臺北高等行政法院判決
103年度訴字第785號
104年10月8日辯論終結
原 告 鴻網數位股份有限公司
代 表 人 邱明道（董事長）
訴訟代理人 趙興偉律師
複 代理 人 趙懷琪律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 謝秋萍
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年3月18
日台財訴字第10213955490號（案號：第10201525號）訴願決定
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
被告依據通報及查得資料，以原告於民國93年1月至99年7月 間（下稱「系爭期間」）提供「寬頻網路社區系統工程及網 際網路接取服務」（下稱「系爭勞務」），未依規定開立統 一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）1億825萬6,834元 （不含稅），經審理違章成立，除核定補徵營業稅額541萬2 ,842元外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱「營業稅 法」）第51條第1項第3款（訴願決定誤植為第1款）及稅捐 稽徵法第44條規定，擇一從重處以罰鍰計795萬1,072元。原 告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經財政部以台 財訴字第10213955490號（案號：第10201525號）訴願決定 駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠依改制前行政法院62年判字第402號、39年判字第2號判例及 最高行政法院98年度判字第494號判決意旨，被告應就原處 分之法規範要件事實負舉證責任，對於干預人民權利自由之 要件事實如無法舉證，應由被告負擔不利益，原處分違反舉 證責任分配，被告及訴願決定卻以推定方式加以認定，自屬 違法。
㈡經本院調查銀行資料並佐以有關伊查核退費統計資料，經伊 重新整理後將無法完整核對之筆數剔除，目前查證出之退費 金額總計338萬3,799元，伊之新光銀行永和分行帳戶（下稱 「新光銀行帳戶」）於系爭期間，關於匯入帳戶內之款項數
額，全額經被告認定屬伊之營業收入，而伊之上海商業儲蓄 銀行頂崁簡易型分行帳戶（下稱「上海商銀帳戶」）及臺灣 中小企業銀行化成分行帳戶（下稱「中小企銀帳戶」），均 係作為支出及退款使用，並非營業收入所使用帳戶，此可由 伊於各月下旬將新光銀行帳戶內經被告認定屬於營業收入款 項，大筆數額轉帳至上海商銀帳戶及中小企銀帳戶內以供對 客戶間之銷貨退回及折讓。再者，伊營業交易係與社區管理 委員會或個人（非社區型用戶）簽署寬頻網路服務合約書， 契約因已明確約定由客戶將服務款項匯入公司帳戶，約至月 底時，經伊依合約內容約定結算銷貨退回與折讓金額退費， 故由上開帳戶資料可證明已有銷貨退回與折讓之事實，被告 應將該數額予以扣除後始為核計之所得額，然被告已自承其 認定核稅基礎係全未予以扣除，是其核稅基礎顯有違誤。 ㈢稅捐稽徵法第21條第1項所稱「故意以詐欺或其他不正當方 法逃漏稅捐」之定義，依學者及最高法院74年台上字第5497 號及70年台上字第6856號刑事判例意旨，所謂以不正當方法 逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一型態，始與立法本旨相 符，如僅為單純不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，不能 與詐欺漏稅之違法特性等同視之，是伊既無以積極詐欺行為 方式為之，不能認伊係以不正當方法逃漏稅捐，故本件應適 用5年核課期間，並非7年，原處分對此認定有所違誤。 ㈣縱認伊申報有過失，惟被告並未舉證說明伊有何故意或過失 ，則依行政罰法第18條及最高行政法院100年度判字第2037 號判決意旨，被告亦有裁量怠惰及違反比例原則之情形，原 處分自應予以撤銷等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復 查決定）均撤銷。
三、被告則以：
㈠原告提供系爭勞務，為求內部控制核對及與各駐管理委員會 對帳容易起見，請客戶將應付其款項匯至新光銀行帳戶，此 與原告與客戶訂立之定型化契約書第㈣點之約定相符，且經 伊所屬三重稽徵所（下稱「三重稽徵所」）查得其客戶之繳 款書核與新光銀行帳戶存入金額勾稽相符，足證該帳戶確實 反映原告之實際營業狀況，而原告於系爭期間提供系爭勞務 ，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計1億825萬6,834 元，伊係就該帳戶之各該期存入數，再減除各該期原告已申 報之營業額後，核算漏報銷售額，據以補徵營業稅，並無不 合。
㈡原告主張其常有因客戶退租及折讓而退款，應自銷售額扣除 部分，伊亦已函請原告提供相關事證供核，惟原告僅提示自 行編製93年7月至99年12月31日止之銷貨退回統計表、帳冊
明細表及供核對之上海商銀帳戶及中小企銀帳戶交易明細資 料，並未提示相關交易合約、收入列報情形、統一發票存根 、帳證及退租或計算回饋金等證明，僅依該二帳戶資金交易 明細，並無相關帳證得以勾稽何者係因客戶退租或折讓之還 款，更無從認定原告所主張銷貨折讓及退款部分，原已包含 在原告已開立發票部分或已包含在原查查獲範圍內，更遑論 原告於101年11月5日復查補充理由書中所載93至99年度銷貨 退回及折讓金額合計數額，既高於伊認定之漏報銷售額，亦 高於其自行申報數額，是原告就其主張迄未能提示相關具體 事證以實其說，致伊無法就其主張事項進行審酌，則伊依查 獲之原告新光銀行帳戶往來明細資料，減除原告原已開立發 票數金額，據以核認原告之漏報銷售額，核定補徵營業稅額 541萬2,842元，並無不合。
㈢稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定「5年」之核課期間，以 納稅義務人已在規定期間內「誠實申報」為前提，若納稅義 務人雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報之作為義務，而 故意以詐欺或匿報、短報、漏報或不正當方法逃漏稅捐者， 即與稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之情形相當，其稅捐 之核課期間即為7年，本件原告係營業人，自應知悉銷售勞 務應依法開立統一發票，並於申報當期銷售額時就真實數額 列入申報，惟其於申報銷售額時，明知不實，仍漏填真實數 額，且違章行為呈持續狀態，期間長達6年以上，已非單純 不作為，顯有未盡誠實申報之作為義務，而故意以不正當方 法逃漏稅捐，是本件核課期間應為7年，原處分尚未逾核課 期間。
㈣原告未符合行政罰法第7條第1項不予處罰之規定，且因原告 一行為同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項 第3款規定，依行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第 51條規定，依所漏稅額530萬715元處最高5倍之罰鍰2,650萬 3,575元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給 與憑證之總額8,121萬3,297元處5%之罰鍰406萬664元，惟最 高不得超過100萬元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅 法第51條第1項第3款規定為處罰之法據。此外，原告未於裁 罰處分核定前繳清稅款，經衡酌原告之違章情節及應受責難 程度，依法應按所漏稅額530萬715元處1.5倍罰鍰，惟依行 政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規 定之罰鍰最低額，則本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法 第51條第1項第3款規定之罰鍰最低額分別為100萬元及795萬 1,072元，裁處之額度應不得低於795萬1,072元，本件裁處 罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有繳款書 、裁處書影本、復查決定影本及訴願決定影本在卷可稽（答 辯卷2第1112至1114頁、本院卷1第17至40頁），堪認為真正 。
五、經核本件兩造爭點為：㈠原處分是否違反舉證責任分配之原 則？㈡原處分是否已罹於核課期間？㈢原處分是否有裁量怠 惰及違反比例原則之違法？本院判斷如下：
㈠原處分是否違反舉證責任分配之原則？
1.按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依 本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「提供勞務 予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者， 為銷售勞務。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業 人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買 受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額， 應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申 報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申 報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形 之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額 及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。…… 」分別為行為時營業稅法第1條、第3條第2項前段、第32 條第1項前段、第35條第1項前段及第43條第1項第4款所規 定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他 人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如 銷貨發票。」亦為行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計 帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。可知，營業人銷 售貨物或勞務，應開立統一發票交付買受人，並按期向主 管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，如經查有 短漏報銷售額情事，稅捐稽徵機關得依照查得資料核定其 銷售額、應納稅額並補徵之。
2.次按「於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用 一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事 實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜， 且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之 範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅 減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一 依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條 『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個 別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係 貫徹公平及合法課稅所必要。」為司法院釋字第537號解 釋理由書在案。又因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間
之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽 徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經 濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證 責任，以貫徹公平合法課稅之目的。而針對課稅處分之要 件事實而言，就權利發生之事實，例如營業稅有關銷售額 計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136條規定，固應 由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於銷售額之銷貨退回與折 讓，因在計算營業人實際應納稅額時，係列為計算之減項 ，屬於權利發生後之消滅事由，故有關銷貨退回與折讓存 在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主 張減除銷售額之營業人負擔證明責任。且因現行加值型營 業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷 售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，如 營業人對其主張銷貨退回與折讓存在之事實不提出證據， 或所提之證據未足為其主張事實之證明者，即應負擔不得 減除該銷售額之不利益結果。
3.經查：
⑴本件原告提供系爭勞務，主要服務對象為社區內之住戶 或各住宅區之管理委員會，由於客戶零散且金額零星， 又因住戶時有遷出遷入情形，故其為求內部控制核對及 與各駐管理委員會對帳容易起見，請客戶將應付款項匯 至新光銀行帳戶等情，為原告所不爭執，亦核與原告與 其客戶訂立之定型化契約書第㈣點載有「寬頻服務月租 費收費方式：甲方可至銀行電匯或無摺存入或ATM轉帳 。……匯款銀行：新光銀行永和分行……銀行帳號：00 00000000000受款人：鴻網數位股份有限公司」之約定 相符（答辯卷3第705頁），又經三重稽徵所查得原告客 戶之繳款書與該新光銀行帳戶存入金額勾稽相符，足證 該新光銀行帳戶確實反映原告之實際營業狀況。 ⑵惟原告於系爭期間提供系爭勞務，未依規定開立統一發 票，有原告之請款單、各社區監控租賃費用明細表、新 增戶收入明細表（答辯卷3第668至697頁）、合約書（ 答辯卷3第705頁）及原告新光銀行帳戶存款對帳單（答 辯卷3第688至705頁）等影本可稽。是被告就新光銀行 帳戶之各該期存入數，再減除各該期原告已申報之營業 額後，核算原告漏報銷售額計1億825萬6,834元（答辯 卷2第1103至1111頁），據以原處分核定補徵營業稅額 541萬2,842元，經核並無不合。
⑶至原告主張其常有因客戶退租及折讓而退款，依帳戶資 料可證明已有銷貨退回與折讓事實，應自銷售額扣除云
云，惟查：
①被告以101年9月27日北區國稅法一字第1010012488函 （下稱「101年9月27日函」，答辯卷1第774頁）請原 告於文到15日內提示下列事證供核：1.提示其93至97 年度日記簿、現金簿、總分類帳、進貨簿、銷貨簿、 傳票暨憑證及銷貨統一發票存根等資料。2.提示93年 至97年底各月份已申報營業稅之銷貨收入部分，屬於 現金銷貨及非現金銷貨金額統計表，並說明現金銷貨 部分嗣後存入何金融機構、何人、何帳戶。3.說明原 銷貨及退租時，帳上如何記載，及提示銷貨及銷貨退 回帳頁影本，及其上以螢光筆標示原銷貨帳及銷貨退 回帳已入帳部分。4.提示已開立銷貨發票及已開具銷 貨退回折讓證明單之證物。5.提示相關資金流程證明 （含存摺影本），包含原銷貨時，係於何時收款及存 入何金融機構、何人、何帳戶；退租時係自何金融機 構、何人、何帳戶提領，以及存入顧客之何金融機構 、何人、何帳戶。6.說明該退租部分，原係現金銷貨 抑或非現金銷貨。7.提示相關合約書及繳款單。8.提 供按年度別及月份別編製之退租明細表（內容含顧客 名稱、原繳納資料、帳載資料、銷貨時開立統一發票 資料、退租資料、帳載資料、銷貨退回折讓資料）。 ②惟原告僅提示自行編製93年7月至99年12月31日止之 銷貨退回統計表、帳冊明細表及供核對之上海商銀帳 戶及中小企銀帳戶交易明細資料，並未提示相關交易 合約、收入列報情形、統一發票存根、帳證及退租或 計算回饋金等證明，僅依該二帳戶資金交易明細，並 無相關帳證得以勾稽何者係因客戶退租或折讓之還款 ，更無從認定原告所主張銷貨折讓及退款部分，原已 包含在原告已開立發票部分或已包含在被告查獲範圍 內，且主張之金額前後不一，更遑論原告於101年11 月5日復查補充理由書中所載93至99年度銷貨退回及 折讓金額合計數達1億2,538萬5,365元（答辯卷2第83 6至837頁），高於被告認定之漏報銷售額1億825萬6, 834元（答辯卷2第1110至1111頁），亦高於其自行申 報數3,892萬5,849元（答辯卷2第1110至1111頁）， 洵非無疑。
③本院為依職權調查有利於原告主張之證據，遂於104 年4月28日本院準備程序時諭知原告提供折讓或退款 之客戶帳戶及地址等資料，以便逐一函詢調查（本院 卷3第12頁），期間經本院先後於104年6月18日、104
年7月6日及104年7月9日分別以電話及公文催促原告 儘速提出（本院卷3第102至104頁），詎原告迄104年 8月18日本院最後一次準備程序時表示因時間過久而 無法提出（本院卷3第119至120頁），致本院無法續 行調查程序。
④綜上，原告就其主張迄未能提示相關具體事證以實其 說，亦不願提供折讓或退款之客戶資料供本院調查有 利於其之事證，致本院無法就其主張之事實進行審酌 ，原告對有利於己之事實既未能舉證證明，揆諸前揭 規定及說明，自難認原告之主張為真實。是原告主張 被告任意以推定方式認定原告之銷售額，原處分違反 舉證責任分配之原則云云，自不足採。
㈡原處分是否已罹於核課期間？
1.「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務 人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐 欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。… …三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當 方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」「前條第1項核課 期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報 繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。… …」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款及第22條第1 款所明定。又該法第21條第1項第1款規定「5年」之核課 期間，以納稅義務人已在規定期間內「誠實申報」為前提 ，若納稅義務人雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報之 作為義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報之積極作為 或消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者，即與稅捐稽徵法 第21條第1項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間為 「7年」，俾維護租稅之公平（最高行政法院100年度判字 第1765號判決意旨參照）。
2.本件原告係營業人，自應知悉銷售勞務應依法開立統一發 票，並於申報當期銷售額時，以真實數額列入申報，惟其 未依規定開立統一發票，且於申報系爭期間之銷售額時， 明知不實，仍短報數額，且違章行為呈持續狀態，期間長 達6年以上，已非單純不作為，顯有未盡誠實申報之作為 義務，而故意以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21 條第1項第3款規定，其核課期間應為7年。是原告於93年3 月15日辦理93年1-2月（期）營業人銷售額與稅額申報， 核課期間自93年3月15日起至100年3月14日止，本件原核 定稅額繳款書及違章處分書於100年2月11日送達原告（答 辯卷1第719頁），自尚未逾核課期間甚明。是原告主張伊
並未以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，核課期間應為5年， 本件核定補徵93年、94年之營業稅，已逾核課期間云云， 核不足採。
㈢原處分是否有裁量怠惰及違反比例原則之違法？ 1.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他 人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證 ……經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」裁處時稅捐 稽徵法第44條第1項前段定有明文。又「納稅義務人，有 下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下 罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。 ……」亦為裁處時營業稅法第51條第1項第3款所明定。又 因「稅捐稽徵法第44條規定係屬行為罰，營業稅法第51條 第3款及第5款之規定係屬漏稅罰。兩者處罰之條件固不盡 相同，惟稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第3款之情 形，通常以『漏開或短開統一發票』致生短報或漏報銷售 額之結果，又稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第5款 之情形，亦皆以『應自他人取得統一發票而未取得』致以 不實發票生虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第44條係就 未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第51條第3款或第5 款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，祗依營業稅法第51 條第3款或第5款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸 二者併罰」（改制前行政法院84年9月份第1次庭長評事聯 席會議決議參照）。是以財政部乃先後以85年4月26日台 財稅第851903313號函及97年6月30日台財稅字第09704530 660號令（嗣均經該部以101年5月24日台財稅字第1010455 7440號令修正）釋示：「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰 及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。……㈡營業 人觸犯營業稅法第51條第1項各款，如同時涉及稅捐稽徵 法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次 庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰 。」「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反 稅捐稽徵法第44條規定者，……應擇一從重處罰。所稱擇 一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個 案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰 鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之 罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關 規定予以處罰。」以符合前揭改制前行政法院84年9月份 第1次庭長評事聯席會議之決議意旨。
2.次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不 予處罰。」及「一行為違反數個行政法上義務規定而應處
罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度， 不得低於各該規定之罰鍰最低額。」分別為行政罰法第7 條第1項及第24條第1項所明定。且財政部99年5月3日台財 稅字第09904519260號令修正發布之「稅務違章案件裁罰 金額或倍數參考表」（下稱「裁罰倍數參考表」）關於當 時營業稅法第51條第3款部分規定：「……二、銷貨時未 依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按 所漏稅額處3倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者 ，處2倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下： 一、1年內經第1次查獲者，處1倍之罰鍰。二、1年內經第 2次以上查獲，其漏稅額在新臺幣1萬元以下者，處1倍之 罰鍰。三、1年內經第2次以上查獲，其漏稅額逾新臺幣1 萬元至新臺幣10萬元者，處1.2倍之罰鍰。四、1年內經第 2次以上查獲，其漏稅額逾新臺幣10萬元至新臺幣20萬元 者，處1.5倍之罰鍰。……四、以詐術或其他不正當方法 短報或漏報銷售額者。按所漏稅額處10倍罰鍰。……」（ 當時營業稅法第51條係規定按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰 ）嗣因配合99年12月8日修正公布營業稅法第51條改按所 漏稅額處5倍以下罰鍰之規定（行政院並以100年1月31日 行政院院臺財字第1000005685號令發布定自100年2月1日 施行；另100年1月26日修正公布之營業稅法第51條，始增 訂第2項規定，原第51條規定則列為第1項），財政部遂以 100年2月14日台財稅字第10004502381號令修正發布「裁 罰倍數參考表」關於營業稅法第51條第3款部分規定：「 ……二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時 亦未列入申報。按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分 核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰；其屬下列違章情事 者，減輕處罰如下：一、1年內經第1次查獲者，處0.5倍 之罰鍰。二、1年內經第2次以上查獲，其漏稅額在新臺幣 1萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。三、1年內經第2次以上查 獲，其漏稅額逾新臺幣1萬元至新臺幣10萬元者，處0.6倍 之罰鍰。四、1年內經第2次以上查獲，其漏稅額逾新臺幣 10萬元至新臺幣20萬元者，處0.75倍之罰鍰。……四、以 詐術或其他不正當方法短報或漏報銷售額者。按所漏稅額 處5倍罰鍰。……」（且100年1月18日、100年3月18日、 100年4月27日、100年5月6日、100年5月27日、100年7月 14日、101年9月12日、102年5月16日、102年7月3日、102 年7月11日、103年4月16日、103年8月8日、同年11月3日 、104年5月7日及104年8月24日就此部分均未修正）。而 上開「裁罰倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐
稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權 目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之 一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅 、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房 屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業 稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件 之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人是 否已依法開立發票且有無申報、是否已補繳稅款、違章之 次數、漏稅金額多寡及逃漏稅捐之不同態樣等情形分別作 為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外， 另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最 高行政法院93年判字第309號判例要旨參照），稅捐稽徵 機關自得援引上開裁罰基準作成行政處分。
3.又有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條 但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用第21條之裁 罰期間特別規定（最高行政法院102年度判字第93號判決 意旨參照）。且因稅捐稽徵法第49條準用第21條之裁罰期 間，並未區分行為罰及漏稅罰而異其標準，故未於法定期 間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者， 依稅捐稽徵法第49條準用第21條第1項第3款之規定，無論 行為罰或漏稅罰之裁罰期間均應為7年。是財政部87年8月 19日台財稅第871960445號函釋略以：「『關於稅捐核課 期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準 用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐術或其 他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年』，前經本 部74/3/20台財稅13298號函釋有案。而罰鍰案件，可分為 行為罰及漏稅罰，漏稅罰係以納稅人有逃漏稅為要件，其 處罰期間依本部前開函釋規定，應視該納稅人有無故意以 詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年； 而行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為 之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期 間，依本部前開函釋規定應一律為5年，而無須視有無故 意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰 期間為5年或7年」等語，其中就故意以詐術或其他不正當 方法逃漏稅捐之行為罰部分，與前揭規定及說明不合，依 司法院釋字第216號解釋意旨，本院不受其拘束。本件原 告於系爭期間銷售勞務，未依規定開立統一發票，且於申 報銷售額時，明知不實，仍短報數額，且違章行為呈持續 狀態，期間長達6年以上，屬故意以不正當方法逃漏稅捐 ，已如前述，是依稅捐稽徵法第49條準用第21條第1項第3
款規定，其行為罰及漏稅罰之裁罰期間均應為7年。原告 主張本件裁處權時效應適用行政罰法第27條規定之3年， 以及被告主張原告違反稅捐稽徵法第44條規定行為罰部分 之裁罰期間應為5年云云，均難憑採。
4.經查：
⑴原告於系爭期間銷售系爭勞務，未依規定開立統一發票 ，且短漏報銷售額合計1億825萬6,834元，致逃漏營業 稅額541萬2,842元，已如前述，業已同時該當裁處時稅 捐稽徵法第44條第1項前段所定「營利事業依法規定應 給與他人憑證而未給與」及裁處時營業稅法第51條第1 項第3款所定「短報或漏報銷售額」之裁罰要件。 ⑵按營業人銷售貨物或勞務，應依法開立統一發票交付買 受人，且現行營業稅制係採自行申報制，無論有無銷售 額，營業人均應按期填具規定格式之申報書，依法誠實 申報銷售額及繳納營業稅。且銷售貨物或勞務事實之發 生皆源於營業人之營業事實，是營業人有能力加以注意 ，如因故意或過失有未給予憑證或短漏報銷售額，稽徵 機關自得依規定裁處罰鍰。本件原告為營業人，應依法 開立統一發票及誠實申報各期銷售額及營業稅，惟其於 系爭期間收受系爭勞務之報酬，未依規定開立統一發票 ，申報銷售額時亦未誠實揭露，藉以規避查核，意圖以 其他不正當方法逃漏稅捐，其連續6年以上之上開違章 行為，實屬逃漏稅捐之積極行為，與單純之不作為有別 ，顯具有對於構成違章之上開事實，明知並有意使其發 生之直接故意，則依上開行政罰法第7條第1項規定，自 應受罰。
⑶次按營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定：「本法 第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定 之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依 查得之資料，包含已依本法第35條規定申報且非屬第19 條規定之進項稅額及依本法第15條之1第2項規定計算之 進項稅額，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。……」就 此，財政部以89年10月19日台財稅第0890457254號函（ 嗣經該部101年5月24日台財稅字第10104557440號令修 正）釋略以：「……營業稅法施行細則第52條第2項第1 款規定，營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，以經 主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為 漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部79年12月7日台 財稅第790410750號函及85年2月7日台財稅第851894251 號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日
（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額 之最低金額為漏稅額。」本件原告於系爭期間銷售勞務 ，未依規定開立統一發票，並申報銷售額、繳納營業稅 ，短報銷售額合計1億825萬6,834元，致逃漏營業稅額 541萬2,842元，已如前述，且原告自違章行為發生日（ 93年1月1日）至查獲日（99年7月12日，答辯卷3第706 頁）止，經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金 額為11萬2,127元（答辯卷1第752頁），則依營業稅法 施行細則第52條第2項第1款規定及財政部前揭函（令） 釋意旨，核算原告所漏稅額為530萬715元（541萬2,842 -11萬2,127）。
⑷原告上開違章行為違反營業稅法第32條第1項前段之規 定，同時應依營業稅法第51條第1項第3款規定按所漏稅 額530萬715元處5倍即2,650萬3,575元以下罰鍰，與依 稅捐稽徵法第44條規定按經查明認定未給與憑證之總額 1億825萬6,834元（被告誤以此部分行為罰之裁罰期間 為5年，故減除逾5年行為罰裁處期間之銷售額2,704萬 3,537元後，認定原告未給與憑證之總額僅為8,121萬3, 297元，見本院卷1第51頁，容有誤會，惟尚不影響本件 判決結果）處5%之罰鍰541萬2,842元（惟最高不得超過 100萬元），應依前揭行政罰法第24條第1項前段規定、 改制前行政法院84年9月份第1次庭長評事聯席會議決議 意旨及財政部85年4月26日台財稅第851903313號函及97 年6月30日台財稅字第09704530660號令（嗣均經該部以 101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正）釋， 擇一從重依營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法 據。
⑸又因原告係以其他不正當方法短漏報銷售額，依稅捐稽 徵法第1條之1第4項規定，參酌對原告較為有利之100年 2月14日修正發布「裁罰倍數參考表」關於違反營業稅 法第51條第1項第3款部分第4點所定之違章情節，本應 按所漏稅額530萬715元處5倍罰鍰2,650萬3,575元，故 被告誤依上開「裁罰倍數參考表」關於違反營業稅法第 51條第1項第3款部分第2點所定之違章情節，僅按所漏 稅額530萬715元裁處1.5倍罰鍰795萬1,072元，雖該裁 罰未低於裁處時稅捐稽徵法第44條第1項前段所定之罰 鍰最低額100萬元（行政罰法第24條第1項但書規定參照 ），惟有違反行政自我拘束原則及裁量濫用之違法，且 因係屬有利於原告之裁罰，基於行政救濟不利益變更禁 止原則，本院仍應予維持。原告主張原處分有裁量怠惰
及違反比例原則之違法，應予撤銷云云，殊無足採。 ㈣綜上所述，原告起訴主張各節，均無可採。被告以原告於系 爭期間銷售勞務，未依規定開立統一發票，短漏報銷售額合 計1億825萬6,834元，以原處分核定補徵營業稅額541萬2,84 2元，認事用法均無違誤，被告另依營業稅法第51條第1項第 3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按所漏稅額裁處1.5 倍之罰鍰計795萬1,072元，雖有違誤，惟因係屬有利於原告 之裁罰，基於行政救濟不利益變更禁止原則，本院仍應予維 持。原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決 定），為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資 料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必 要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 10 月 22 日 臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 王俊雄
法 官 張國勳
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