高雄高等行政法院判決
104年度訴字第42號
民國104年9月16日辯論終結
原 告 謝石泉、謝石潭及謝林秀月等3人共同經營之石安
牧場
代 表 人 謝石泉
訴訟代理人 李嘉典 律師
洪瑄憶 律師
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 吳英世 局長
訴訟代理人 盧錦緡
許金汶
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
3年12月29日台財訴字第10313971040號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣被告以原告謝石泉、謝石潭及謝林秀月等3人共同經營之 石安牧場，未依規定期限辦理民國97年度營利事業所得稅結 算申報，經滯報通知後，仍未於15日內補報，遂依行為時所 得稅法第79條第1項規定，以查得之營業收入淨額新臺幣（ 下同）199,126,776元，按雞飼育業之同業利潤標準7％核算 其營業淨利，並核定全年所得額計13,938,874元，補徵稅額 3,474,718元，另依98年5月27日修正公布所得稅法第108條 第2項但書規定，加徵怠報金90,000元。原告不服，申請復 查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政 訴訟。
二、本件原告主張：
(一)本件被告並未先轉請行政院農業發展委員會（下稱農委會） 表示專業意見，即擅自逕行核定系爭行政處分，系爭行政處 分顯嚴重違反農業發展條例之規定及其立法意旨： ⒈農業發展條例業訂有諸多獎勵農民之優惠規定。其第3條第1 款規定：「農業：指利用自然資源、農用資材及科技，從事 農作、森林、水產、畜牧等產製銷及休閒之事業。」另「農 業動力用電費用，不採累進計算，停用期間，免收基本費。 」「作農業使用之耕地依第33條及第34條規定移轉與農民團 體、農業企業機構及農業試驗研究機構時，其符合產業發展
需要、一定規模或其他條件，經直轄市、縣(市)主管機關同 意者，得申請不課徵土地增值稅。」「作農業使用之農業用 地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及 地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田 賦10年。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農 業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在 有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用 情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土 地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」「作農 業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定 繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅，並自 受贈之年起，免徵田賦10年。受贈人自受贈之日起5年內， 未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復 作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用 而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受 贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者， 不在此限。」「家庭農場為擴大經營面積或便利農業經營， 在同一地段或毗鄰地段購置或交換耕地時，於取得後連同原 有耕地之總面積在5公頃以下者，其新增部分，免徵田賦5年 ；所需購地或需以現金補償之資金，由主管機關協助辦理20 年貸款。」「農民或農民團體辦理共同供銷、運銷，直接供 應工廠或出口外銷者，視同批發市場第一次交易，依有關稅 法規定免徵印花稅及營業稅。」「農民出售本身所生產之農 產品，免徵印花稅及營業稅。」分別為同條例第29條第2項 、第37條第2項、第38條第1項、第2項、第41條、第46條、 第47條所明定。此均係為落實農業發展條例第1條所揭櫫之 「為確保農業永續發展，因應農業國際化及自由化，促進農 地合理利用，調整農業產業結構，穩定農業產銷，增進農民 所得及福利，提高農民生活水準，特制定本條例；本條例未 規定者，適用其他法律之規定。」之立法旨趣。 ⒉農業長期以來是中華民族發展之根基，加以未來農經貿易趨 向快速整合，農業已具高度自由化、國際化之趨勢。我國五 千年來歷朝歷代均以農為國本，農業向來為中華民族發展之 根基，此窺諸上開法條之內容可悉，政府於農業發展條例中 訂有諸多獎勵農民之優惠規定，即係為確保農業之永續發展 ，落實以農立國之立法精神。而農業未來的發展，必須因應 未來農經貿易趨向快速整合，具高度自由化、國際化之趨勢 ，例如：世界貿易組織（ＷＴＯ）、亞太地區「東協加Ｎ」 及太平洋戰略經濟夥伴協定（ＴＰＰ）。今日之農業發展， 業已無法仍以傳統守舊之模式為之，為因應全球農經貿易高
度自由化、國際化，所需簽定之諸多國際多邊協定，將使農 業面臨自由化、國際化所帶來之龐大壓力與嚴峻挑戰，各國 政府有鑒於此，均規劃相關之農業保護及發展之配套措施， 予以因應。以臨近之韓國及中國大陸對生產初級農產品(如 雞蛋等，以下同)之農場、畜牧場或獨資合夥均免課徵營利 事業所得稅，僅對於法人組織課徵營利事業所得稅。我國自 加入WTO組織後，初級農產品未來勢將逐鹿國際市場，必將 與來自中國大陸及韓國之廉價初級農產品爭奪國際市場。是 以，如政府於此時反就初級農產品課徵營所稅，造成初級農 產品之生產成本遽增，則我國初級農產品於國際市場，勢將 完全喪失競爭力，毫無任何競逐能力：⑴韓國相關規定：農 業所得不需繳交所得稅，但最近修法，自2015年1月1日起， 將對年收入超過6億韓元（約新臺幣1,710萬元，匯率以1:0. 0285計）之營農組合社團法人，年收入超過30億韓元（約新 臺幣8,550萬元）之營業公司才需繳交所得稅。⑵中國大陸 相關規定：新企業所得稅法規定，企業從事農林牧漁所得， 免徵企業所得稅；從事高經濟農業如花卉、茶及飲料作物， 香料作物，海水養殖及內陸養殖，則減半徵收企業所得稅。 綜上可悉，政府應對生產初級農產品之農場、畜牧場或獨資 合夥事業，維持並持續予以免徵營利事業所得稅之待遇，方 能提昇我國初級億農產品業者於國際市場之生存及競爭力， 俾能因應國際市場上與日俱增之競爭壓力。
⒊農業發展條例第3條規定：「本條例用辭定義如下：…三、 農民：指直接從事農業生產之自然人。四、家庭農場：指以 共同生活需戶為單位，從事農業經營之農場。…八、農業企 業機構：指從事農業生產或農業試驗研究之公司。」可知農 業經營之組織類型，有農民、家庭農場（包含獨資及合夥） ，及公司組織之農業企業機構。我國政府現今農業施政主軸 為：「輔導農民擴大經營規模、引入資金投注初級農業生產 」此乃因我國農業經營率屬小農型態，長期以來，農業經營 規模小、勞動力老化、競爭力低，生產受自然環境限制與影 響，因此政府就積極引入代耕制度，農業經理人制度，以協 助農民（農業經營者）引入勞動力，減少農地閒置，增加生 產，並減少經營成本。是以，農業發展條例中即明定有「家 庭農場」「農業產銷班」及「委託代耕」等制度，且農業發 展條例第28條規定：「中央主管機關應訂定農業機械化發展 計畫，輔導農民或農民團體購買及使用農業機械，並予協助 貸款或補助。」同條例第30條規定：「主管機關應獎勵輔導 家庭農場，擴大經營規模；並籌撥資金，協助貸款或補助。 前項擴大經營規模，得以組織農業產銷班、租賃耕地、委託
代耕或其他經營方式為之。」等，均係使農民得以運用各種 穩健方式經營農業，換言之，如仍具「農民」身分，即均應 得享受政府各種稅賦優惠或政策性輔導，此與具法人身分之 農業企業機構者截然不同。參照上開農業發展條例之規範精 神觀之，無論係一般農民、畜牧場或獨資合夥之農場等，其 農業生產設備之擴充或資本之投入，均不應作為其課稅與否 之認定基準。換言之，農業生產絕不得僅僅以投資金額及經 營規模作為課稅基準。按，農委會對外宣示之長期施政目標 ，即在擴大農業經營規模，引入新式農機具或設備以提升生 產效能，導入代耕或農業經理人制度，並因應科技及社會之 發展，輔導農民採用有別於傳統通路之銷售方式(如網路行 銷，契約生產或大賣場通路等)。今，農民如僅因採用與以 往有別之銷售方式，或增加人手協助便利初級農產品之收成 ，或為提高食品安全、改善生產環境或效能，而引入新型設 備等作為，即反遭稅捐機關違反上開農業發展條例所揭櫫之 確保農業永續經營之立法精神，逕行課徵營利事業所得稅， 將嚴重打擊農民及家庭農業（包括獨資及合夥事業）對農業 繼續經營及投資之意願，且必將使我國農業發展之國際化、 自由化原地踏步。申言之，農業經營方式及技術必須因應國 際化、自由化之趨勢，與時俱進才有利基；即使財政部欲針 對農業之課稅政策加以調整，亦理應仿照國外法例，對課稅 之對象或基準，修法予以明確規範，方屬正辦，兼符依法行 政之法治國精神。
⒋被告及訴願機關卻罔顧上開農業發展條例對原告等業者，原 本應賦予之諸多優惠規定，反違法逕行作成系爭違法之行政 處分及訴願決定。查，原告長久以來秉諸上引農業發展條例 之相關規定，均被認定屬自力耕作者畜牧業，應適用財政部 每年訂頒之「自力耕作漁、林、牧收入成本及必要費用標準 」內所規定之「…五、畜牧：各種畜牧收入（包含一般畜牧 、養豬、生乳、蛋雞、肉雞、種雞、蛋鴨、種鴨、肉鴨、養 蠶、鹿茸、乳鴿）均按調查之資料核定。成本及必要費用標 準百分之一百。」之準則，做為課稅標準，換言之，原告販 售雞蛋之收入性質應屬畜牧收入，依上開規定，原告之收入 減除成本及必要費用100％後並無所得額，依上引農業發展 條例及財政部每年訂頒之標準，原告多年以來依上開準則， 均非財政部課徵營利事業所得稅之對象。次查，農委會為本 件原告所從事之畜牧業之主管機關，被告於作成系爭行政處 分前，理應先轉請農委會表示專業意見，在農委會未就上開 課稅與否之疑義，表示專業意見前，被告不得專斷認定原告 非屬自力耕作畜牧業。被告竟於未先轉請農委會表示專業意
見前，罔顧農業發展條例長久以來對原告所明文授與之諸多 優惠規定，蠻橫強行作成系爭違法之行政處分。農委會前業 已明確認定，生產及銷售初級農產品之畜牧業者，均應予免 課營利事業所得稅：農委會前於103年6月9日以農企字第103 0711834號函覆原告：「二、有關反應因長期配合本會政策 ，擴大經營規模並改善設備從事飼養蛋雞生產雞蛋，卻被課 徵營利事業所得稅……。三、本會認為生產及銷售初級農產 品，均應免課稅。……本會將本於中央農業主管機關之立場 ，持續與財政部協商溝通，期能爭取對自力耕作初級農產品 無論規模得免課營所稅，以建構更有利農業產業結構調整及 促進農業發展之制度。四、……期能持續配合本會政策，共 同為農業之永續發展而努力。」不僅明確認定生產及銷售初 級農產品者均應免予課稅，且認為不應針對自力耕作畜牧業 給予差別待遇，更重申該會歷年來之一貫見解，均認定初級 農產品無論規模均應免課營利事業所得稅，方能落實農業發 展條例揭櫫之確保農業永續發展之精神。換言之，原告長期 以來既均遵循上開合法有效之法令，信賴政府認定原告確屬 自力耕作之畜牧業，無需作營業登記，繳納營業稅，更不需 繳納營利事業所得稅，原告之信賴利益應獲尊重及確保。財 政部賦稅署前於102年4月30日曾就「按所得稅法第11條第2 項業規範營利事業之認定原則，請提供近年來行政法院於個 案將自力耕作漁林牧之態樣認定為營利事業之相關判決。」 等事項，函詢轄下全國各地國稅局，嗣經財政部高雄國稅局 彙整財政部臺北國稅局、財政部北區國稅局、財政部中區國 稅局、財政部南區國稅局之意見後，以：「…經查各地區國 稅局，尚無因畜牧場雞蛋產量、資金、設備等不同規模或基 於產銷型態差異，而將該等畜牧場視為營利事業之案例，亦 無因自力耕作漁林牧之個人認定為營利事業而經法院判決之 個案資料」等節函覆財政部賦稅署，明確表明就畜牧業而言 ，目前尚乏視為營利事業予以課稅之前例可循，顯見本件被 告擅行違背上引農業發展條例及相關法令之規定，對原本免 課徵營利事業所得稅之原告，作成應予課徵營利事業所得稅 之行政處分，且此一違法之行政處分，乃我國稅捐機關針對 國內為數一千多家蛋農畜牧業者，認定需繳交營利事業所得 稅之首例，顯見本件被告對原告所加諸之系爭課稅行政處分 ，嚴重悖於租稅法定主義及農業發展條例之立法精神，並與 法治國之依法行政及權力分立原則相悖。
(二)本件復查決定及訴願決定，完全未查系爭處分業已違反平等 原則及禁止差別待遇之原則。按「中華民國人民，無分男女 、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等」此即憲法
第7條所揭櫫之平等原則。參諸司法院釋字第547、584、596 、722號解釋可知法規範是否符合平等權保障之要求，其判 斷應取決於該法規範如有差別待遇，此差別待遇之目的是否 合憲，其所採取之分類與規範目的之達成間，是否具一定關 聯性而定，行政程序法第6條並已規定：「行政行為，非有 正當理由，不得為差別待遇。」顯見行政機關之行政行為， 亦應適用憲法第7條所明定之平等原則。再按，財政部前於 69年8月26日台財稅字第37150號之函釋（下稱財政部69年8 月26日函）中，早已明確揭示：不論漁撈業之規模大小或僱 用員工人數之多寡，均應一概認定係屬自力耕作者漁撈業， 免予課徵營利事業所得稅。且財政部前於104年7月22日函覆 鈞院之函釋中，針對69年8月26日函釋意旨明確揭示：「考 量漁撈作業或經營漁業之個人，不論出資人有無上船參加漁 撈作業，均屬漁民，且由於漁船購置成本較高，非一般漁民 可單獨出資購置，實務上漁民為分散風險，常與其他漁民互 為出資合夥購置漁船，如僅就其所參加漁船作業之漁撈收入 認屬個人自力之收入，而其餘投資漁船所獲漁撈收入則認屬 投資收入，不僅過於苛細並徒增執行上之困擾，爰配合實務 需求，就類此情形從寬認定漁民所獲漁貨收入於減除必要費 用之餘額，直接歸課個人綜合所得稅，免徵營利事業所得稅 。」等情，顯見上開函釋真意，並非以漁撈業之規模大小或 僱用員工人數之多寡做為認定應否課徵營利事業所得稅之依 據，反係直接揭示漁撈業屬自力耕作者，無論投資及規模大 小，均應一律適用財政部所部頒之「自力耕作漁林牧收入成 本及必要費用標準」，成本及費用標準為收入之100％，免 予課徵營利事業所得稅。綜上可悉，農、牧業者與漁撈業者 之產業類型及體質均十分相近。是故本件原告既屬自力耕作 之農、牧業者，自亦應得援依平等原則及禁止差別待遇原則 等之法治國原理原則，與漁撈業者同等一體適用上開函釋意 旨，免徵營利事業所得稅。
(三)系爭行政處分、復查決定及訴願決定，違背法律保留原則及 租稅法定原則：
⒈按司法院釋字第443號解釋明確揭櫫法律保留原則係指國家 公權力限制人民之權利義務時，需以法律或經法律授權之法 規命令為之，而租稅法定主義，則係指政府需以法律明文規 定課徵名目與額度後，方得命人民繳交稅款，此亦源於法治 國原則（司法院釋字第217、413號解釋參照）。故政府之稅 捐稽徵機關需根據法律或經法律授權之法規命令，明定課稅 之範圍後，始得對人民賦予課稅處分。次按，所得稅法第11 條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私
合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、 公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營 利事業。」同法第14條第1項第6款之規定：「個人之綜合所 得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第六類：自 力耕作、漁、牧、林、礦之所得：全年收入減除成本及必要 費用後之餘額為所得額。」上開法條均非以規模大小或聘僱 員工人數多寡，作為認定各行各業應否課徵營利事業所得稅 之標準。又監察院前於102年5月10日函詢財政部：「貴部對 於從事飼養蛋雞生產雞蛋之畜牧場…如何區分畜牧場係自力 耕作、漁、牧、林、礦應徵個人綜合所得稅，或屬營利事業 而應徵營利事業所得稅？有何具體明確之認定標準或法令、 解釋函可供參照（例如聘僱員工人數、經營規模大小）？」 之內容可悉，監察院於上開函詢意旨中，明確揭櫫財稅機關 於無具體明確之法令依據前，絕不得擅以規模大小或聘僱員 工人數多寡，作為擅行課徵原告營利事業所得稅之憑據，以 落實租稅法定主義之精神。被告係於101年8月17日首度至原 告現場勘查經營情狀，卻僅憑101年8月17日之勘查紀錄，回 溯推斷距上開勘查日4年前之97年間，原告之經營規模非屬 自力耕作畜牧業，進而將原告代表人謝石泉97年度之銀行帳 戶內之款項，逕自認定均屬原告97年販售雞蛋之收入，足徵 被告純係以想像推測之方式，違法強加課徵原告以系爭營利 事業所得稅。
⒉次查，揆諸財政部南區國稅局前於98年1月19日回覆原告之 內容：「您所詢問關於牧場未加工農產品是否需開立免稅發 票案，回覆如下：一、依加值型及非加值型營業稅法第29條 規定，專營同法第8條第1項第19款未經加工之生鮮農、漁、 牧產物、副產物之免稅貨物者，得免辦營業登記。二、依同 法施行細則第16條之3第2項未經加工之生鮮農、林、漁、牧 產物、副產物係指下列情形之一者：（一）未經加工之農、 林、漁、牧原始產物及副產物。……（三）其他經財政部會 同行政院農業委員會認定者。三、台端所營如符合前揭法令 規定，即可使用農漁牧收據來作為交易記錄證明。」可悉原 告僅需以農漁牧收據，即得為交易紀錄之證明，依法免徵營 利事業所得稅，免辦營業登記，亦免開立發票，益徵被告於 毫無法令依據下，逕自憑其自由心證，對原告回溯自97年起 補繳營利事業所得稅，顯與租稅法定主義相悖。 ⒊再查，依所得稅法第14條第1項第6款規定之「自力耕作、漁 、牧、林、礦之所得…」規定中所謂之「自力耕作」，文義 解釋上並未限於「僅限一人耕作」，殆無疑義，則被告豈能 違法以原告為合夥事業為由，即違法認定原告非「自力耕作
畜牧業」，而不得適用上開所得稅法第14條第1項第6款之規 定，免徵營利事業所得稅？是以，系爭行政處分、復查決定 及訴願決定，均明顯悖於上引法治國之法律保留原則、租稅 法定原則。
(四)本件處分違反信賴保護原則：
⒈司法院釋字第525、529、574、589、605號等解釋，已一再 宣示凡公權力之行使涉及人民之信賴利益而有保護必要時， 均應有信賴保護原則之適用，行政程序法第8條亦規定：「 行政行為，應以誠實信用方法為之，並應保護人民正當合理 之信賴。」，換言之，所有國家公權力之行使，包含行政行 為，均應遵守信賴保護原則。次按司法院釋字第589號解釋 更明確揭櫫：「法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權 利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守。行政法規 公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或 廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。受規範對象如已 在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間內，對構成信賴要 件之事實，有客觀上具體表現之行為，且有值得保護之利益 者，即應受信賴保護原則之保障。」之意旨。財政部台財訴 字第791342058號訴願決定書亦揭示：「海關在未給予國內 造紙場合理的事前通知下，遽予改變作業方式，致國內造紙 廠於本部上揭函令公告前已申請進口之捲桶牛皮紙因不克調 整將無法免稅放行，訴願人基於信賴海關前揭權宜行政行為 將遭受措手不及的利益損害，核與租稅信賴原則有違，原處 分雖無違法，惟系爭來貨係在本部上接函令公告前申報廢紙 進口案件，在行政措施改變未公告週知前遽予改變稅則課稅 ，核屬欠當，除非經原處分機關查明來貨有轉售之事實，應 予認定為非廢紙，否則，不宜以堪用品課稅，是本案原處分 撤銷，由原處分機關查明後另為處分。」之意旨。 ⒉農業發展條例於第47條明文規定：「農民出售本身所生產之 農產品，免徵印花稅及營業稅。」加值型及非加值型營業稅 法（下稱營業稅法）第8條第1項規定：「下列貨物或勞務免 徵營業稅：…十九、飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧 產物、副產物；農、漁民銷售其收穫、捕獲之農、林、漁、 牧產物、副產物。」財政部66年7月30日台財稅第35012號函 ：「凡個人從事畜牧、水產養殖等生產，應僅對其所得課徵 個人所得稅，不視為營利事業辦理營利事業登記，亦不課徵 營業稅及營利事業所得稅。」財政部69年8月26日函釋：「 獨資或合夥購置漁船，經營漁撈業者，不論漁船噸位多寡及 船主或合夥人有無參加漁撈作業，其出售捕獲魚貨之全部收 入，自69年度起免徵營利事業所得稅，由稽徵機關依查得之
魚貨收入資料按部頒各該年度『自力耕作、漁、牧、林、礦 所得減除必要費用標準』所訂捕魚部分之費用標準核計所得 額並依其分紅比例，歸戶課徵個人之綜合所得稅。」所得稅 法第14條第1項規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下 列各類所得合併計算之：第六類：自力耕作、漁、牧、林、 礦之所得：全年收入減除成本及必要費用後之餘額為所得額 。」財政部102年2月27日訂定「101年度自力耕作漁林牧收 入成本及必要費用標準」第5條規定：「畜牧：各種畜牧收 入（包括一般畜牧、養豬、生乳、蛋雞、肉雞、種雞、蛋鴨 、種鴨、肉鴨、養蠶、鹿茸、乳鴿），均按調查之資料核定 ，成本及必要費用為收入之百分之一百。」及改制前高雄縣 政府前於98年1月15日以府農畜字第098001616580號函覆謝 石泉：「二、經查台端已領有畜牧場登記證書（石安牧場， 農畜牧登字第202171號），若符合前述規定則為該條例所定 義之農民」此外農委會102年5月13日農牧字第1020213774號 函覆被告所屬岡山稽徵所及高雄市政府農業局102年6月6日 高市農畜字第10231555100號函覆謝石泉均謂：「…『自力 耕作畜牧業個人』與『畜牧場』所登記之負責人與主要管理 人雷同，應無區別。」另農委會93年11月18日農牧字第9301 54670號函覆謝石泉謂：「二、查『農業發展條例』第47條 規定：『農民出售本身所生產之農產品，免徵印花稅及營業 稅。』，準此，貴牧場出售本身所生產之農產品（雞蛋）， 應可適用該條例免稅規定。」及農委會103年6月9日農企字 第1030711834號函復原告，均採相同見解。綜上可悉，依上 引各項法規以及各級行政及稅捐稽徵機關之法令函釋之內容 ，在在印證原告確屬自力耕作之畜牧業，絕無疑義。 ⒊謝石泉、謝石潭及謝林秀月均具農民身份，3人共同出資為 一般之合夥，所共同經營之石安牧場於89年6月為牧場登記 ，領有畜牧場登記證書（農畜牧登字第202171號），原告長 期以來均遵循上引法令函釋之見解，信賴政府認定原告確屬 自力耕作畜牧業，並不須作營業登記，繳納營業稅，亦不須 繳納營利事業所得稅，盡心盡力響應政府發展農業之政策， 因之雖畜牧業之經營環境日益困頓，惟原告仍願堅持百忍， 年年投入資金及人力，戮力研發改良蛋品，尤於國內近年各 食安問題頻生之情形下，原告更期能生產國人得以安心食用 ，衛生安全無虞之蛋品，以確保國人之身體健康為最高職志 。但被告於103年間，竟罔顧上引信賴保護原則，僅憑其主 觀之行政裁量，認定原告應回溯自97年起補繳營利事業所得 稅，造成原告原已陷入經營瓶頸之畜牧業，經營成本大增， 數十年來所苦心孤詣慘澹經營之心血及堅守食安之決心，遭
逢前所未有之挫敗，恐將自此付諸流水。
⒋退萬步言之，政府至少本應先訂定過渡期間之條款，方符合 法制。按，依司法院釋字第605號解釋意旨：「中華民國88 年11月25日修正發布之公務人員俸給法施行細則第15條第3 項修正規定……，並另以指定施行日期方式，訂定過渡條款 。衡量此項修正……已顧及憲法上之信賴保護原則，與平等 原則亦尚無違背。」其理由書並已明確認定：「任何行政法 規皆不能預期其永久實施，然行政法規發布施行後，訂定或 發布法規之機關依法定程序予以修改，應兼顧規範對信賴利 益之保護。其因公益之必要修正法規之內容，如人民因信賴 舊法規而有客觀上具體表現信賴之行為，並因法規修正，使 其依舊法規已取得之權益，與依舊法規預期可以取得之利益 受損害者，應針對人民該利益所受之損害，採取合理之補救 措施，或訂定合理之過渡條款，俾減輕損害，以符憲法保障 人民權利意旨。」是以如人民原本依信賴保護原則應受保護 之利益遭剝奪時，則此等法律秩序之變更，政府本應訂定合 理之過渡條款，方符信賴保護原則之本旨。原告等長期以來 ，依法本均被認定為一自力耕作畜牧業。詎料，在立法機關 及行政機關猶尚未就上引原告所長期信賴且現仍有效存在之 法令函釋予以修正前，被告竟違法改認定原告為應課徵營利 事業所得稅之業者，違反信賴保護原則。
(五)最高行政法院62年判字第52號判例意旨：「如納稅義務人未 依法自行辦理結算申報，經調查發現補徵應納稅額者，主管 機關仍應就查得之資料核實計徵，始符課稅公平之原則。」 則被告應以具體「查得之資料」憑以核定原告之稅負，然本 件被告竟於未查得具體實據下，直接以同業利潤標準核定原 告之所得額，並課徵營利事業所得稅，違反上述判例意旨及 所得稅法第79條第1項之規定。原告係銷售「雞蛋」之自力 耕作農牧業者，然被告竟恣意援引「雞飼育業」之同業利潤 標準，認定原告應適用上開同業利潤標準核定營業淨利，罔 顧「雞蛋業者」與「雞飼育業」實係兩種完全不同行業別之 事實。退萬步言之，被告102年4月3日財高國稅岡營字第102 0432137號函：「依98年5月27日修正前之所得稅法第71條規 定，獨資、合夥組織之營利事業，需先辦理營利事業所得稅 結算申報，計算及繳納應納之結算稅額，其盈餘總額再歸課 資本主或合夥人綜合所得稅，並由資本主或合夥人申報扣抵 該盈餘總額所含之稅額；另修正後之年度，仍應辦理營利事 業所得稅結算申報，無須計算及繳納應納之結算稅額，其營 利事業所得額，應由資本主或合夥人列為營利所得，課徵綜 合所得稅。」之內容可悉，獨資、合夥組織之營利事業者之
納稅義務人，依修正後之新法，僅需課徵綜合所得稅，而不 需課徵營利事業所得稅，被告完全未鑒及此，卻仍逕自以「 雞飼育業」之同業利潤標準對原告課徵營利事業所得稅，應 屬違法。
(六)被告前於所提出之補充答辯狀中，片面濫言主張：「因陳佳 欽牧場及宏昇畜牧場，均係查定課徵之小規模營業人，故非 營利事業所得稅之申報對象」等語云云。然依被告補充答辯 狀之附件4可悉，陳佳欽牧場之佔地面積為0.6654頃（即665 ,4平方公尺，即兩千餘坪），雞舍15棟，蛋雞33,270隻，如 此經營規模，豈可謂之小規模營業。稅捐稽徵單位竟僅查定 其每月銷售額僅為54,545元，並擅行片面認定其屬小規模營 業人，無需課徵營利事業所得稅。試問，如依稅捐稽徵單位 認定之方式，陳佳欽牧場中每隻蛋雞，每月所能生產之銷售 額豈非僅為1.639元（計算式：54,545元÷33,270隻蛋雞＝1 .639元），此等認定標準悖於社會通念，益徵被告就本件均 無法援引任何具體客觀明確之標準，做為課稅之依據，反僅 憑自由心證，率爾認定陳佳欽牧場為小規模營業人，無需課 徵營利事業所得稅。尤其所得稅法第14條第1項第6類所載之 自力耕作者，依文義解釋，從未限定「僅限一人耕作」方屬 自力耕作者，被告豈能憑一己之自由心證，認定原告非自力 耕作者。
(七)本件被告針對原告回溯5年課徵營利事業所得稅之行政處分 ，顯具重大違法之失：
⒈被告於上引狀紙中所列舉之應課徵營利事業所得稅之客體， 與本件之情形，迥然有異。查，被告於所提出之補充答辯狀 中，陳明「陳佳欽牧場、宏昇畜牧場（96年至99年）為查定 課徵之小規模營業人，無須課徵營利事業所得稅。又嘉利德 生產科技有限公司、牧大蛋品行、保證責任高雄市家禽品生 產合作社及保證責任中華民國雞蛋運銷合作社，均已申報96 年至100年度營利事業所得稅，而無回溯核課5年營利事業所 得稅」等語云云。惟查，被告所舉之「嘉利德生產科技有限 公司、牧大蛋品行、保證責任高雄市家禽品生產合作社及保 證責任中華民國雞蛋運銷合作社」均已申報營利事業所得稅 等情，其課徵之對象，顯與原告迥不相侔。蓋，上開嘉利德 生產科技有限公司等均為販賣蛋品之公司、合作社等，而非 初級農產品之生產者，依公司法等相關規定本應向主管機關 登記，並向稅捐稽徵單位辦理稅籍登記後，方得營業，因之 ，稅捐稽徵單位依法向上開嘉利德生產科技有限公司等課徵 營利事業所得稅，自符法律之規定。反觀原告長久以來均係 未加工之初級農產品之自產自銷者，依營業稅法第8條第1項
第19款及第29條之規定，並無需向國稅局辦理稅籍登記。換 言之，被告所舉之嘉利德生產科技有限公司等係法人組織， 具獨立人格，而原告係非法人組織之農、牧業者，未具獨立 人格，乃自產自銷初級農產品之「自力耕作者」，兩者之本 質迥然不同，原告依上引營業稅法之規定，自無需向國稅局 辦理稅籍登記。再查，我國農業主管機關農委會前於104年4 月10日以農企字第1040012297號函覆鈞院時，業已就本件明 確表達專業意見：「非法人之農、牧場，其自產自銷之初級 農產品，屬自力耕作之範疇，故領有畜牧場登記證書非屬法 人之蛋農（按，原告領有畜牧場登記證書：農畜牧登字第20 2171號，乃自力耕作之蛋農），本會認為應適用財政部每年 訂定『自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準』，免予課 徵營利事業所得稅。」益徵原告長久以來均依法被認定係自 力耕作者，絕非營利事業所得稅之課徵對象。
⒉我國現行法律中，並無以聘僱員工人數多寡、經營規模大小 ，作為認定是否屬於營利事業之規定，被告焉能片面擅行以 員工人數多寡或經營規模，率爾認定原告係屬營利事業？次 查，原告長年以來賡續投入難以數計之生產成本，藉以提昇 其等所生產蛋品之品質，被告豈能僅以原告之員工數多寡， 即率爾認定原告為營利事業，並強行認定原告自96年起即非 屬自力耕作者，應回溯5年課徵營利事業所得稅。末查，被 告於補充答辯狀中，既業已明確陳明就其所列舉之陳佳欽牧 場等人，均無回溯5年課徵營利事業所得稅等情，則被告單 就原告強行回溯5年課徵營利事業所得稅，應屬違法。(八)原告數十年來均因長期信賴遵循財政部每年所訂頒之「自力 耕作漁、林、牧之所得及必要費用為收入之百分之一百」之 標準，認定己身無需繳納營利事業所得稅，故原告長期以來 並未設置帳簿。況查，原告並非「稅捐稽徵機關管理營利事 業會記帳簿憑證辦法」所應規範之對象，自亦無相關會計資 料，而得於被告所規定之限期內申報，惟，被告均未就上情 予以衡之，竟仍依所得稅法第108條第2項之規定，加徵原告 應繳納怠報金之行政處分，則系爭行政處分、復查決定及訴 願決定之認事用法，均有違誤。
(九)財政部104年7月22日以台財稅字第10400589600號函覆鈞院 ：「所得稅法施行細則第17條第1項規定，納稅義務人有完 備會計紀錄及確實憑證者，應依申報數核實減除；其無完備 會計紀錄及確實憑證者，稽徵機關得依本部核定之標準調整 之。為利徵納雙方計算前開所得額，由各地區國稅局依同條 第2項規定擬定『自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準 』，報請本部核定。本部前鑑於個人自力經營者，均未記帳
且多屬虧損情形，爰從寬訂定畜牧自力耕作者之成本及費用 標準為收入之100％。」可悉，財政部長期以來，均肯認自 力耕作之農、林、漁、牧等業者皆屬長期深陷經營困境之行 業，故設定自力耕作者之成本及必要費用標準為收入之100 ％，藉以扶植自力耕作之農、林、漁、牧等相關業者，期能 落實我國農業發展條例所揭櫫之確保農、林、漁、牧業之永 續發展之立法精神。原告長期以來，依我國農業最高主管機 關農委會之專業認定，係屬自力耕作之農、牧業者，，此參 諸農委會前於104年4月10日以農企字第1040012297號函覆鈞 院：「本會本於中央農業主管機關之立場，認為非法人之農 、牧場，其自產自銷之初級農產品，屬自力耕作之範疇」之 意旨，顯見原告確屬自力耕作之農、牧業者，而非營利事業 ，自更無適用所得稅法第21條及稅捐稽徵機關管理營利事業 會計帳簿憑證辦法第1條第1項之規定，設置帳簿之必要等語 。並聲明求為判決原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷 。
三、被告則以：
(一)查石安牧場係由負責人謝石泉與合夥人謝石潭及謝林秀月等 3人於65年設立（牧場登記），並取得畜牧場登記證書，渠 等3人具有農民身分，從事蛋雞飼養及雞蛋銷售，依網路及
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