最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第580號
上 訴 人 遠揚建設股份有限公司
代 表 人 王孝一
訴訟代理人 陳惠明 會計師 (兼送達代收人)
林瑞彬 律師
被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民
上列當事人間契稅事件，上訴人對於中華民國104年3月31日臺北
高等行政法院103年度再字第80號判決，提起上訴，本院判決如
下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國100年6月14日向遠東新世紀股份有限公司（ 下稱新世紀公司）訂約買受坐落新北市○○區○○○路○段 ○○○號2樓至122之30號13樓等608戶房屋（下稱系爭房屋）， 同年7月11日辦竣所有權登記，並於100年7月13日、14日向 被上訴人以網路申報契稅，經核定應納契稅合計新臺幣（下 同）40,366,470元在案。嗣上訴人於102年1月4日主張系爭 房屋係由其出資興建而原始取得所有權，非屬契稅條例第2 條所列之因不動產買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有 而取得所有權之情形，自應免徵契稅等語，向被上訴人申請 退還已繳納契稅稅款，案經被上訴人以102年3月4日北稅板 二第1024176072號函否准所請（下稱原處分）。上訴人不服 ，循序提起行政訴訟，經原審法院102年度訴字第1341號判 決駁回其訴（下稱前審判決），復經本院103年度裁字第447 號裁定駁回其上訴而確定（下稱原確定裁定）。上訴人以前 審判決及原確定裁定有再審事由，向本院提起再審之訴。關 於原確定裁定部分，經本院以103年度裁字第1019號裁定駁 回其再審之聲請；關於前審判決部分，經本院以103年度裁 字第1020號裁定移送臺北高等行政法院審理，嗣經原審法院 判決駁回其再審之訴，上訴人仍不服，乃提起本件上訴。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠上訴人為出資興建之人，已 原始取得系爭房屋所有權，不可能再與新世紀公司訂立買賣 契約，故上訴人與新世紀公司訂立之買賣契約，顯為通謀虛 偽意思表示；且公定買賣契約書之性質為物權契約，不能證 明有買賣契約存在，系爭房屋之登記原因為「第一次登記」 ，顯見並非因買賣而移轉；又網路申報乃於無買賣契約之情
形下自行適用法令錯誤而溢繳稅款，應予退稅，前審判決認 定上訴人與新世紀公司有訂立買賣契約，並認上訴人應繳納 契稅，違反稅捐稽徵法第12條之1、第28條第1項規定、最高 法院48年度第2次民、刑庭總會會議決議（一）、59年台上 字第1590號民事判例、司法院院字第1919號解釋、契稅條例 第2條規定、本院61年判字第408號判例、財政部91年3月28 日台財稅字第0910451382號函釋、88年3月31日台財稅第000 000000函釋以及87年10月29日台財稅第871971994號函釋， 並有判決理由不備、違反證據法則、經驗法則之違法。㈡前 審法院依職權調查所得之公定買賣移轉契約書從未實際告知 上訴人進行辯論，即逕採該職權調查之證據作為判決基礎， 顯有判決違背法令情事等語，為此請求廢棄前審判決，並撤 銷訴願決定及原處分，被上訴人應作成准予退還契稅40,366 ,470元及自上訴人繳納該項稅款之日起依繳納稅款之日郵政 儲金一年期定期儲金固定利率按日計算之利息之行政處分。三、被上訴人答辯意旨略謂：本案上訴人持與新世紀公司簽訂之 系爭房屋所有權買賣移轉契約書等資料，向新北市板橋地政 事務所申請買賣為原因之第一次所有權登記行政處分獲准， 並登記完畢而發生系爭房屋物權移轉之效力，且該登記處分 ，並無撤銷、廢止或其他失效情形存在，嗣上訴人亦持該買 賣移轉契約書自行以網路申報方式申報契稅，依本院61年判 字第408號判例意旨，不動產之買賣契稅，係就不動產買賣 之債權契約行為而課徵，買賣行為一經成立，即應繳納契稅 ，是被上訴人依契稅條例第2條及本院判例意旨核定買賣契 稅，並無違誤。又查前審102年10月30日行準備程序時，受 命法官提示前審函詢地政機關之土地買賣契約等資料命上訴 人及被上訴人機關陳述意見，同年12月5日言詞辯論期日， 前審審判長亦已提示本案全部卷證予上訴人及被上訴人命為 言詞辯論，並作為筆錄之記載，是上訴人主張原審法院未告 知當事人證據調查結果並為辯論，逕採為判決基礎之證據一 節，核無可採等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠再審起訴意旨所主 張之稅捐稽徵法第12條之1、第28條第1項、契稅條例第2條 、決議、判例、解釋、函釋之適用，均以「上訴人與新世紀 公司無買賣關係」為前提，但系爭房屋（即遠揚加州住宅大 樓）於100年6月2日取得新北市政府100板使字第00217號使 用執照，該使用執照載明起造人為新世紀公司，營造廠為「 遠揚營造工程股份有限公司」。上訴人於100年6月14日與新 世紀公司簽立契約，以672,774,500元為對價，向新世紀公 司買受坐落新北市○○區○○○路○段○○○號2樓至122之30號
13樓等608戶系爭房屋，有建築改良物所有權買賣移轉契約 書在卷可稽。嗣上訴人於100年7月13日向被上訴人以網路申 報契稅，並經被上訴人核定繳納契稅40,366,470元。又本件 前審判決於102年10月4日函詢新北市板橋地政事務所關於上 訴人之申請登記資料等，經該地政事務以102年10月14日函 覆，並檢附系爭房屋第一次登記之申請書及所附上訴人與新 世紀公司辦理系爭房屋買賣契約書等附件影本（以買賣為原 因之第一次登記），是依上開地政事務所所附卷之買賣契約 書記載，新世紀公司不但是系爭房屋起造人，復於系爭房屋 建造完成後，提出使用執照申請書經主管機關核發使用執照 ，可見上訴人與新世紀公司「確有實質買賣關係，並非通謀 虛偽之意思表示」，前審判決此種認定並不違反經驗法則、 證據法則，亦未「顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有 效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反」，尚非適用法規 顯有錯誤。㈡依前審判決於原審法院102年10月30日準備程 序筆錄記載：「（法官問：本院有函詢新莊地政事務所關於 本案系爭土地移轉、買賣契約等資料，兩造對該所102年10 月14日新北板地籍字第1023608730號復函及附件有何意見？ ）（提示）兩造答：沒有意見。」、「（法官問：有何證據 調查？）兩造答：無。」、「（法官問：對卷證資料有何意 見？）兩造答：無。」，此有準備程序筆錄在卷可稽。另前 審判決102年12月5日言詞辯論筆錄記載：「（審判長問：就 本件訴訟關係事實上及法律上陳述。）原告訴訟代理人答： 詳如歷次書狀所載，簡述如下：一、原告是為了辦理第一次 登記而簽訂公定建築改良物所有權買賣移轉契約書即俗稱公 契，實質上並非買賣行為，原告是自行興建系爭房屋而以起 造人身分原始取得系爭房屋，並非買賣取得系爭房屋，故不 需要繳納契稅。二、一般實務上，民眾對公契之認知就是為 了方便辦理登記使用，並非真的沒有買賣行為，公契也不能 作為權利變更之依據，被告沒有實質審查原告簽訂之契約是 公契，顯有違誤。」、「（審判長問：提示本件全部卷證予 兩造命為辯論。）兩造答：除卷附書狀及陳述外無其他主張 及舉證，互就調查證據之結果為辯論。」由上開筆錄可知， 上訴人已就上開公定買賣移轉契約書已為事實上及法律上陳 述。又前審法院對上訴人對於新莊地政事務所102年10月14 日新北板地籍字第1023608730號函所檢附之系爭房屋買賣契 約書，已向上訴人提示，上訴人明知其於前審所提出應地政 機關要求填寫以作為辦理登記之證明文件之公定契約書，惟 其並未表示意見，是上訴人主張前審判決未告知當事人調查 結果並為辯論，顯有違反行政訴訟法第125條第2項與第141
條第1項之判決違背法令云云，洵不足採。綜上，前審判決 並無適用法規顯有錯誤情事，上訴人主張有行政訴訟法第27 3條第1項第1款之事由而提起再審之訴，然依其起訴主張之 事實，顯難認有再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回 之等語。
五、上訴意旨略謂：㈠原判決改以使用執照載明起造人為新世紀 公司等資料，認定系爭房屋買賣契約書為實質買賣，卻對所 記載之登記原因並非買賣乙節未予斟酌，有判決違反經驗法 則及證據裁判法則之違法。由上訴人於原審起訴時所檢附之 出資興建系爭房屋之相關支出憑證，包含發票、銀行對帳單 等證據資料，及上訴人為系爭房屋之興建曾與遠揚營造工程 股份有限公司訂有承攬契約可知，上訴人確實為實際出資興 建而取得房屋所有權之人。原判決未查，逕認定上訴人與新 世紀公司就系爭房屋有成立買賣契約，顯違反稅捐稽徵法第 12條之1、最高法院48年度第2次民、刑庭總會會議決議（一 ）、59年台上字第1590號民事判例、司法院院字第1919號解 釋，且有判決違背證據法則、經驗法則之違法。㈡系爭房屋 買賣契約書僅具公契性質，公契在社會通念上僅具有登記使 用之意義，經常並非當事人間本意，故稅捐實務在課稅上仍 應依當事人間真實法律關係認定課稅事實，並不採納公契上 之記載，此亦為稅捐稽徵法第12條之1規定的本旨。故原判 決以上訴人持與新世紀公司簽立之公定買賣移轉契約書向地 政機關申請登記，進而認定買賣行為業已成立，上訴人應負 契稅之申報繳納義務，顯有違背契稅條例第2條規定、本院 61年判字第408號判例、77年度判字第2266號判決、87年度 判字第10號判決、財政部91年3月28日台財稅字第091045138 2號函釋、88年3月31日台財稅第000000000函釋以及87年10 月29日台財稅第871971994號函釋，並有判決理由不備、違 反證據法則之違法。㈢原判決未就前審判決職權調查之公定 買賣移轉契約書是否經兩造為完全之辯論予以回應，且前審 判決徒有形式提示證據之外觀，並未盡闡明義務，且未使當 事人實質上為事實上及法律上適當完全之陳述及辯論，顯有 違反行政訴訟法第125條第2項與第141條第1項之判決違背法 令等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分， 被上訴人應作成准予退還契稅40,366,470元及自上訴人繳納 該項稅款之日起依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固 定利率按日計算之利息之行政處分。
六、本院查：
㈠行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」 ，係指依確定的事實適用法規錯誤而言，且必須是原確定判
決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與司法院解 釋、本院判例有所牴觸者，始足當之，並不包括認定事實的 爭議、法律上見解之歧異、判決不備理由或理由矛盾等情形 。次按契稅條例第2條、第3條第1款、第4條、第16條第1項 依序規定：「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因 占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。但在開徵土地增 值稅區域之土地，免徵契稅。」、「契稅稅率如下：一、買 賣契稅為其契價6％。」、「買賣契稅，應由買受人申報納 稅。」、「（第1項）納稅義務人應於不動產買賣、承典、 交換、贈與及分割契約成立之日起，或因占有而依法申請為 所有人之日起30日內，填具契稅申報書表，檢附公定格式契 約書及有關文件，向當地主管稽徵機關申報契稅。但未辦建 物所有權第一次登記之房屋買賣、交換、贈與、分割，應由 雙方當事人共同申報。」
㈡前審判決（即原確定判決）係基於新世紀公司為系爭房屋之 起造人，於系爭房屋完工後，申請使用執照，並經新北市政 府核發100板使字第00217號使用執照，該使用執照亦載明新 世紀公司為起造人，嗣上訴人於100年6月14日與新世紀公司 簽立契約，買受新世紀公司為起造人之系爭房屋，依據上訴 人提出之契約書記載買賣價款為672,774,500元，嗣上訴人 於100年7月11日持上開買賣契約書，向新北市板橋地政事務 所申辦系爭房屋第一次登記，而該份買賣契約書買賣價金則 為600,000,000元。經新北市板橋地政事務所核准並辦妥系 爭房屋第一次登記（所有權人為上訴人）後，上訴人於100 年7月13、14日持系爭房屋買賣價款為672,774,500元之契約 書，網路申報契稅，經被上訴人核定系爭房屋買賣契稅等事 實，論斷被上訴人依據契稅條例第2條、第3條第1款規定， 核定上訴人應繳納40,366,470元之契稅，並未違法，上訴人 援引稅捐稽徵法第28條第1項規定申請退還溢繳之稅款，為 無理由。經核其依確定的事實適用法規，並無與本案應適用 之契稅條例相關規定違背之情形，亦符合本院61年判字第40 8號判例所揭示「不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債 權契約行為而課徵，並不以完成不動產所有權移轉取得之物 權行為為要件，買賣行為一經成立，即應繳納契稅」之意旨 。且本案係不動產（房屋）買賣行為課徵契稅的爭議，與司 法院院字第1919號解釋，針對當時土地法第36條（現第43條 ）所謂登記有絕對效力，釋示「係為保護第三人起見，將登 記事項賦予絕對真實之公信力。故第三人信賴登記而取得土 地權利時，不因登記原因之無效或撤銷而被追奪。惟此項規 定並非於保護交易安全之必要限度以外剝奪真正之權利，如
在第三人信賴登記而取得土地權利之前，真正權利人仍得對 於登記名義人主張登記原因之無效或撤銷，提起塗銷登記之 訴」等語無涉，自不生原確定判決違反該解釋的問題。至於 稅捐稽徵法第12條之1所規定之實質課稅原則、最高法院59 年台上字第1590號判例所揭示「買賣乃法律行為，基於買賣 取得不動產之所有權，非經登記不生效力，與承攬之定作人 原始取得工作物所有權之情形不同。至所謂工作物供給契約 ，即工作物全部材料由承攬人供給者，如當事人之意思重在 工作物財產權之移轉時，仍不失為買賣之一種。」、最高法 院48年度第2次民、刑庭總會會議決議（一）針對「某甲有 房屋一棟，出租與某乙使用，嗣該房屋經颱風摧毀，某乙未 得甲之同意，出資就原有房屋一部分舊材料重新建築房屋一 棟，新建房屋所有權，究屬於甲抑屬於乙？」所為闡釋，均 涉及依何種法則認定事實，與本案再審事由係依確定的事實 適用法規顯有錯誤（涉及依認定的事實如何適用法規），乃 不同層面的規範領域，依確定的事實適用法規者亦不生違反 該規定、判例或決議的問題，何況行政法院職司行政訴訟之 裁判，與最高法院職司民刑訴訟之裁判不同，本不受最高法 院所作判例或決議之拘束。又財政部80年11月13日台財稅第 801261566號函釋所謂「以土地委託他人代建房屋而取得所 有權者免徵契稅」、財政部87年10月29日台財稅第87197199 4號函釋所謂「委託代建房屋如係投入資金委託興建而非向 建屋者購買者免稅」、財政部88年3月31日台財稅第8819076 31號函釋所謂「本案房屋，既係行政院國軍退除役官兵輔導 委員會屏東農場場員於79年6月奉該會核定自費興建之農舍 ，惟因當時規定申請建築執照及使用執照須以農場首長名義 為起造人，致申辦建物所有權第一次登記名義與使用執照及 稅籍資料不符，如查明確無買賣移轉情形，應無課徵契稅問 題」、財政部91年3月28日台財稅字第0910451382號函釋所 謂「向法院拍定買回原所有房屋，所有權之主體既未變更， 無須繳納契稅」等意旨，亦屬如何認定事實（是否買賣行為 ）的見解，並非依確定的事實適用法規時所需參酌援用，自 不生違背上開函釋的問題，何況司法院釋字第216號解釋明 示「法官依據法律獨立審判，憲法第八十條載有明文。各機 關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件 時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解 ，並不受其拘束」，本難以行政法院判決違背行政函釋，作 為其「適用法規顯有錯誤」的理由。原判決（即再審判決） 論斷上訴人主張買賣關係不存在，只是堅持自己之法律見解 ，並本於「買賣關係不存在」之前提，主張前審判決（以買
賣關係存在而）認定「原告應繳納契稅」之法律見解違反法 規、解釋、判例，尚不足採等語，已詳述其得心證之理由及 法律上意見，於法並無不合。上訴意旨指摘原判決違背判例 、行政函釋及理由不備云云，不足採信。
㈢原判決（即再審判決）以系爭房屋於100年6月2日取得新北 市政府100板使字第00217號使用執照，該使用執照載明起造 人為新世紀公司，營造廠為「遠揚營造工程股份有限公司」 ；上訴人於100年6月14日與新世紀公司簽立契約，以672,77 4,500元為對價，向新世紀公司買受坐落新北市○○區○○ ○路○段○○○號2樓至122之30號13樓等608戶系爭房屋，有建 築改良物所有權買賣移轉契約書在卷可稽；嗣上訴人於100 年7月13日向被上訴人以網路申報契稅，並經被上訴人核定 繳納契稅40,366,470元；又前程序前審判決於102年10月4日 函詢新北市板橋地政事務所關於上訴人之申請登記資料等， 經該地政事務以102年10月14日函覆，並檢附系爭房屋第一 次登記之申請書及所附上訴人與新世紀公司辦理系爭房屋買 賣契約書等附件影本（以買賣為原因之第一次登記），是依 上開地政事務所所附卷之買賣契約書記載，新世紀公司不但 是系爭房屋起造人，復於系爭房屋建造完成後，提出使用執 照申請書經主管機關核發使用執照等情為據，認定上訴人與 新世紀公司「確有實質買賣關係，並非通謀虛偽之意思表示 」，前審判決此種認定並不違反經驗法則、證據法則等語， 並未脫逸前審判決（原確定判決）取捨證據與認定事實的範 圍；且原審法院（即再審法院）於審究原確定判決適用法規 是否顯有錯誤時，僅需在原確定判決所確認的事實基礎，審 查其所適用之法規是否與該案應適用之法規相違背，或其適 用法規之見解是否與司法院解釋、本院判例有所牴觸為已足 ，無庸涉及其事實認定、證據取捨有無瑕疵，自不生其判決 （原判決）違反經驗法則或證據法則之問題。上訴意旨指摘 原判決改以使用執照載明起造人為新世紀公司等資料，認定 系爭房屋買賣契約書為實質買賣，卻對所記載之登記原因並 非買賣乙節未予斟酌，有判決違反經驗法則及證據裁判法則 之違法云云，容有誤解，亦不足採信。
㈣原判決已就上訴人主張前審法院依職權調查所得之公定買賣 移轉契約書從未實際告知上訴人進行辯論，即逕採該職權調 查之證據作為判決基礎，顯有判決違背法令情事一節，如何 不足採，引據前審準備程序與言詞辯論筆錄，詳為論駁，上 訴意旨重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞， 再予爭執，自不可採。
㈤綜上所述，原審並無判決不適用法規、適用不當、不備理由
或理由矛盾等違背法令情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原 判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 10 月 8 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 姜 素 娥
法官 胡 國 棟
法官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 10 月 8 日 書記官 邱 彰 德
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網