營利事業所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,104年度,691號
TPBA,104,訴,691,20150916,1

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第691號
104年8月26日辯論終結
原 告　富邦金融控股股份有限公司
代　表　人　蔡明忠
訴訟代理人　張芷　會計師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳
訴訟代理人　鄭錦凰
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
4 年3 月23日發文字號台財訴字第10413909530 號（案號：第10
400100號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告依金融控股公司法（下稱金控法）第49條規 定，與其子公司合併辦理94年度營利事業所得稅結算申報， 其中㈠原告列報營業收入總額新臺幣（下同）618,475,993 元及「第58欄」0 元，經被告分別核定為7,750,566,953 元 及6,504,126,655 元。㈡子公司富邦產物保險股份有限公司 （下稱富邦產險公司）列報營業收入總額47,024,934,412元 ，經被告核定為47,099,013,449元。㈢子公司台北富邦商業 銀行股份有限公司（下稱富邦銀行）列報營業收入41,449,1 72,345元，經被告核定為41,515,672,427元。㈣子公司富邦 綜合證券股份有限公司（下稱富邦證券公司）列報營業收入 總額3,450,504,582,508 元、各項耗竭及攤提21,622,159元 及「第99欄」停徵之證券期貨交易所得30,959,760元，經被 告分別核定為3,451,670,366,714 元、5,796,987 元及負24 ,247,002元。㈤子公司富邦人壽保險股份有限公司（下稱富 邦壽險公司）列報營業收入總額111,104,653,092 元，經被 告核定為111,274,011,597 元。㈥合併結算申報課稅所得額 4,471,614,570 元及「合併結算申報公司依規定享有之投資 抵減稅額，合計於本年度實際抵減之稅額」49,346,035元， 經被告分別核定為7,234,364,738 元及12,962,818元，併同 其餘調整，應補稅額364,885,410 元。原告不服，申請復查 ，經被告103 年12月10日財北國稅法一字第1030047511號復 查決定（下稱原處分），追認原告「第58欄」（投資收益減 除相關營業費用及利息支出後淨額）585,210,003 元及富邦 證券公司「第99欄」停徵之證券期貨交易所得175,511 元，



併同追減合併結算申報課稅所得額585,385,514 元，追認「 合併結算申報公司依規定享有之投資抵減稅額，合計於本年 度實際抵減之稅額」為3,000,000 元，其餘復查駁回。原告 仍不服，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、原告主張：
㈠富邦產險公司、富邦壽險公司及富邦銀行之營業收入總額部 分：依所得稅法第62條第1 項及財務會計準則公報，長期投 資之債券溢折價攤銷，應於債券流通期間列為利息收入之減 項，俾與行為時有關折價攤銷之法令規定一致；至財政部75 年7 月16日台財稅第7541416 號函釋（下稱財政部75年函釋 ）係就兩付息日間交易之證券交易所得及持有期間利息收入 之補充，其規範對象係短期投資賺取買賣價差之營利事業， 與所得稅法第62條第1 項之規範對象為營利事業長期投資之 存放款及債券之估價者不同。又依財政部81年5 月28日台財 稅第810792353 號函釋（下稱財政部81年函釋）及85年10月 21日台財稅第851910621 號函釋（下稱財政部85年10月21日 函釋），零息票債券之折價發行，縱無票面利率，持有期間 收益均以票面額與發售價格之折價款為利息，並按日攤計利 息收入，非按財政部75年函釋以票面利率0%計算利息收入， 依相同事物相同處理之法理，同為投資溢價取得之債票，亦 應准予溢價債券之溢價款於債券流通期間攤計當期利息收入 之減除，不得割裂適用。故伊連結列報子公司之債券溢價攤 銷數：富邦產險公司75,044,127元、富邦壽險公司175,855, 458 元及富邦銀行68,813,000元，自其長期投資債券利息收 入減除，符合所得稅法第62條規定，被告否准該長期投資債 券溢價攤銷數自利息收入項下調減，而調增為營業收入課稅 ，徒增法律所無之租稅負擔，顯然違背租稅法定主義、平等 原則與實質課稅原則。
㈡富邦證券公司各項耗竭及攤提部分：依司法院82年2 月16日 秘臺廳民二第2537號釋示及經濟部76年1 月10日解釋意旨， 營利事業之設備、資財、與第三人間之權利、各產品透過行 銷通路網行銷權之權利，及各有關事業部市場占有率等利益 ，均屬「營業權」涵蓋範疇，且依營利事業所得稅查核準則 （下稱查核準則）第2 條第1 項規定，被告於調查、審核營 利事業列報無形資產認列及攤折金額時，尚應參照財務會計 準則公報第37號公報第8 項及第15項後段關於無形資產之規 定辦理。準此，營利事業出價取得是類權利之估價及攤折之 計算，自得適用所得稅法第60條及查核準則第96條第1 項第 3 款規定。故富邦證券公司受讓大信綜合證券股份有限公司 （下稱大信公司）及日日春證券股份有限公司（下稱日日春



公司）之全部營業，包括營業場所使用之全部設備、現有客 戶及營業技術等，並就受讓價格超過受讓可辨識淨資產公平 價值之部分開立營業權讓與發票分別為53,973,294元及25,7 68,653元，申報無形資產營業權，縱認受讓標的不屬營業權 ，基於同一事物之本質，亦應認其有無形資產商譽攤折之適 用，上開交易價值係經交易雙方議定，基於私法自治之契約 自由原則，其據以列帳並依查核準則規定逐年攤折列報「各 項耗竭及攤提」，於法有據。
㈢富邦證券公司「第99欄」停徵之證券期貨交易所得－分攤交 際費及利息支出部分：
⒈交際費係屬營業費用之範疇，依所得稅法第37條規定，其認 支之限額應以「公司整體」為比較單位，富邦證券公司申報 出售有價證券部分應分攤之交際費，於法有據，亦合於財政 部85年8 月9 日台財稅第851914404 號函（下稱財政部85年 10月21日函釋）內容，被告逕以應稅業務及免稅業務部門分 別計算可列支限額，核定調減停徵之證券期貨交易所得，實 質增加富邦證券公司之課稅所得，與所得稅法第37條規定及 司法院釋字第385 號解釋意旨相悖。
⒉依所得稅法第24條第1 項規定及財政部85年8 月9 日函釋意 旨，關於綜合證券商利息支出，可明確歸屬者，得依個別歸 屬認列；無法明確歸屬者，仍須回歸所得稅法第24條成本收 益配合原則，即應將利息收入及產生收入有關之成本費用配 合歸屬，期能正確計算所得額，作為所得稅徵課之依據。富 邦證券公司列報營業收入之利息收入1,039,979,060 元，營 業成本利息支出53,189,097元，非營業利息收入24,263,069 元，非營業利息支出69,431,589元，合計該年度利息收入1, 064,242,129 元（即1,039,979,060 元+24,263,069 元）， 遠大於利息支出122,620,686 元（即53,189,097元+69,431, 589 元），依財政部85年8 月9 日函釋內容，全部利息支出 122,620,686 元應得自課稅所得項下減除。況且，富邦證券 公司為綜合證券商，其所提存營業保證金、交割結算基金及 自律基金利息收入，自然包含自營商經營證券買賣交易、認 購權證避險交易等免稅業務之證券自營商營業保證金、交割 結算基金及自律基金利息收入，申報無法明確歸屬利息收入 ，自有所本。被告誤以富邦證券公司所提存營業保證金、交 割結算基金及自律基金利息收入16,605,509元，為與本業有 關之營業收入，非屬營業外收入，無法申報明確歸屬之利息 收入，不納入利息收支差額計算，以營業內或營業外之收入 支出作為是否能明確歸屬之標準，未回歸所得稅法第24條成 本收益配合原則，將上開利息支出自課稅所得項下減除，顯



有違誤，應予撤銷。
㈣並聲明：撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告 部分均撤銷。
三、被告抗辯：
㈠富邦產險公司、富邦壽險公司及富邦銀行之營業收入總額部 分：所得稅法第62條規範之對象，除債券外，尚包括存款及 放款，存款及放款之原利率係指一般之存放款利率，債券之 原利率則為「票面利率」，若存款及放款採原利率折現，而 債券按市場利率折現，適用標準不一，有違該條立法意旨。 至財政部75年函釋，係依債券之面值及利率計算利息收入， 所指利率係票面利率，非原告所稱有效利率。又債券溢價攤 銷係財務會計之作法，與稅法相關規定有別，原告主張債券 投資溢價或折價屬投資人按票面利率取得利息收入所預付或 預收之利息補貼，該溢價或折價應於債券持有期間內分期攤 銷，以調整減少或增加各期依票面利率計算之利息收入，顯 為財務會計之作法，核不足採。再者，債券之買賣價格實包 括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日 該債券法定利息請求權之讓與對價，財政部75年函釋闡明營 利事業應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之「利 息收入」列報，該債券賣出時超過購進價格及利息收入後之 餘額為證券交易損益。原告之子公司溢價購入債券，其溢價 部分係購入債券之成本，如准自利息收入項下減除，將發生 原屬免稅證券交易損益項目之成本轉換於每年之應稅利息收 入項下減除之情事，不符所得稅法第4 條之1 規定，有違租 稅法律主義、實質課稅、公平性原則，故原告主張溢價取得 債券者，該溢價應准予攤銷減除云云，自不足採。 ㈡富邦證券公司各項耗竭及攤提部分：所得稅法第60條所定營 業權，非指一般營業行為衍生之商業價值，而係法律規定之 營業權；富邦證券公司本身即經營證券業務，無須大信公司 及日日春公司授與營業權，難認有營業權之購入價格可供攤 銷，故其收購大信公司及日日春公司營業及資產之行為，非 法律規範之營業權，無所得稅法第60條之適用。又依最高行 政法院100 年度12月份第1 次庭長法官聯席會議決議意旨， 原告並非因富邦證券公司與大信公司及日日春公司簽訂營業 讓與契約，受讓該2 公司全部營業、營業場所使用之全部設 備、現有客戶、營業技術及所有資產，即當然取得商譽；被 告曾於100 年3 月1 日發函請原告提示受讓標的明細及相關 之專業鑑價等能合理評價受讓可辨認資產公平價值資料，惟 原告未能提出，難認其主張取得商譽為有理由，故被告否准 認列富邦證券公司上述耗竭及攤提，並無不合。



㈢富邦證券公司「第99欄」停徵之證券期貨交易所得－分攤交 際費及利息支出部分：依所得稅法第4 條之1 及第24條第1 項規定意旨，關於營利事業之費用及損失既為應稅收入及免 稅收入所共同發生，且營利事業出售證券交易所得已納入免 稅範圍，倘免稅項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收， 則營利事業將雙重獲益，有失前開稅法之立法精神，亦不符 收入與成本、費用之配合並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不 合理現象。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用 及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，財政部 83年2 月8 日台財稅第831582472 號函釋（下稱財政部83年 函釋）定有關於免稅所得分攤營業費用之計算公式，並經司 法院釋字第493 號解釋肯認其符合行為時所得稅法第4 條之 1 及第24條之立法意旨。綜合證券商之經紀、承銷、自營等 各部門經營業務所生交際費，應依交際對象及營業收入歸屬 於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個 別歸屬認列），故被告依所得稅法第37條及財政部83年函釋 規定，核算其非屬出售有價證券之應稅業務部分交際費限額 ，及出售有價證券免稅業務部分交際費限額後，再將超過應 稅業務部門可列支之交際費限額部分，轉列免稅部門，自有 價證券出售收入項下認列，係採取對原告最為有利之方式， 並無不合。又綜合證券商發生之利息支出，若不可明確歸屬 者，依財政部85年8 月9 日函釋意旨，應全部納入分攤範圍 ，惟因考量其可運用資金或有資金回存情事，乃予減除「資 金回存產生之利息收入」。富邦證券公司既為綜合證券商， 其列報利息收入中包含之營業保證金、交割結算基金、自律 基金之利息收入計16,605,509元，非屬無法明確歸屬之營業 外收入，依前揭函釋意旨，應不予納入利息收支差額計算， 從而，被告將前述可明確歸屬之利息收入，列為自營及經紀 部門之營業收入，另將申報於營業成本項下，無法明確歸屬 於各部門之銀行借款利息支出31,034,005元，計入無法明確 歸屬之利息支出，重行計算無法明確歸屬之利息支出差額， 按平均動用資金比率45.74%核定分攤利息支出為40,850,140 元，扣除已自行申報分攤數9,159,051 元後之差額31,691,0 89元，轉列「第99欄」停徵之證券期貨交易所得項下減除， 亦無違誤。
㈣並聲明：駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有被告對原告94年度營所稅合併 結算申報之核定通知書暨調整法令及依據說明書、原處分書 （即復查決定書）與訴願決定書，附本院卷第80至83、39至 60頁及訴願卷第28至53頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為



真實。
五、經核本件爭點為：㈠被告否准原告子公司富邦產險公司、富 邦壽險公司、富邦銀行長期投資債券溢價攤銷數自利息收入 項下調減，而調增營業收入總額，有無違法？㈡被告認定富 邦證券公司受讓大信公司及日日春公司，係一方將設備財產 等移轉他方，並無營業權產生，亦未取得商譽，不予認列核 定為各項耗竭及攤提，有無違誤？㈢被告將富邦證券公司之 分攤交際費及利息支出自停徵之證券期貨交易所得項下減除 ，有無違誤？經查：
㈠被告否准原告子公司富邦產險公司、富邦壽險公司、富邦銀 行長期投資債券溢價攤銷數自利息收入項下調減，而調增營 業收入總額，並無違法：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「長期投資之 存款、放款、或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準。 現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算。無利息者， 按當地銀錢業定期1 年存款之平均利率計算之。前項債權於 到期收回時，其超過現價之利息部份，應列為收回年度之收 益。」行為時所得稅法第24條第1 項前段及第62條分別定有 明文。其中所得稅法第62條係規範營利事業持有債券時應檢 視區分債券有無利息即有無票載利率而異其估價方式而已， 並未規定債券溢價應於債券流通期間內攤還。次按財政部依 所得稅法第85條第5 項規定之授權，訂有查核準則，行為時 查核準則第2 條第1 、2 項規定：「（第1 項）營利事業所 得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之 規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。（第2 項）營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處 理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。 至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅 法施行細則、……本準則及有關法令之規定未符者，應於申 報書內自行調整之。」再按「營利事業或個人買賣國內發行 之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該 事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入 』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以 售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之 餘額作為其證券交易損益。……」業經財政部75年函釋在案 ，該函釋係財政部基於其為中央財政主管機關之職權，就債 券利息所得之計算方式所為釋示，俾所屬下級稽徵機關辦理 相關案件時有所依據，並未牴觸前引所得稅法第62條、行為 時同法第24條第1 項、行為時查核準則第2 條第1 、2 項等



規定，與法律保留原則無違，得為被告所援用。 ⒉經查：⑴富邦產險公司94年度列報營業收入總額47,024,934 ,412元，被告以其不應扣除債券溢價攤銷數75,044,127元， 併同前手息扣繳稅額965,090 元調整，核定營業收入總額47 ,099,013,449元（參見富邦產險公司部分之原處分卷第143 、409 頁）；⑵富邦人壽公司94年度列報營業收入總額111, 104,653,092 元，被告以其中利息收入不應扣除債券溢價攤 銷數175,855,458 元，併同其餘調整，核定營業收入總額11 1,274,011,597 元（參見富邦人壽公司部分之原處分卷第14 3 、455 頁）。⑶富邦銀行94年度列報營業收入總額41,449 ,172,345元，被告以其中利息收入不應扣除債券溢價攤銷數 68,813,000元，併同前手息扣繳稅額2,312,918 元調整，核 定營業收入總額41,515,672,427元（參見富邦銀行部分之原 處分卷第218 、394 頁）等情，分別有富邦產險公司、富邦 人壽公司、富邦銀行94年度營利事業所得稅結算申報書（損 益及稅額計算表）及被告94年度營利事業所得稅覆核報告附 卷可稽。而揆諸前揭法律、法規命令規定及財政部75年函釋 意旨，可知：
　⑴營利事業為債券之投資，該債券於評價上係屬營利事業之資　　產，至營利事業因長期投資而購入債券者，關於該債券之成 本，參諸所得稅法第62條規定，自係指債券之原始取得成本 ，故不論營利事業就該債券是高於或低於票面價格取得，均 不影響其原始取得成本金額之認定。故長期投資之債券有利 息者，按原票面利率計算利息收入，列報為當期收入，債券 溢折價部分，列為收回年度之損益。又債券因屬證券交易法 所稱有價證券，是其買賣有所得稅法第4 條之1 停徵證券交 易所得稅規定之適用；故關於長期投資之債券，債券本身溢 折價部分，於該債券賣出時（含持有至到期日）之價格低於 原始取得成本者，固有損失，惟因其屬證券交易損失，自不 得於當年度營利事業所得稅結算申報時予以列報減除；若尚 未賣出，則營利事業為該債券投資之損益因尚未實現，自亦 不得於持有期間之年度營利事業所得稅結算中予以列報。易 言之，長期投資之債券，其損益計算時點係在債券收回或出 售時，即如於溢價購入之情形，因溢價為債券購進價格之一 部分，屬債券成本，營利事業應按債券之面值及票面利率計 算利息收入，並以原始價作為出售債券之成本，故於「稅務 會計」上，債券持有期間並不認列溢價攤銷數，而係將購進 成本與面值之差額於出售時認列減除，並不調整持有期間之 利息收入。
⑵另財務會計準則公報第21號第26條及第26號第22條，雖有規



定關於長期投資之公司債，應按溢折價攤銷作為利息收入之 調整；惟此乃基於「財務會計」之穩健原則，為允當表達營 利事業財務情形所為之規範。而「稅務會計」與財務會計因 規範依據及目的有所不同，本即會有所差異；依稅務會計原 則作成之財務報表，係為真實報導企業之財產狀況、經營績 效及財務狀況之變動，而稅務會計則應依所得稅法規定，以 課徵所得稅為目的，與財務會計基本上即有不同。從而，關 於債券之溢折價，前開會計準則所述乃基於其為資產（財務 會計）之本質，依相關法律規定所為之當然解釋，又因稅法 並無明文其溢折價得為攤銷之情況下，營利事業之財務報表 雖依前述準則公報規定為攤銷，然於營利事業所得稅結算申 報時，此即屬應依查核準則第2 條第2 項規定為調整之事項 。
⑶另公司購買債券為商品，購買時該債權屬溢價債券且為長期　　持有為目的之投資證券，其損益固難以短期浮動之市場價格　　正確評估，故未實現之跌價損失，與損益表無關，不得列在 當年度（期）盈餘項下，應在資產負債表股東權益項下列為 減項；且依上開所得稅法第62條有關長期股權投資之估價， 亦無「成本與時價」孰低法規定之適用。長期債券投資於滿 期時支付之利息，係按票面之固定利率計算，故在稅務會計 上，無法於購入債券後，單獨將「債券利息收入」於各年度 與市價比較評量，預作損益評估，並進而為溢折價之攤銷。　⑷又企業考慮行業特性、產品性質、經濟情況等因素，雖可就　　債券溢折價攤銷等自由選擇會計原則及採行的方法，但必須　　注意前後年度應一致採用相同的方法，不得任意變更，以符 合一般公認會計原則中「一致性」的要求。同理，企業為債 券之投資，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利 息認列，自應依其性質而採取前後一致之標準，以杜絕租稅 規避。而債券之發行（買賣），係折價或溢價發行（買賣） ，固繫於市場需求，由當時市場利率與票面利率間之相對高 低比例決定，惟投資人於選擇債券之初，應即已通盤考量全 部狀況，是債券溢、折價即應與債券之評價課題（包含稅務 會計上可能產生之利息收入課稅等）合併處理。債券「長期 投資」因係以長期持有為目的，則市價變動之損益不會在短 期內實現，且短期之市價下跌仍可能在往後年度回升，故長 期投資未實現跌價損失係列於資產負債表股東權益項下為減 項，不列入當期盈餘項下，而不影響損益表；設若行為人在 第1 年支付現金買進溢價債券時，將該債券帳列「資產項下 」長期投資科目（本無於購入第2 年度以後帳列其他科目及 另有相對應之成本產生之可能），並無再改列其他科目或有



其他相對應成本產生，其利息收入則係因約定利率產生，未 因此另行支付現金，故在債券持有期間並無所謂與成本配合 之問題，且因證券長期投資「未實現跌價損失」，不列入當 期盈餘，對損益表並無影響，亦無將債券割裂後單獨將債券 利息收入部分計算損益之理。至於因債券之溢價購入，或將 形成營利事業終局利益低於按債券面額依約定利率計算之利 息金額，而此差額，縱營利事業於購入時在整體評價上係以 利息收入之層面予以考量，然尚不得因此影響該行為於稅法 上之評價。又自營利事業權責發生基礎制言，收益係營業活 動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本（付出的代價） ，前開債券溢價差額係與投資市場利率比較後之金額，究其 本質係屬利息收入之一部分即仍屬收益，並非為獲致利息收 入所耗用之「成本」，自非「權責發生基礎」所遵循之成本 收益配合原則範疇。參以投資債券之盈虧，係以買入債券當 時與事後出售債券時之市場利率利差為斷，亦與票面利率毫 無關連。反之，若將債券溢價攤銷列為利息收入之減項，列 為當期營利事業所得稅結算申報計算損益之基礎，除有違稅 捐行政一致性之處理原則，亦易導致操縱損益，而生原屬免 稅證券交易損益項目之成本，轉換於每年之應稅利息收入項 下減除之規避稅負之投機行為，有違行為時所得稅法第4 條 之1 規定及實質課稅、公平性原則。
　⑸綜上，長期投資之債券，其損益計算時點係在債券收回或出 售時，如以溢價購入之情形，因溢價為債券購進價格之一部 分，屬債券成本，營利事業應按債券之面值及票面利率計算 利息收入，並以原始價作為出售債券之成本；故在「稅務會 計」上，債券持有期間並不認列溢價攤銷數，而係將購進成 本與面值之差額於出售時認列減除，亦不調整持有期間之利 息收入。是以，富邦產險公司、富邦壽險公司及富邦銀行上 開債券溢、折價攤銷數，不得於營利事業所得稅結算申報時 予以列報，則被告以原處分否准其等將長期投資債券溢價攤 銷數自利息收入項下調減，並無違誤。而上揭認營利事業因 長期投資而購入之債券，於年度營利事業所得稅結算申報時 ，應按債券面值依票面利率計算年度利息收入之說明，除法 律另有明文規定外，乃基於長期持有債券之性質，並參諸所 得稅法第62條規定之當然解釋，故不論財政部有否發布75年 函釋，均無影響，原告主張：依所得稅法第62條規定，長期 投資之債券溢價屬債券票面利率高於市場利率之補貼金額， 應在債券流通期間內攤還，則其攤銷數應作利息收入之減項 ，方與財務會計準則公報第34號及第21號等規定一致，被告 卻以規範營利事業從事短期投資賺取買賣價差之財政部75年



函釋，認應以債券之面額及票面利率計算利息收入，否准其 將長期投資債券溢價攤銷數自利息收入項下調減，顯然違背 租稅法定主義、平等原則與實質課稅原則云云，依上說明， 並非可採。又財政部81年函釋及85年10月21日函釋，係規定 營利事業持有無息票公債者，應將發售價格與面額二者間差 額之利息，於公債償還期間平均分攤計算與每日應攤計之計 息，並按每日應攤計之利息乘以其於該課稅年度之持有天數 ，計算該課稅年度應申報之利息收入，與本件係關於富邦產 險公司、富邦人壽公司及富邦銀行溢價購入之債券，該溢價 得否於債券持有期間認列溢價攤銷數，調整持有期間利息收 入之爭議，並無關聯，原告另援引財政部針對與本件情節相 異之案例所為該2 函釋，主張該3 家子公司得將長期投資債 券溢價攤銷數自利息收入項下調減云云，亦不足採。 ㈡被告認定富邦證券公司受讓大信公司及日日春公司，係一方 將設備財產等移轉他方，並無營業權產生，亦未取得商譽， 不予認列核定為各項耗竭及攤提，並無違法：
⒈按所得稅法第60條規定：「（第1 項）營業權、商標權、著 作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。 ……（第3 項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計 算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時 ，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以 十年為計算攤折之標準。……」行為時查核準則第96條第3 款第1 目規定：「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以 出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營業權為10年 。……㈣商譽最低為5 年」準此可知，主張依上開規定攤提 成本者，以無形資產為限。而依財務會計準則公報第37號「 無形資產之會計處理準則」第2 段規定，無形資產須「具有 可辨認性」、「可被企業控制」及「具有未來經濟效益」， 另第9 段、第11段、第12段及第15段復分別規定：「前段所 述之無形項目（按，指客戶名單、特許權、顧客或供應商關 係、顧客忠誠度及市場占有率等）並非均符合本公報之無形 資產定義……」「可辨認性係指符合下列條件之一：⑴無形 資產係可分攤，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關 合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。⑵無形 資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否 可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。」「可被企業 控制：……⒓企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效 益，且能控制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業 控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律 授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產



，……⒖企業可能擁有顧客族群或市場占有率並致力於建立 顧客關係及顧客忠誠度，預期顧客將持續與企業進行交易。 但缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分 控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益， 致使該等項目（例如顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧 客忠誠度）不符合無形資產定義。……」
⒉次按財務會計準則公報第25號第17段規定：「……將所取得 可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所 取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽；…… 」另「公司合併者，……公司因合併認列商譽，應查核其數 字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨 認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可 辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所 取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽。」復為91年3 月 6 日發布之公司申請登記資本額查核辦法第6 條第8 項所明 定。又「一、財務會計準則公報第25號『企業合併─購買法 之會計處理』之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司 之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業，如符合下 述對事業之定義，亦適用第25號公報。」固經財團法人中華 民國會計研究發展基金會（97）基秘字第074 號解釋函釋示 在案，惟此函所稱事業，「係指一能經營管理之活動及資產 之組合」，而組成事業之要素為「投入」、「處理程序」及 「產出」。可知，商譽為企業於事業合併中所取得由其他資 產產生而無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產 。而商譽之產生，係或因經營管理、或因服務、或因產品品 質、或因可辨認資產組合，所產生之綜效，故商譽之存在具 有與企業之不可分性，是須企業所收購者屬上述之「事業」 ，始生「商譽」之無形資產及其攤折之問題。另「企業併購 取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公 平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義 務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購 成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18 段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值 之鑑價報告或證據。」則經最高行政法院100 年度12月份第 1 次庭長法官聯席會議決議在案。
⒊經查：
⑴原告子公司富邦證券公司係以其受讓大信公司、日日春公司 現有營業場所使用之全部設備、現有客戶及營業技術等所有 資產，申報94年度營業權攤銷數15,825,172元，有富邦證券 公司94年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表



），附富邦證券公司部分原處分卷（下稱富邦證券原處分卷 ）第211 頁可稽，另有富邦證券公司與大信公司簽訂之營業 讓與契約及與日日春公司簽訂之讓受全部營業與資產購併契 約，附原告部分原處分卷可稽。惟查，富邦證券公司因本身 即是證券業者，故其並非於收購大信公司、日日春公司之營 業場所後，始得經營證券業，原告亦未能指明富邦證券公司 依約取得上開2 家證券公司營業場所之如何具體內容之營業 權無形資產，則原告主張富邦證券公司受讓大信公司及日日 春公司之營業權無形資產，已與財務會計準則公報第37號第 11段關於無形資產所需具備之可辨識性要件有悖。又被告曾 以100 年3 月1 日財北國稅法一字第1000206418號函（下稱 被告100 年3 月1 日函），請原告提示富邦證券公司受讓大 信公司及日日春公司之標的明細（參見原告部分原處分卷第 134 、135 頁），惟原告並未提出富邦證券公司曾取得上開 2 家證券公司營業場所之員工、客戶、營業資料及相關技術 之證明；況且，縱認富邦證券公司係同時受讓員工、客戶、 營業資料及相關技術，原告亦未說明富邦證券公司已受法定 權利之保護或有其他控制方式，可控制或處分交易該客戶名 單，更無法預期「該客戶於併購後將與富邦證券公司進行交 易」及「未來有如何之經濟效益」，是亦與財務會計準則公 報第37號第12段及第15段關於無形資產所需具備「可被企業 控制」之要件不合，自難認有營業權之購入而有應攤銷情事 。從而，被告以富邦證券公司與大信公司及日日春公司所訂 上述營業讓與契約，係一方將設備財產等移轉他方，不符前 揭無形資產之定義與要件，不予認列，即無違誤。至於司法 院82年2 月16日秘臺廳民二第2537號解釋，旨在說明獨資商 號之營業權包括各種權利與利益（如商號之設備、資產，與 第三人間之權利等），上述個別之權利與利益得為強制執行 之對象，至於抽象之營業權得否為強制執行之標的，尚有商 榷餘地（參見本院卷第62頁），經濟部76年1 月10日所為有 關「以營業權及商譽作價轉投資，不受公司轉投資限制」之 函釋，則係該部表示公司以營業權及商譽作價轉投資，因無 導致公司轉投資比率偏高，致影響公司股本穩固之疑慮，故 不受公司法第13條第1 項規定之限制，是該2 函釋內容均與 本件訴訟之爭點，即富邦證券公司與大信公司、日日春公司 締約，受讓後2 公司現有營業場所之全部設備、現有客戶及 營業技術，是否係取得該2 公司之營業權，而得依所得稅法 第60條規定計算攤折者，全然無關，原告據以指摘原處分否 准認列其所申報富邦證券公司94年度營業權攤銷數15,825,1 72元為違法，自非可採。又平等原則係要求行政機關對於事



物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束原 則，故平等原則係指合法的平等，並不包含違法的平等。是 行政先例必須合法，乃行政自我拘束之前提要件。富邦證券 公司以購入大信公司及日日春公司之營業場所所為營業權無 形資產之攤提，既與所得稅法第60條及行為時查核準則第96 條規定不合，而屬違法，原告縱曾於91年度之營利事業所得 稅結算申報，有重複列報且未遭被告剔除之情，亦因其屬違 法，而無平等原則之適用，併予敘明。
⑵次查：
①依前引所得稅法第60條、行為時查核準則第96條關於無形資 產耗竭及攤提規定，原告欲使用何會計科目（營業權或商譽 ），申報其認為因併購發生無形資產之耗竭及攤提，應由其 自行決定權，被告方有依其申報內容依法審核之義務，且因 營業權與商譽二者在稅法上之攤提年限並非相同，即前者為 10年，後者最低為5 年，被告自不得任意調整原告申報之科 目。富邦證券公司94年度營利事業所得稅結算申報查核簽證 報告書，已表明其94年度營利事業所得稅結算申報書第25項 各項耗竭及攤提，其中15,825,172元為無形資產營業權（參 見富邦證券原處分卷第166 頁），則原告嗣後始主張前揭攤 銷數縱不能認為係營業權，基於商譽與營業權同屬無形資產