臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第43號
原 告 黃鎂心
輔 佐 人 林國均
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 許慈美
訴訟代理人 黃山林
上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，原告不服財政部中華民國
104年3月4日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟
，本院於104年8月26日辯論終結，判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序部分：
本件起訴時被告之代表人原為阮清華，嗣於本件訴訟程序進 行中變更為許慈美，茲具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予 准許，合先敘明。
乙、實體部分：
一、事實概要：
原告黃鎂心(原名黃潔瓊)於98年12月22日，自配偶林國均受 贈取得嘉義縣大埔鄉○○村○○00號房屋及其坐落基地(下 稱系爭房地)，並以夫妻贈與方式辦理移轉登記，並於100年 6月13日出售予王梧荃，銷售價格新臺幣(下同)135萬元；前 經被告審認原告持有系爭房地期間1年以上未滿2年，未依規 定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅(下稱特銷 稅)違章成立，除按銷售價格依適用稅率10%，核定補徵特銷 稅135,000元外，並按所漏稅額135,000元處1倍罰鍰135,000 元(下稱前課稅罰鍰處分)；原告不服申請復查，經被告102 年8月28日中區國稅法二字第0000000000號復查決定駁回， 原告未提起訴願，而告確定在案。而原告於103年9月30日向 被告所屬南投分局遞送「申請核定錯誤書」，嗣於103年11 月17日具文略以：系爭房地係自配偶林國均受贈取得，配偶 林國均持有期間已逾20年，應免課特銷稅，原課稅處分顯有 違誤，依據稅捐稽徵法第17條規定，申請更正等；案經被告 所屬南投分局以103年12月3日中區國稅南投銷售字第000000 0000號函復否准其申請(下稱原處分)。原告不服，向財政部 提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本訴訟。
二、原告主張：
(一)、原告黃鎂心（原名黃潔瓊）因出售夫即輔佐人林國均贈與 系爭房地，經被告所屬南投分局誤以原處分課徵特種貨物
及勞務稅及罰鍰，蓋系爭房地係受贈所得，且售價為135 萬元，皆無炒作房產之事，況系爭房地在林國均名下已20 多年了，依財政部103年11月14日台財稅字第00000000000 號函令意旨，此項持有期間可合併計算。
(二)、茲附上財政部103年11月14日台財稅字第00000000000號令 「夫妻之一方……或因買賣（含交換）以外原因自他方取 得不動產，嗣銷售該不動產，依特種貨物及勞務稅條例第 3條第3項規定計算持有期間時，准將他方於婚姻關係存續 中之持有期間合併計算。」，及被告於103年4月9日中區 國稅三字第0000000000號函說明稱：…於涉及同一經濟實 體之配偶間買賣時，其情形與「非配偶間買賣」並非相類 似，實應為不同的處理，如此才不違背立法目的及吾國民 情。是夫妻間互相移轉不動產無論登記原因為買賣、贈與 或調解移轉，應將婚姻關係存續中之持有期間納入特銷稅 條例第3條第3項規定計算持有期間，本局建議採甲說，即 配偶原持有期間應納入計算，供參考依據，本件被告所為 課徵原告特種貨物稅及罰鍰，實有違誤，請求判決撤銷之 。
(三)、本件原告本不需被課稅及處罰鍰，不能因法令不完善致成 原告冤枉，原告雖有稅序上之疏失，但應先予告知，原告 並非故意不提起行政救濟，本件亦係因財政部的核准而提 起行政訴訟。
(四)、1、訴願決定及原處分均撤銷。
2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯：
(一)、按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申 請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核 課確定之案件適用之。」「納稅義務人如發現繳納通知文 書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要 求稅捐稽徵機關，查對更正。」「第1項所稱確定，係指 左列各種情形：……二、經復查決定，納稅義務人未依法 提起訴願者」為稅捐稽徵法第1條之1第1項、第17條及第3 4條第3項所明定。
(二)、原告於98年12月22日自配偶林國均受贈取得系爭房地，並 以夫妻贈與方式辦理移轉登記，旋於100年6月13日簽訂銷 售契約出售系爭房地，銷售價格135萬元，因其持有期間 逾1年而未滿2年，且原告與配偶林國均君名下非僅有l戶 房地，亦未於系爭房地辨竣戶籍登記，核與特銷稅條例第 5條第1款排除課稅之規定不符，亦無同條其他各款規定之 適用，自屬該條例所稱之特種貨物；惟原告未依規定於訂
約之次日起30日內報繳特銷稅，經被告審理違章成立，乃 按銷售價格依適用稅率10%核定補徵特銷稅135,000元，並 按所漏稅額135,000元處1倍罰緩計135,000元。原告不服 申請復查，未獲變更，因原告未提起訴願，而告確定在案 。查本件系爭特銷稅及罰鍰事件，經復查決定駁回，因原 告未提起訴願，依首揭稅捐稽徵法第34條第3項規定，已 於102年10月9日告確定在案，系爭特銷稅處分，於財政部 令釋發布前業告確定，本案非屬前揭財政部令釋發布日前 尚未核課確定案件，亦非據以申請之案件，依稅捐稽徵法 第1條之l第1項但書規定，即無財政部103年11月14日令之 適用。原告主張其持有系爭房地之期間雖未滿2年，惟依 財政部103年11月14日函令內容，應准將配偶林國均君持 有期間合併計算乙節，容有誤解，委無足採。（最高行政 法院104裁字第536號及臺北高等行政法院103年訴字第164 0號可資參照）。
(三)、嗣原告於103年9月30日及同年11月17日具文主張略以:系 爭房地係自配偶林國均受贈取得，配偶林國均君持有期間 已逾20年，應免課特銷稅，原處分顯有違誤，依據稅捐稽 徵法第17條規定，申請更正等，案經被告所屬南投分局以 103年12月3日中區國稅南投銷售字第0000000000號函復略 以：「主旨：台端對於100年6月13日簽約出售嘉義縣大埔 鄉○○村○○00號房屋及其坐落基地(即系爭房地)，經… …核定課徵特種貨物及勞務稅申請查對更正乙案，經核無 稅捐稽徵法第17條規定之適用，另查本案原核定稅捐業經 ……102年8月28日中區國稅法二字第0000000000號函復查 決定並已告確定在案，請查照。說明：……三、按稅捐稽 徵法第17條所稱『記載、計算錯誤或重複』係指繳納通知 文書所表示之意思有與製發繳納通知文書之稅捐稽徵機關 原來意思不符之誤記、誤算或其他顯著之錯誤，或對同一 課稅事實重複發單通知繳納之情形。本件經檢視繳納通知 文書所載各欄資料，尚無前開法令規定查對更正之適用。 四、又納稅義務人對於核定稅捐之處分，如有不服，應依 同法第35條規定申請復查，以資救濟，即查對更正與復查 二者適用要件及情形有所不同，經查本案台端對核定稅捐 之處分不服已提起行政救濟並經復查確定在案。」等語， 否准其申請。原告不服，提起訴願遞遭駁回。
(四)、按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或 重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對 更正。」為稅捐稽徵法第17條所明定；該條所謂「記載、 計算錯誤或重複」，係指通知文書所表示意思有與製發通
知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其 他顯著之錯誤，或對同一租稅客體已發單通知繳納，又再 重複發單之情形而言。故納稅義務人形式上雖為更正之申 請，然若其申請內容係對稅捐核課處分之實體事項為爭執 ，而非屬本條關於通知文書之更正範園，則稅捐稽徵機關 因之所為之行政行為，即應依申請之內容及稅捐稽徵機關 所為行為之實質內容定性之，並非得概認屬本條所稱之更 正(最高行政法院102年度判字第714號判決參照)。經核原 告之申請內容，實係對被告核課系爭特銷稅之事實認定有 所爭執，依上開規定及說明，應非屬稅捐稽徵法第17條查 對更正範園；從而，被告機關以原告之申請，並不符合上 開法條規定，否准其更正之申請，並無不合。
(五)、綜上所述，本件原處分及訴願決定並無違誤。並聲明：1 、原告之訴駁回；2、訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
(一)、查上揭事實概要欄所載之事實，有查對更正申請書、被告 所屬南投分局函文、申請核定錯誤書、全戶戶籍資料查詢 清單、放款交易查詢、被告所屬南投分局特種貨物及勞務 稅(違章)補徵核定通知書、繳款書、不動產電腦選案書面 審查報告、補徵計算表、案件派查單、函復系爭房地契稅 申報書、成屋買賣契約書，及建物登記第二類謄本、土地 登記第二類謄本、被告交查異常清單、財產歸屬資料清單 、特種貨物及勞務稅定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書 、徵銷明細清單、裁處書、復查申請書、復查申訴書、復 查決定書、100年度特種貨物及勞務稅復查決定應補罰鍰 更正註銷單、原處分書、送達證書等件附卷可稽，為可確 認之事實。歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：原 告就被告所為前課稅罰鍰處分，得否依稅捐稽徵法第17條 之規定，申請查對更正；被告以原處分及復查決定否准原 告查對更正之申請，是否適法。
(二)、按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或 重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對 更正。」，為稅捐稽徵法第17條所明定。該條所謂「記載 、計算錯誤或重複」，係指通知文書所表示意思有與製發 通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或 其他顯著之錯誤，或對同一租稅客體已發單通知繳納，又 再重複發單之情形而言。故納稅義務人形式上雖為更正之 申請，然若其申請內容係對稅捐核課處分之實體事項為爭 執，而非屬本條關於通知文書之更正範圍，則稅捐稽徵機 關因之所為之行政行為，即應依申請之內容及稅捐稽徵機
關所為行為之實質內容定性之，並非得概認屬本條所稱之 更正（最高行政法院102年度判字第714號判決意旨參照) 。本件，依原告於103年9月30日之申請核定錯誤書略稱： 「…貴局審核錯誤，要我繳納特種貨物稅及罰鍰一案，本 人不服，特提出核定錯誤之申請：…本屋在配偶林國均名 下已25年左右，從沒變更或移轉過，僅此次無價金贈與， …不能因法令的缺失，由我等平民百姓承受…」，及其於 同年11月17日查對更正申請書之內容略以：「…不要因用 詞雷同(轉移)就核定我有抄作行為，…此房是我在台灣唯 一財產，非買賣移轉得到，且此房屋在家夫名已20幾年， …請貴局核定人員能確實查對更正，…」等，顯係原告對 被告前課稅罰鍰處分之實體事項為爭執，依上開規定及說 明，應非屬稅捐稽徵法第17條所定關於通知文書之更正範 圍；是原處分否准原告查對更正之申請，係屬適法，而訴 願決定維持原處分、駁回原告之訴願，亦係有據。(三)、另查，稅捐稽徵法第17條所稱繳納通知文書有記載計算錯 誤或重複者，僅指通知文書之文字記載或各查定項目之數 字上計算錯誤而言。至於納稅義務人如對稅捐稽徵機關查 定所涉課稅事實之有無或適用法令有所異議，應依稅捐稽 徵法第35條規定申請復查，對於復查之決定如有不服，應 循訴願及行政訴訟救濟，方符法制。查本件原告對被告所 為前課稅罰鍰處分，雖有提起復查申請，惟被告於102年8 月28日以中區國稅二字第0000000000號駁回復查，嗣原告 於102年9月9日收領該份復查決定書後，並未提起訴願等 行政救濟程序，此有中華郵政股份有限公司南投郵局函文 、行政文書郵件簽收證明等可按，是原告關於被告所為前 課稅罰鍰處分案件實體部分，因原告未再提起行政救濟而 告確定，堪以認定，併予敘明。
(四)、末按稅捐稽徵法第1條之1第1項及第2項固明定：「財政部 依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發 生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案 件適用之。財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之 法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部 指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指 定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案 件，不適用該變更後之解釋函令。」，然行政主管機關就 行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意者，並非創設原 法規意旨不及之事項，應自各該法規之生效日起發生效力 ，已據司法院釋字第287號解釋在案可據。而依財政部101 年12月27日台財稅字第00000000000號函：「…出售配偶
贈與之房地，其持有期間之計算，自應以完成移轉登記之 日起為準計算。」，及財政部103年11月14日台財稅字第 00000000000號令略以：「按「夫妻之一方……或因買賣 （含交換）以外原因自他方取得不動產，嗣銷售該不動產 ，依特種貨物及勞務稅條例第3條第3項規定計算持有期間 時，准將他方於婚姻關係存續中之持有期間合併計算。」 。本件被告所為前課稅罰鍰之處分，業屬核課確定之案件 ，原告主張該前課稅罰鍰之處分，應適用上開財政部103 年11月14日台財稅字第00000000000號令釋，將其配偶林 國均於婚姻關係存續中之持有期間予以併計，該處分有違 誤，其本不需被課稅及處罰鍰，不能因法令不完善致成原 告冤枉，非故意不提起行政訴訟等詞，依前揭(二)所述， 此部分核非關於前課稅罰鍰等通知文書之該當於稅捐稽徵 法第17條所規定適用之更正範圍，且原告就被告所為前課 稅罰鍰處分所得提起之救濟程序，均非本院於本件所得審 酌，附此敘明。
(五)、綜上所述，被告以原處分函復本件並無稅捐稽徵法第17條 規定之適用，而否准原告更正前課稅罰鍰處分之申請，並 無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告以上開主張 ，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回 。
五、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘 明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 9 月 18 日
行政訴訟庭 法 官 楊曉惠
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 104 年 9 月 18 日
書記官
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