告藉由股權移轉而規避稅 負，依所得稅法第66條之8 規定，調整核定其95至98年度取
自綠意公司之營利所得及處以罰鍰，有無違誤？五、本院之判斷:
㈠本稅部分：
1.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋闡明在案 。嗣98年5 月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主 義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實 質課稅之公平原則為之。」「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之 構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟 利益之歸屬與享有為依據。」揆其立法理由已指明係參照上 揭解釋意旨將實質課稅原則予以明文規範。又租稅規避行為 因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸上述司法院釋字第 420 號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規 避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租 稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之 基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率 等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
2.次按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計 算之：第1 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額… …。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教 育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移 轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義 務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額， 得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之 股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為行為時所得稅法第 14條第1 項第1 類、第66條之8 所明定。而所得稅法第66條 之8 之立法理由則載明：「……由於不同身分納稅義務人間 ，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人 利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少 納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高 低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額， 移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉 為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅 額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收 ，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規 定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經 財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利 、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。……」可知，所得稅
法第66條之8 係經由法律之明文規定，授權財政部將藉由形 式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或 逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經 濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範。 3.另財政部98年7 月7 日函釋略以：「二、所得稅法第66條之 8 規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或 自己規避或減少納稅義務之範圍如下：㈠個人或營利事業透 過虛偽交易安排，以下列方式移轉股權與租稅負擔：1.將高 稅率股東應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率 股東所有者。……㈡個人或營利事業以計畫、信託、贈與、 契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少 或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前 項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利 益之歸屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事業之股 權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交易常規 ，屬虛偽之交易行為：1.全部或大部分價款並未收付者。2. 安排不實之收付款資金流程，實質上並未收付價款者。3.股 權買受人僅帳列股東往來（或應付帳款）未實際收付價款， 俟股權移轉後始以獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理 現金增資款項等清償應付股款者。4.由交易關係人提供資金 ，俟股權交易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。5.其他 僅具支付形式，實質上未收付價款者。㈡相關股權交易構成 要件特性：1.移轉標的股權公司特質：⑴經營有成擁有鉅額 盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資公司鉅額股利 者。……2.股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買公司有控 制能力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影 響力者。3.股權承買公司背景：⑴屬經營不善有鉅額虧損或 於系爭股權交易前新設者。⑵負責人或股東為股權交易當事 人或當事人之近親者。⑶資本額小，與購入股權成交價額顯 不相當者。⑷幾無其他營業活動者。4.股權移轉時機：標的 股權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為。5. 規避稅負模式：⑴藉由承買公司負擔未分配盈餘加徵10% 營 利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累進稅率。⑵藉承買公 司高價購買復低價出售股權，製造證券交易損失；……⑷藉 股權移轉造成交叉持股，嗣安排高價向個人購買股權，俟獲 配股利再將資金回流個人，規避綜合所得稅。⑸藉多家投資 公司交叉持股，每年由不同投資公司獲配股利之形式，將盈 餘保留於投資公司，規避綜合所得稅及未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。……⑻其他藉虛偽之形式法律關係之安排 ，規避稅負者。6.稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整體
稅負較未轉讓前有減少情形。」係財政部基於中央稽徵主管 機關職權，就所得稅法第66條之8 規定之適用範圍及如何認 定屬違反交易常規或虛偽交易安排之細節性、技術性事項所 為之釋示，以協助下級機關行使職權及認定事實，核未牴觸 該條規定意旨，亦無悖於實質課稅原則，稽徵機關自得援用 為執行查核稅捐之依據。又該函釋之內容僅闡明重申所得稅 法第66條之8 規定之立法原意，歸納類此案件之行為態樣， 並未增加人民法律所無之稅賦或義務，參諸司法院釋字第28 7 號解釋意旨，應自該法規生效之日起有其適用（最高行政 法院101 年度判字第4 號判決意旨）。原告主張上開函釋違 反租稅法律主義原則，且牴觸稅捐稽徵法第1 條之1 規定， 不得適用云云，尚無可採。
4.經查：
⑴原告為綠意公司之股東，原告之父許燈城為綠意公司之負責 人，該公司於95年6 月27日召開股東會決議分配94年度盈餘 現金股利每股0.5 元及股票股利每股1.5 元，復於95年8 月 16日召開董事會議決分配基準日為95年8 月30日，嗣原告、 許燈城、許嘉軒、許涵如及許志豪等5 人於95年8 月23日以 每股15元移轉綠意公司股份合計3,788,750 股（原告844,88 8 股＋許燈城2,247,168 股＋許嘉軒149,840 股＋許涵如14 6,854 股＋許志豪400,000 股）總價款56,831,250元予大觀 公司，惟大觀公司資本額僅10,000,000元，94年度累積盈餘 僅2,406,777 元、本期利益1,861,692 元，股東往來19,900 ,000元，該公司顯無購股能力，卻購入鉅額股款之股票，且 其95年度向原告家族等5 人購買綠意公司股票時，並未支付 股票價款，僅帳列其他應付款，其中原告95年8 月23日出售 綠意公司股款12,673,320元( 844,888 股×15元) ，大觀公 司遲至96年7 月5 日始以該公司股東許涵如96年7 月4 日匯 款15,000,000元至大觀公司( 帳列股東往來) ，用以償還原 告部分股款4,300,000 元，其餘款項8,373,320 元仍帳列其 他應付款，且部分資金旋即再回流至原告帳戶，其價款收付 情形，顯然違反交易常規；又原告將所持有綠意公司股份轉 讓予大觀公司等行為，均係在綠意公司95年6 月27日召開股 東常會及95年8 月16日董事會之後，並在決議股利發放基準 日（95年8 月30日）之前完成，其間僅歷經短短2 個月，觀 其行為時序之緊密程度及各該股東成員間之關聯性，適足以 顯現原告藉由轉讓綠意公司股權隱藏高額股利所得之動機， 亦有違一般股權交易常情。
⑵又因實施兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66條 之9 規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業
，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟 於計算未分配盈餘時應予計入，且當年度盈餘未作分配者， 應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。故原告藉由上 述不合常規交易之買賣形式，將其股權移轉予大觀公司，不 僅使原告原因持有系爭綠意公司股權而受配之營利所得，轉 換為停止課徵所得稅之證券交易所得稅，即得藉由大觀公司 之給付買賣股款而自該公司實質取得綠意公司分配之股利。 而大觀公司95至98年度取得綠意公司之股利收益，亦得透過 施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條規定，不計入所 得額課徵營利事業所得稅，且因會計認列損益之方法與稅務 會計不同等原因，大觀公司95年將當年度收到綠意公司發放 之現金股利視為清算股利，列為長期投資成本之減少，不計 入未分配盈餘分配；另96年至98年獲配現金股利計入未分配 盈餘僅加徵10％營利事業所得額，95年至98年股票股利僅註 記股數增加，不須列入未分配盈餘分配。是以原告藉由出售 綠意公司股權予大觀公司，再透過前開受控公司會計上之操 作，將原告獲配現金股利及股票股利所產生之高額個人綜合 所得稅負，轉由適用較低稅負投資公司承擔，最終達成規避 稅負之目的，洵堪認定。而此一連串環環相扣而得予規劃之 行為，若無因施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條及 第66條之9 規定，並無法達成。是依上述所得稅法第66條之 8 規定及其立法理由，本件屬該條規範範圍甚明。 ⑶據上，被告審認原告利用稅法相關規定，藉由形式上股權移 轉，以股份出售方式，將應稅個人營利所得轉換為免稅之證 券交易所得，故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上之 形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係 或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，實質上將綠意公司 原應分配予原告之營利所得，轉換成大觀公司免計入所得額 之投資收益，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係 及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實 質經濟行為來加以課稅，乃依所得稅法第66條之8 規定，報 經財政部102 年3 月18日函核准（見原處分卷㈡第21頁）， 按原告實際應獲配綠意公司之股利，核定其95年至98年營利 所得，併計歸課95至98年度之綜合所得稅，揆諸上揭規定及 說明，洵無不合。至於調整後之所得，被告依「實質課稅原 則」，依據綠意公司98至98年度實際分配每股現金股利、股 票股利金額及稅額扣抵比率，按原告移轉及獲配股票股數， 重行計算原應歸屬原告之營利所得及可扣抵稅額分別為：95 年度營利所得2,261,933 元、可扣抵稅額572,158 元；96年 度營利所得2,053,579 元、可扣抵稅額304,661 元；97年度
營利所得2,408,345 元、可扣抵稅額154,185 元；98年度營 利所得3,284,424 元、可扣抵稅額44,069元，核無違誤。惟 因重行計算之97、98年度營利所得及可扣抵稅額，較原初查 核定之97年度營利所得2,320,381 元、可扣抵稅額147,740 元；98年度營利所得3,025,875 元、可扣抵稅額40,607元為 高，故原處分（復查決定）基於行政救濟不利益變更禁止原 則，而維持原初查核定，即無不合。
5.原告雖主張其家族成員並非全部有補繳稅額，且大觀公司因 股權移轉後導致增加營利事業所得稅稅負，顯見非不當規避 或不當移轉云云。惟查，原告家族利用股權移轉或其他虛偽 安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務，係以原告家 族等5 人股權移轉予大觀公司後，最終整體稅負較未轉讓前 減少918 餘萬元，縱大觀公司其後有分配盈餘或因未分配盈 餘而加徵10% 營利事業所得稅，惟稅額仍較原告本應負擔之 綜合所得稅為低，業已達到規避稅負之效果，原告藉由股權 移轉之安排，行規避稅負之行為，足堪認定，尚難僅以原告 家族成員並非全部有補繳稅額，即謂無規避稅負之意圖。又 查，98年5 月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項規定，其立法理由已指明係參照司法院釋字第420 號解釋 意旨將實質課稅原則予以明文規範；而該條於102 年5 月29 日增訂第3 項：「納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法 之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以 達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」亦僅係就 學說實務通說對於租稅規避之定義予以明文規定，並非對納 稅義務人創設新的租稅負擔或義務，自不生牴觸法律不溯既 往原則之問題。況且，被告係以查得原告有上述藉股權之移 轉，不當規避其獲配股利（營利所得）應納之綜合所得稅， 本於上述司法院釋字第420 號解釋及稅捐稽徵法第12條之1 揭櫫之實質課稅原則，依所得稅法第66條之8 規定報請財政 部核准後，按原告實際自綠意公司獲配之股利，予以調整核 定其95年至98年度營利所得，據以補徵各該年度綜合所得稅 ，尚非逕以上述稅捐稽徵法第12條之1 規定為課稅之依據。 原告主張本案股權買賣事實發生係早於稅捐稽徵法第12條之 1 之生效日期，摘以指摘原處分違反中央法規標準法第13條 及法律不溯及既往原則云云，亦無足取。
6.原告雖復主張其於被告查核時表示願意補繳，惟礙於現行證 券交易法規定無法辦理恢復原狀，倘大觀公司日後出售綠意 公司股票之所得應歸課法人，惟其獲配股利所得歸屬個人股 東，如何令人甘服云云。按「納稅義務人利用股權移轉或其 他虛偽安排，不當規避或減少納稅義務，稽徵機關依查得之
資料，予以調整補稅處罰，該不當規避或減少納稅義務所為 股權移轉或虛偽安排法律行為本身，並不因稽徵機關前開調 整而生當然回復原狀之法律效果。」（最高行政法院100 年 度判字第2125號判決參照）。又「二、稽徵機關依所得稅法 第66條之8 規定調整之處理原則如下：……㈢回復原狀之處 置：納稅義務人利用股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關依法 調整補稅處罰，且其股權可回復原狀者，納稅義務人得於繳 清稅款及罰鍰後，向稽徵機關申請回復原狀。㈣衍生其他稅 捐之處理：……2.回復原狀之稅負（如證券交易稅、贈與稅 ）：納稅義務人於繳清補徵之稅款及罰鍰，且其股權可回復 原狀之情形下，申請將其所有之股票，改回自己名義，其回 復原狀之稅捐徵免，得參照本部62年9 月7 日台財稅第3685 5 號函及80年5 月27日台財稅第801275079 號函（按：下稱 財政部80年5 月27日函釋）辦理。……」、「……三、股權 回復原狀時所涉及稅捐之處理原則如下：㈠已查案件：…… 2.當事人如繳清補徵之稅款及罰鍰者，比照分散所得案例， 由稽徵機關查明發給證明，憑以辦理轉回手續。3.轉回時免 徵證券交易稅、贈與稅及證券交易所得稅，而原移轉時所納 之證券交易稅及證券交易所得稅准予扣抵或退還。4.緩課股 票移轉於國外法人因而繳納之所得稅，准予留抵或退還，並 繼續適用緩課之獎勵（國外法人所受配之緩課股票亦同）。 惟嗣後移轉、贈與或遺產分配時，應作為收益課稅。……」 業經財政部97年4 月30日台財稅字第09700196750 號函及80 年5 月27日函釋在案。是依上開兩函釋之文義，己明確指明 繳清補徵之稅款及罰鍰後，始得憑以辦理轉回手續。是本件 補徵稅款及罰鍰須先繳清，並申請轉回（回復原狀）獲准， 否則原告於95年移轉予大觀公司之系爭綠意公司股份，並無 法轉回原告。則在未轉回之情形下，大觀公司若逕將上開股 份出售他人，股權交易所得自仍應計入大觀公司所得。況大 觀公司94年底持有綠意公司股份1,800,000 股，其96年至98 年出售原持有綠意公司股份共1,136,000 股所產生之證券交 易所得，與本件稅捐機關依所得稅法第66條之8 規定調整所 得，係屬二事，並無扞格之處。
㈡罰鍰部分：
1.按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所 得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並 應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算 其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已 依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應
申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍 以下之罰鍰。」所得稅法第71條第1 項前段、第110 條第1 項（與98年5 月27日修正公布前規定之罰鍰倍數相同）分別 定有明文。又揆其所得稅法第66條之8 之立法理由第2 點後 段載明：「……至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及 漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽 徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知，納稅 義務人如有藉投資所得適用稅率高低不同，而為不當規避或 減少納稅義務者，依上述所得稅法第66條之8 規定，授予財 政部權限，按原實際情形進行之調整，其非即當然不構成租 稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110 條規定之漏稅 罰，仍應按該條規定處以罰鍰（最高行政法院101 年度判字 第634 號、102 年度判字第280 號及第303 號判決意旨參照 ）。
2.次按「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單 及股利憑單之所得，且無第四點情形者，處所漏稅額０‧二 倍之罰鍰……三、短漏報所得屬前二點以外之所得，且無第 四點情形者，處所漏稅額０‧五倍之罰鍰。」及「參考表訂 定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違 章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之 最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之 理由。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰 倍數參考表）關於違反所得稅法第110 條規定及該裁罰倍數 參考表使用須知第4 點所規定。經核上開裁罰倍數參考表係 主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事 業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同 情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、 以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分 別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外 ，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅 捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。 3.經查，原告為逃漏所持有綠意公司股票分配之股利所衍生之 高額綜合所得稅稅負，以原告家族等5 人所控制之大觀公司 於95年8 月23日買入系爭股票，該公司僅帳列應付帳款，實 際上並未支付價款，遲於96年7 月5 日始支付4,300,000 元 ，且其部分資金來源係該公司股東許涵如（原告之兄）於96 年7 月4 日匯款15,000,000元至大觀公司（帳列股東往來） ，其餘款項8,373,320 元仍帳列其他應付款，具有隱瞞或掩 飾正確核定稅捐相關法律事實之意圖，已如前述，又依綠意 公司96年9 月14日公開說明書，該公司營業收入以委託營造
廠商興建住宅大樓出售出租業務為主，並自94年度起每年陸 續推出綠意系列6 個建案，銷售狀況良好，並於96年度規劃 未來已取得土地或完成建案達5 個，可預期該公司95至98年 度營業收入頗豐且穩定，嗣後該公司增資後資本額、營業利 益及稅前純益確實達到獲利能力標準，並於98年6 月1 日核 准上櫃買賣在案。綠意公司於94年度起申請股票公開發行、 興櫃及上櫃作業，原告自可預期該公司95至98年度營業收入 穩定成長，並辦理盈餘或現金增資，且股東將於未來年度獲 配鉅額營利所得，導致個人綜合所得稅額遽增，故將持有綠 意公司股份移轉至大觀公司( 資本額10,000,000元、原告家 族等5 人95年度持股比例90% 、96至98年度持股比例計96% ），將直接持有轉換為間接持有綠意公司股份，藉以逃漏鉅 額綜合所得稅額，核其違章行為，顯係明知有意使其發生， 或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，自應予處罰 。
4.從而，原初查核定以原告係故意逃漏稅，按其96至98年度所 漏稅額88,471元、316,738 元及663,842 元，分別處以0.5 倍罰鍰44,235元、158,369 元及331,921 元，即非無據。惟 查，本件原告為租稅規避規劃，已如前述，其96年度為積極 規劃，97、98年度雖不能預知確切營收，惟股權已移轉，縱 綠意公司有發放股利，亦不違背租稅規劃之本意，故原處分 （復查決定）經衡酌原告97、98年度違章情節，其可歸責性 之程度實屬較低，依上述裁罰倍數參考表使用須知第4 點規 定，重行裁量結果，就97年度從輕按所漏稅額316,738 元處 0.4 倍罰鍰126,695 元，將原初查核定罰鍰158,369 元准予 追減31,674元（158,369 元－126,695 元）；98年度從輕按 所漏稅額663,842 元處0.3 倍罰鍰199,152 元，將原初查核 定處罰鍰331,921 元准予追減132,769 元（331,921 元－19 9,152 元），並維持原初查核定96年度罰鍰44,,235 元，核 無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事， 洵屬合法。
㈢綜上所述，原告所陳各節，均無足採。原處分（復查決定）核 無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無 理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方 法，均核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明 。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 10 月 21 日 臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 侯志融
法 官 陳姿岑
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 10 月 22 日 書記官 李依穎
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