綜合所得稅
臺中高等行政法院(行政),訴字,104年度,165號
TCBA,104,訴,165,20151007,1

臺中高等行政法院判決
104年度訴字第165號
104年9月23日辯論終結
原 告　詹金隆
被 告　財政部中區國稅局
代　表　人　許慈美
訴訟代理人　劉貞秀
彭明珊
蔡玲玉
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年4
月27日臺財訴字第10413915600號、104年4月27日臺財訴字第104
13915610號、104年4月28日臺財訴字第10413915590號訴願決定
，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件被告代表人於訴訟繫屬中變更為許慈美，已據其具狀聲 明承受訴訟（見本院卷第92頁），經核無不合，應予准許， 合先敘明。
二、事實概要：
原告民國97至101年度綜合所得稅結算申報，列報取自鑫慶 牙醫診所執行業務所得分別為新臺幣（下同）1,403,425元 、2,229,222元、2,150,241元、2,795,230元、2,431,004元 ，經被告依查得資料核定原告97至101年度取自該診所執行 業務所得3,448,948元、4,211,685元、4,090,744元、4,528 ,820元、4,055,977元，併同查獲其97年度漏報原告租賃所 得28,554元、受扶養親屬詹文忠利息所得79,965元及98年度 漏報原告租賃所得12,278元、配偶李美慧執行業務所得8,01 9元，歸課核定原告97年至101年度綜合所得總額為4,457,44 3元、4,886,763元、5,068,998元、5,735,214元、7,325,40 1元，並核定97年至101年度應補徵稅額分別為434,983元、5 55,759元、555,453元、575,679元、649,988元，且以原告 各該年度漏報應稅應罰所得屬「已填報扣免繳憑單之所得」 或屬「未填報扣免繳憑單之所得」，分別按所漏稅額處不同 倍數之罰鍰（即對前者處0.2倍罰鍰，對後者處0.5倍罰鍰） ，於97年至101年度分別處罰鍰239,546元、281,608元、279 ,850元、287,836元、323,938元。原告就核定其取自鑫慶牙 醫診所執行業務所得及罰鍰處分不服，分別申請復查結果，



獲准追減97年度執行業務所得136,680元及罰鍰20,131元、 99年度執行業務所得34,200元及罰鍰5,130元、101年度執行 業務所得95,760元及罰鍰19,152元，其餘復查駁回。原告仍 不服，分別提起訴願，均遭決定駁回，遂合併提起行政訴訟 。
三、本件原告起訴主張略以：
㈠本稅部分：
1.原告係鑫慶牙醫診所負責人，經被告要求原告說明97年至 101年間所有臺灣銀行股份有限公司員林分公司（下稱臺 銀員林分行）、聯邦商業銀行股份有限公司員林分公司（ 下稱聯邦銀員林分行），及配偶李美慧所有臺銀員林分行 、中國信託商業銀行股份有限公司營業部員林分行（下稱 中信銀員林分行）之銀行帳戶，每年均有規律性及循環性 現金存入（總計存入97年3,539,300元、98年4,124,700元 、99年4,061,500元、100年3,792,950元、101年3,686,70 0元）是否有漏報執行業務自費收入之情事，原告已陳明 ：該銀行帳戶現金存入多為親友返還借款，且該等銀行帳 戶明細無法區分診所收入與返還借款各若干，因慮及提供 各借款人名單及往來借貸明細，雖可以證明原告所述屬實 ，但會造成親友困擾，故原告當時不敢依調查員指示辦理 ，況且原告與各借款人彼此間基於深厚情誼及信賴關係， 未曾立下借據及記載相關借款或還款日期及金額等細節， 因被告隨即對於原告提及之借款人陳國松、顧雙囍、施天 德、梁世芳函請說明其與原告間之資金借貸事實，原告遂 於102年6月20日提具說明函敘明印象所及之相關借貸事實 。此外，借款人楊湘妮於103年11月7日應被告要求親赴該 局面談時，也對與原告間之相關借貸事實據實敘明。原告 明確表示：所從事牙醫醫療業務，由於健保門診業務已經 相當繁重，門診時間裡可以從事、獲取健保收入以外之自 費收入，實在相當有限，不可能會有被告上述所指之漏報 執行業務收入情事，請被告明察。被告對此也發動函查， 要求在鑫慶牙醫診所拔牙3顆以上（最有需要也最有可能 製作假牙）之病患說明後續是否在鑫慶牙醫診所製作假牙 之情況，隨後並告知原告該函查結果顯然證實原告確有漏 報自費執行業務收入情事，希望原告配合調查。原告要求 提示該函查結果書面資料，被告不僅拒絕並且執意認定原 告逃漏稅，逕自核定97年至101年補徵稅額合計2,709,422 元，實令人不服。
2.原告和借款人間基於彼此間之深厚情誼及信賴關係，未曾 立下借據及記載相關借款或還款日期及金額等細節之事實



，原告並非不對該等無法改變的事實負舉證責任，而是當 初在不知道會被要求舉證情況下，所以未記載相關借貸細 節，故無法負起被告所要求之舉證責任。此外，「借錢還 款一定要還現金」是原告生長環境的在地文化，所以各借 款人之借款、還款勢必造成原告銀行帳戶中有「規律性及 循環性現金存入」情況，所謂「規律性及循環性現金存入 」就是同一筆錢規律、重複循環的存入，既然被告確實發 現原告銀行帳戶陸續有規律性及循環性現金存入，只因原 告無法提出足資證明前有借貸關係之證明文件，便逕自把 這些「規律性及循環性現金存入」逐筆認定皆為原告執行 業務收入，令人不服。況病患是在有需要、有意願情況下 才會要求醫師為其製作假牙，所以假牙製作自費收入對診 所而言是屬於機會收入，該項收入不會在銀行帳戶中呈現 「規律性及循環性現金存入」情況。
3.借款人楊湘妮也是鑫慶牙醫診所聘用之掛號人員，其所借 款項除每個月從薪資扣款外，也會不定期現金還款1至2萬 元。原告最後一筆借給楊湘妮的款項為兩百萬元，原告近 日發現當初交予該筆款項方式為臺灣銀行之網際轉帳匯款 （匯款日期是100年11月22日），日後楊湘妮如有較為大 筆的還款款項，也會自行以無摺存款方式存入原告臺灣銀 行員林分行帳戶，期間雖然沒有記載相關借貸及還款細節 ，但是上述證據已經證明借款人楊湘妮與原告間確有資金 借貸及還款的事實。又楊湘妮於101年3月10日、101年6月 29日、102年1月2日自行以無摺存款方式將分別為9萬元、 4萬元、13萬元存入原告臺灣銀行員林分行帳戶，對這些 存入款項，被告指稱：「無法證明資金之存人原因為何， 亦無法知悉系爭資金系來自楊君，尚難認原告主張為真實 」云云，但從原告該筆資金借出及楊湘妮以無摺方式存入 往來日期，再依常理推斷，該筆資金除了是返還借款之外 ，還有什麼可能呢？該筆資金是由楊湘妮以無摺存款方式 存入原告臺灣銀行員林分行帳戶，倘若如此都不能證明系 爭資金確實來自楊湘妮，又如何才能證明系爭資金確實來 自楊湘妮呢？
4.牙醫醫療有別於內科醫療，在於各項處置有其基本的操作 工時，每位牙醫師在各項處置一定的操作工時限制下，每 年也只能有一定的工作產量。而牙醫診所執行業務收入是 健保收入及自費收入的加總，如果工作期間都沒有任何空 檔及停頓，在一定門診時間裡，健保收入及自費收入兩者 互為排擠關係。鑫慶牙醫診所有兩位牙醫師執行業務，如 果一年當中，每天門診時間裡都沒有任何停頓的空檔，每



周最多看診48小時，全年最多看診2,448小時（周一至周 五每天看診9小時，周六看診3小時，周日休診，年假一個 星期，每年最多工作51個星期），鑫慶牙醫診所健保門診 業務申請醫療費用分列項目參考表及相關平均值如下：⑴ 牙醫健保給付不是論「次」計酬，而是論「人次」計酬； 由於許多治療（如根管治療、拔牙、齒切術、牙周病處理 等治療）經常無法在一次門診處置就能完成，所以衛生福 利部中央健康保險署（下稱健保署）對該類病人同一項治 療採行定額給付，也就是說該病人同一項治療來診所進行 第2次以上的處置稱之為「同一療程」（不給付費用）， 直到治療完成再定額給付，整個治療過程稱之為「一人次 」治療，所以「一人次」治療有可能是同一病人必須經歷 多次處置。⑵97年全年健保看診8,873人次、全年健保看 診金額12,046,731元（每小時至少看診3.62人次、每人次 看診金額1,358元）。⑶98年全年健保看診9,389人次、全 年健保看診金額12,294,905元（每小時至少看診3.84人次 、每人次看診金額1,310元）。⑷99年全年健保看診9,363 人次、全年健保看診金額11,661,350元（每小時至少看診 3.82人次、每人次看診金額1,245元）。⑸100年全年健保 看診9,448人次、全年健保看診金額11,313,165元（每小 時至少看診3.86人次、每人次看診金額1,197元）。⑹101 年全年健保看診9,417人次、全年健保看診金額11,313,09 0元（每小時至少看診3.85人次、每人次看診金額1,201元 ）。
5.即使是一部機器，在一定時間內也只能有一定的產量。實 際門診過程中，因天候因素、特殊節慶等情況沒有病人， 門診時間只能空轉。一年之中，診所因醫師個人因素必須 休診也是不無可能，如果每一人次病患平均診療時間為三 十分鐘，在上述特殊情形及如此繁重健保門診業務量情況 下，鑫慶牙醫診所門診時間裡實在不可能再有多餘時間獲 取如被告所指之執行業務收入金額，何況製作假牙耗時費 工更甚健保治療。鑫慶牙醫診所沒有從事植牙及高價假牙 的業務，此部分事實亦經被告調查認定屬實，再加上診療 時間裡只聘用一名掛號人員，無法有效協助醫師之診療工 作，整體診所規模及業務收入現況實在不符被告所提出之 質疑（短漏報自費業務年收入2,663,460至3,244,580元不 等）。被告無視上述原告所主張在既有健保門診業務量下 ，不可能再有如此高額自費收入金額的事實，亦無視被告 自己所做之函查及面談結果，執意認定原告逃漏稅，並對 原告補徵稅額及罰鍰處分，令人不服。




6.牙醫醫療的每一項處置都猶如一項小型手術，牙醫師面對 患者前必須清洗雙手、戴上必要的裝備，接下來便是問診 ，也就是望、聞、問、切，在做完必要的檢查後，才能調 整所需的器械及機具進行該項處置；處置完成後，除了告 知患者處置內容及患者治療後的實際狀況，也必須說明回 家後的注意事項；在患者離開座位、牙醫師卸除裝備後， 便得馬上製作病歷，牙醫病歷分為手寫實體病歷及鍵入電 腦申報病歷，做完上述工作才算完成該次的診療。健保署 對牙醫醫療的每一項處置都定有臨床治療指引，明確指出 每一項處置的完成狀態，而全民健康保險醫療費用審查注 意事項對手寫實體病歷的製作也有明確規範，違反規範便 會被刪減處置費用。牙醫醫療的每一次診療過程已如上述 ，它必然需要固定而且不可省略的診療時間，所以每一人 次病患平均診療時間為30分鐘，確實為原告診所牙醫醫療 現況的事實。是由原告所提供5年來診所健保門診業務申 請醫療費用分列項目參考表及相關平均值可明原告在診所 門診時間裡實在不可能再有多餘時間獲取如被告所指之自 費執行業務收入金額。被告無視上述原告所主張的事實， 執意認定原告逃漏稅，並對原告補徵稅額及罰鍰處分，已 經違反行政機關依法行政原則。
7.復查決定所謂：已由銀行資金資料掌握客觀之資金流動事 實，並經由綜合觀察診所開立之自費收入收據單張開立金 額、申報門診人次、訪查紀錄表及診所日常業務開銷所需 、全民健保特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目參考 表，執行業務暨其他所得歸戶清單所載根管治療門診人次 、拔牙門診人次等客觀事證，認定該等銀行帳戶之現金存 入係診所之自費收入，即已提出相當事證。依上說明，如 原告主張該等現金存入非診所之自費收入，而另有其他原 因關係者，自應就其主張提出證明文件，否則即難認其主 張事實為真實云云。惟認定事實，須憑證據，不得出於臆 測，且按稅捐稽徵法第12條之1規定，被告認定原告該等 銀行帳戶之現金存入皆為診所之執行業務收入，但是揆諸 原告5年來所產生之牙醫健保門診量，在既有繁重健保門 診業務情況下，原告如何還有時間與交易之相對人或關係 人產生「實質經濟事實關係」並造成上述短漏報自費收入 （實質經濟利益之歸屬與享有）情事？如果被告對本案原 告在既有健保門診業務量已嚴重排擠可能自費收入的情況 下，執意認定還是可以構成本案課徵租稅之要件，被告對 其所認定的事實就應負有舉證之責任。況且被告在復查決 定書所指「診所開立之自費收入收據單張開立金額」只能



證明鑫慶牙醫診所沒有從事植牙及高價假牙的業務，而所 指「申報門診人次」、「全民健保特約醫事服務機構申請 醫療費用分列項目參考表」、「行業務暨其他所得歸戶清 單所載根管治療門診人次、拔牙門診人次」等項，正好證 明原告5年來一直在繁重健保門診業務之中努力工作，實 在不可能再有如復查決定書上所指之短漏報自費年收入金 額。
8.原告已詳述97至101年間所有診所健保門診業務相關資料 等一切有利於己之事實，已可認對相關調查負起舉證之責 ，但訴願決定卻表示：「至訴願人主張原處分機關不應依 訪查紀錄表所載資料及對病患之函查結果核定系爭自費收 入，又依鑫慶牙醫診所員工人數、看診項目、時間，亦無 法取有系爭自費收入等情，按原處分機關係依101年度存 入訴願人夫婦銀行帳戶現金，計算訴願人當年度取自鑫慶 牙醫診所之自費收入，並非以訪查紀錄表填載之執業天數 及對病患之函查結果推算，訴願人所訴，顯係誤解，又訴 願人既未提示文據供核，原處分機關依查得資料核定系爭 執行業務，難謂未妥，……」云云，對原告所舉證有利於 己之事實雖不採信，也無詳述理由，逕自駁回訴願，實在 有違受理訴願機關仲裁時應保持之公平、正義原則。 9.按稽徵機關主張對人民發生稅捐債權，自須就債權成立之 構成要件負證明責任；且稅捐徵收處分乃屬國家行使課稅 高權的結果，直接影響人民財產權，其證明程度自應以「 高度蓋然性」為原則，亦即應適用「幾近於確實的蓋然性 」作為訴訟上證明程度的要求（最高行政法院102年度判 字第257、816號判決參照）；補稅處分係課人民以負擔之 處分，基於依法行政原則，行政機關對漏稅之要件事實應 證明確實存在，否則補稅處分亦不能認為合法（最高行政 法院97年度判字第432號判決參照）；「行政官署對於人 民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證 明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」（最高行政 法院39年判字第2號判例）。被告對原告為補稅科罰處分 ，即使原告所為之各項主張不可採，仍必須有積極證據證 明原告有漏稅違章事實存在，始能認補稅科罰處分合法。 本案被告執意認定原告97至101年間所有銀行帳戶每年規 律性及循環性現金存入皆為執行業務收入，但其所為認定 如果不能見容於「在一定門診時間裡，健保收入及自費收 入兩者互為排擠關係」的經驗法則及論理法則，甚至和自 行所做之函查及面談結果相互牴觸，則所為認定即屬臆測 ，其證明程度自然不符合國家行使課稅高權「高度蓋然性



」的原則，補稅處分亦不能認為合法。
10.牙醫健保業務收入成本費用率為78％，自費業務收入成本 費用率為40％，係經財政部核定之全國通用標準，亦為所 有牙醫師納稅時的依據（猶如納稅時採用標準扣除額，不 採列舉扣除額），惟並非所有牙醫師健保業務及自費業務 實際所得的現況。由於城鄉差距，場所、裝修、人事、維 修等，費用就會明顯不同，再加上個別診所加強機具、器 械的保養，大量採購日常業務所需用品、藥品及聘用助理 人員人數等相關控管、撙節成本的努力，實際成本費用率 是可以明顯、有效的降低的。由於多數牙醫耗材及藥品有 效期為3至6年，大量採購時，支出金額當然就不會每年都 呈現及反應。綜合以上診所日常業務現況所述，被告以原 告銀行帳戶97至101年間帳戶領現金額，顯不足以支付診 所藥品、耗材、假牙技工費等日常業務開銷，而認定原告 確有短漏報自費收入，顯係對上述診所經營現況不了解所 造成的誤解。若理髮師理髮一次收費400元，財政部核定 成本費用率也是40％，一年下來假如實際成本支出（帳戶 領現金額）低於40％，收入高於60％，如此可以據以認定 該理髮師漏報所得嗎？何況原告資金支出金額，雖然大部 分是以手邊現金或帳戶領現支出，但也包含匯款及支票支 出金額，被告卻只一再強調：「帳戶領現金額，顯不足以 支付診所藥品、耗材、假牙技工費（沒有做那麼多假牙， 假牙技工費如何認定？）等日常業務開銷」等語，令人不 解。
11.被告102年6月13日中區國稅二字第1020007785A號函所表 示的調查事實為「97年至101年間陸續規律性及循環性之 現金存入」云云，足認被告調查員當時已發現原告97年至 101年間確實有同一筆錢規律、重複循環的在銀行帳戶支 出及存入的事實，被告卻於答辯狀中宣稱該事實是「訴願 決定書所載」，似有掩蓋當初調查事實及誤導法院之嫌。 又被告於答辯狀中指稱：「經由綜合觀察診所開立之自費 收入收據單張開立金額、申報門診人次、訪查紀錄表及診 所日常業務開銷所需、全民健保特約醫事服務機構申請醫 療費用分列項目參考表，執行業務暨其他所得歸戶清單所 載根管治療門診人次、拔牙門診人次等客觀事證，認定該 等銀行帳戶之現金存入係診所之自費收入，即已提出相當 事證」云云，如此一昧臆測，卻未說明該「客觀事證」如 何證明「該等銀行帳戶之現金存入係診所之自費收入」， 令人難以接受。被告既然對97年至101年間與原告有資金 往來之當事人發動函查，要求說明資金往來原因，又對在



鑫慶牙醫診所拔牙3顆以上之病患進行函查，要求說明後 續是否有在鑫慶牙醫診所製作假牙之情況，也於103年11 月7日要求借款人楊湘妮親赴被告機關面談，這些函查結 果書面資料，被告當初為何拒絕原告要求提示，相關函查 、面談結果書面資料也未主動提交於法院卷宗裡，讓人不 禁懷疑被告所作的一切面談筆錄內容及一切函查、調查結 果的提供，是否都是「有選擇性的」，究竟還有多少透過 公權力所做的調查結果被「保留」著？對於被告所做的一 切有選擇性的調查結果是否偏頗、是否具備「客觀事證」 的證明力等，均應予以查明。
12.原告父親於97年9月間因故死亡，百忙之中，於97年度漏 報其中一筆原告父親銀行利息所得79,965元，此並非故意 。至於97、98年度漏報租賃所得合計40,832元部分，該房 屋雖然是原告所有，但實際上是由父母使用，原告是在不 知有該租賃所得情況下才漏報該租賃所得。於98年度配偶 李美慧漏報執行業務所得8,019元，該筆收入是配合彰化 縣政府執行國小學童口腔保健計畫之補助款，由於款項直 接匯入銀行，原告是在沒有接到扣繳憑單的情形下才漏報 該筆所得，亦非故意。上述漏報部分，原告也於各該年度 結算申報時補繳完畢。原告在既有健保門診業務量下，不 可能再有如此高額自費收入金額的事實，已如前述，銀行 帳戶中每月持續有多筆現金存入，其實並非如被告所指都 是執行業務收入，而是由於借貸關係，同一筆錢規律、重 複循環的在銀行帳戶中支存出入所造成的假象。被告把這 些「規律性及循環性現金存入」金額，逐筆認定為原告執 行業務收入，令人不服。
㈡罰鍰部分：
1.被告核定原告漏報執行業務所得，主要係依據原告銀行帳 戶陸續有規律性及循環性現金存入，且原告無法提示親友 相關借貸關係文據供核，就以臆測推定之方式認定原告有 漏報執行業務收入情事，並予以補稅及處罰鍰（罰鍰共計 1,368,365元），已經違反最高行政法院39年判字第2號判 例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法 之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能 認為合法。」意旨。
2.被告對本案課稅處分之構成要件事實，並未有積極證據證 明，僅依原告銀行帳戶規律性及循環性現金存入之推算， 即逕自核定原告有短漏報執行業務所得，並補徵稅額及處 以1,368,365元罰鍰，自有違誤等情。並聲明求為判決訴 願決定及原處分（即被告103年11月28日中區國稅法二字



第1030016600號、103年12月1日中區國稅法二字第103001 6702號及103年12月10日中區國稅法二字第1030017186號 復查決定）關於不利於原告部分均撤銷。
四、被告答辯略謂：
㈠本稅部分：
1.按當事人銀行帳戶之資金存入或支出，固為其經濟行為自 由，稅法原則上予以尊重；惟當事人間係出於何原因而支 出或存入，稽徵機關無從得知，是對於當事人間銀行資金 變動，既為當事人所發動，稽徵機關行使核課權，不過居 於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及所得稅 法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主 張資金變動之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協 力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此 觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進 行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配 之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之 目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」「當事人主張 事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之 證明，自不能認其主張之事實為真實。」（司法院釋字第 537號解釋及最高行政法院36年判字第16號判例意旨參照 ）自明。是以，就稅捐核課而言，倘當事人不履行申報協 力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據 不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調 查事實及證據之結果，以資金變動事實已具有客觀性，依 論理法則及經驗法則判斷，認定稅捐實現之客觀要件均已 成立而生效，自應依法定其所應歸屬之法律效果；否則， 只要當事人自始至終均未就資金變動之原因關係提出合理 說明並檢附足資證明之文件，即應認為課徵稅捐之要件欠 缺，稽徵機關將無從落實執行國家核課權之法定責任。 2.本件原告自82年7月起，於彰化縣員林鎮○○○段獨資經 營鑫慶牙醫診所，原告及其配偶之所得來源除診所收入外 ，並未經營其他副業，且該診所之健保收入均由健保署直 接轉帳存入診所所有臺銀員林分行第049001144928號帳戶 ，一經入帳即轉帳存入原告臺銀員林分行、聯邦銀員林分 行帳戶或其配偶臺銀員林分行、中信銀帳戶。惟依原告申 報門診人次及訪查紀錄表等事證綜合觀察，原告97至101 年度自費收入顯然偏低。又原告臺銀員林分行、聯邦銀員 林分行及其配偶李美慧臺銀員林分行、中信銀等帳戶，於 97至101年度每月均持續有多筆現金存入，經函請原告及 其配偶到局說明，依原告於102年4月24日之談話紀錄略以



，銀行帳戶之現金存入為親友借貸之還款，各借款人每月 至少還款現金2到3萬元以上，均未收取利息，無法區分診 所自費收入與借款還款金額各若干，不方便提供借款人名 單，擔心被查稅；至於日常生活開銷、藥品耗材及假牙技 工費之支出，大部分是以手邊現金或帳戶領現支付。嗣被 告先後於102年6月13日及24日，分別以中區國稅二字第10 20007785A號、B號及第1020008274A號、B號函，請原告及 其配偶李美慧提供出借親友之資金來源、借據相關資料供 核，惟僅以書面說明未立借據、未有記載借還款相關資料 云云，其空言主張，並無可採。是被告遂將上開帳戶之97 至101年度現金存入金額核定為原告執行業務所得。 3.原告97年至101年度取自鑫慶牙醫診所執行業務所得金額 計算如下：⑴原告臺銀員林分行帳戶、聯邦銀員林分行帳 戶及配偶李美慧中信銀帳戶，於97年度各存入現金3,070, 300元、293,000元及176,000元，合計3,539,300元。被告 將97年度上開現金存入3,539,300元，扣除原核定自費收 入166,000元、掛號費及部分負擔709,840元後之金額，認 定短漏報自費收入2,663,460元。惟97年度因統計原告臺 銀員林分行帳戶現金存入，誤加計97年5月14日、6月11日 及7月1日各45,600元、43,000元及2,200元計90,800元之 健保收入，原認定3,070,300元，應予減除90,800元，更 正為2,979,500元；統計配偶李美慧中信銀帳戶現金存入 ，97年4月24日現金支出137,000元誤計現金收入，原認定 176,000元，應予減除137,000元，更正為39,000元。原認 定3家銀行帳戶97年度現金存入3,539,300元及短漏報診所 自費收入2,663,460元，均應追減227,800元，分別更正為 3,311,500元及2,435,660元；原核定97年度短漏報執行業 務所得2,045,523元，應予追減136,680元，變更核定1,90 8,843元；原核定97年度執行業務所得3,448,948元，亦應 追減136,680元，變更核定3,312,268元。⑵原告臺銀員林 分行帳戶、聯邦銀員林分行帳戶及配偶李美慧中信銀帳戶 ，於98年度各存入現金4,044,000元、35,000元及45,700 元，合計4,124,700元。被告將98年度上開現金存入4,124 ,700元，扣除原核定自費收入129,000元、掛號費及部分 負擔751,120元後之金額，認定短漏報自費收入3,244,580 元。原核定執行業務所得4,211,685元，復查後乃予以維 持。⑶原告臺銀員林分行、聯邦銀員林分行及配偶李美慧 臺銀員林分行、中信銀等帳戶，於99年度各存入現金1,82 1,000元、988,500元、1,202,000元及50,000元，合計4,0 61,500元。扣除原核定一般門診收入142,000元、掛號費



及部分負擔收入749,040元後之金額，核定短漏報自費收 入3,170,460元。惟原據以計算漏報收入之原告臺銀員林 分行帳戶現金存入明細表，其中99年1月12日存入金額57, 000元係為該診所之健保收入，應自99年度現金存入款項 予以減除，重行核算99年度短漏報自費收入3,113,460元 ，執行業務所得4,056,544元，原核定執行業務所得4,090 ,744元乃予追減34,200元。⑷原告臺銀員林分行、聯邦銀 員林分行及配偶李美慧臺銀員林分行、中信銀等帳戶，於 100年度各存入現金182,000元、571,250元、2,998,000元 及41,700元，合計3,792,950元。扣除原核定一般門診收 入77,500元、掛號費及部分負擔收入755,840元後之金額 ，核定短漏報自費收入2,959,610元。原計算原告配偶李 美慧臺銀員林分行帳戶現金存入明細表，漏未加計100年 10月18日存入金額34,000元，重行核算100年度短漏報自 費收入2,993,610元，執行業務所得4,549,220元，依行政 救濟除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果不得為更 不利於原告之決定，原核定執行業務所得4,528,820元， 復查後乃予以維持。⑸原告臺銀員林分行、聯邦銀員林分 行及配偶李美慧臺銀員林分行、中信銀等帳戶，於101年 度各存入現金40,000元、1,316,700元、2,237,800元及92 ,200元，合計3,686,700元，扣除原核定一般門診收入233 ,861元、掛號費及部分負擔收入753,360元後之金額，核 定短漏報自費收入2,699,479元。惟被告初查據以計算漏 報收入之原告聯邦銀員林分行帳戶現金存入明細表，其中 101年3月31日、4月20日及5月31日存入兌現他人票據合計 159,600元，經查證尚無與其業務收入有關之事證，應自1 01年度現金存入款項予以減除，重行核算101年度短漏報 自費收入2,539,879元，執行業務所得3,960,217元，原核 定執行業務所得4,055,977元乃予追減95,760元。 4.在原告夫婦別無其他生財方式下，該等現金存入與系爭申 報之自費收入顯不相當，容有異常。又原告於上開筆錄供 稱日常業務開銷係以手邊現金或帳戶領現支付乙節，經加 總原告臺銀員林分行帳戶、聯邦銀員林分行帳戶於97年度 領現合計僅575,000元；於98年度合計僅228,000元；於99 年度合計僅763,000元；於100年度合計僅1,188,000元； 於101年度合計僅1,280,000元之情形下，顯不足以支付診 所藥品、耗材、假牙技工費等日常業務開銷，堪認上開日 常業務開銷係由診所自費收入所收取之現金支應，如有剩 餘現金方存入銀行帳戶，益證原告確有短漏報自費收入。 5.原告雖一再主張在繁重健保門診業務量下，不可能再有多



餘時間獲取被告所稱之執行業務收入及借貸屬實等情，惟 迄未能提出足資證明其主張為真實之事證供核，所訴要非 可採。又所提示之無摺存入憑條影本，僅能得知係楊湘妮 無摺存入款項，但無法證明資金之存入原因為何，亦無法 知悉系爭資金係來自楊湘妮，尚難認原告主張為真實。 ㈡罰鍰部分：
1.所得稅法第110條第1項明定，納稅義務人已依該法規定辦 理結算申報，而對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事 者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。是納稅義務人有短漏 報所得稅法規定應申報課稅之所得額時，因已該當上開規 定之構成要件，自應依該規定論罰。又綜合所得稅結算申 報採家戶申報、自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人 取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強 行規定。
2.原告夫婦除經營鑫慶牙醫診所外，並無從事其他副業之收 入，又鑫慶牙醫診所健保收入均由健保署直接轉帳至該診 所臺銀員林分行帳戶後，再轉帳至原告夫婦銀行帳戶，然 原告夫婦銀行帳戶除上開取自健保署轉入之健保收入外， 陸續有以規律性及循環性方式存入之現金，且原告未能提 示相關借貸資料、貸出資金及償還借款進出帳戶之資金流 程資料供核，不足證明該等存入現金係原告親友返還之借 款為真實，經核認係原告執行業務所得事證明確，業如前 述。原告既取有系爭所得，卻未於97至101年度綜合所得 稅結算申報時，誠實列入申報，有應注意、能注意而未注 意之過失，自應受罰。從而，被告依規定，將原告漏報97 至101年度自費收入之系爭執行業務所得，併同另查獲漏 報利息所得，以原告漏報應稅應罰所得屬「已填報扣免繳 憑單之所得」或屬「未填報扣免繳憑單之所得」，分別按 所漏稅額處不同倍數之罰鍰（即對前者處0.2倍罰鍰，對 後者處0.5倍罰鍰），已考量原告違章程度而為適切裁罰 ，並無不當，說明如下：⑴原告97年度綜合所得稅結算申 報，短漏報本人執行業務所得2,045,523元及租賃所得28, 554元，併同漏報受扶養親屬詹文忠利息所得79,965元， 計短漏報所得2,154,042元，經被告按所漏稅額543,225元 分別處0.2及0.5倍罰鍰合計239,546元。嗣於復查決定， 97年度原核定短漏報執行業務所得2,045,523元，經追減1 36,680元，變更核定1,908,843元，重新核算所漏稅額502 ,221元分別處0.2及0.5倍罰鍰合計219,415元，原處罰鍰2 39,546元，應予追減20,131元。⑵原告98年度綜合所得稅 結算申報，短漏報本人執行業務所得1,982,463元及租賃



所得12,278元，併同漏報配偶李美慧執行業務所得8,019 元，計短漏報所得2,002,760元，經被告機關按所漏稅額5 64,943元分別處0.2及0.5倍罰鍰合計281,608元。⑶原告 99年度綜合所得稅結算申報，短漏報執行業務所得1,940, 503元（含短漏報之一般門診收入之所得38,200元及利息 所得27元），經被告按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍罰鍰 合計279,850元。又99年度執行業務所得既經追減34,200 元，已如前述，重行核算按漏稅額分別處0.2倍及0.5倍罰 鍰合計274,720元，原處罰鍰乃予追減5,130元。⑷原告10 0年度綜合所得稅結算申報，短漏報執行業務所得1,733,5 90元（含漏報利息所得24元，另自行申報收入之所得調整 已自漏報所得中減除42,200元），經被告按所漏稅額分別 處0.2倍及0.5倍罰鍰合計287,836元。⑸原告101年度綜合 所得稅結算申報，短漏報執行業務所得1,624,973元，經 被告按所漏稅額處罰鍰323,938元。又101年度執行業務所 得既經追減95,760元已如前述，重行核算應按漏稅額處罰 鍰304,786元，原處罰鍰乃予追減19,152元等語。並聲明 求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執要點為：被告審查原告97至101年度綜合所得 稅結算申報，認定原告與其配偶之所得來源僅執行牙醫診所