臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第一六七號
原 告 甲○○
訴訟代理人 乙○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 楊重華
訴訟代理人 丙○○
右當事人間綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月二日台八十九訴
字第一九五七Ｏ號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實摘要：
一、原告辦理民國（下同）八十年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報執行業務 所得、營利所得、利息所得及其他所得，合計新台幣（下同）六、九四三、○○ 七元，乃併同原申報綜合所得總額七八○、五○九元，合併核定綜合所得總額為 七、七二二、四○五元，除補徵稅款一、九四九、一九八元外，並按所漏稅額裁 處○．二及○．五倍罰鍰計九四四、一○○元。原告不服，就核定其配偶許秀珠 其他所得及罰鍰等項，申經復查結果，其他所得減列二、九九四、一○二元，綜 合所得總額變更核定為四、七二八、三○三元，並重行裁處罰鍰為三五三、三○ ○元，原告不服，循序提起訴願、再訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。貳、原告方面：
一、聲明：求為判決撤銷原處分、訴願及再訴願決定。 二、陳述：
㈠原告配偶許秀珠於八十年向福懋興業股份有限公司（下稱福懋公司）領取因經 營養殖花蛤水產物之土地，為六輕建廠用地遭徵收而發放每公頃四十五萬之補 償費，合計八百零一萬元，原告認領取之補償費尚不足彌補該土地因徵收而棄 養水產物之損失，故未申報八十年所得稅。
㈡被告以相關漁政單位函復尚無養殖花蛤之必要成本費用資料可供參考，及臺灣 省漁業局、臺灣省水產試驗所相關資料之記載，花蛤較文蛤市價高約百分之三 十，文蛤每公頃成本費用三Ｏ二、四六八元，加計百分之三十計三九三、二Ｏ 八元為花蛤之必要成本費用。原告每公頃領取四五Ｏ、ＯＯＯ元之補償費，每 公頃其他所得五六、七九二元，以養殖一七點八公頃計算，復查決定核定其他 所得為一、Ｏ一Ｏ、八九八元。
㈢訴願及再訴願決定以臺灣省水產試驗所台西分所八十八年三月十八日水試西字 第Ｏ一三一號函不具證據力為由，駁回原告訴願，惟查該分所函復原告家族乙 ○○，核算之花蛤種苗價每公頃七六六、九九Ｏ元，係依據雲林縣政府七十八 年八月九日七八府建水字第七六八四四號函、雲林區漁會七十八年八月五日推 字第七八Ｏ號函及文蛤養殖實例等。雲林縣政府前述七八府建水字第七六八四 四號函，係函送申請等於麥寮海埔地養殖花蛤之實勘紀錄；該會勘意見中註記
抽量結果半成具每平方公尺二、一Ｏ公斤計五五Ｏ粒，計算為每平方公尺為一 、一五五粒，並依據雲林區漁會該函陳報之花蛤當地批發時價為每台斤八Ｏ粒 八五元，即每粒一．Ｏ六二五元，以原告當時會勘之每平方公尺一、一五五粒 計算，每平方公尺花蛤之時價即為一、二二七．一九元，每公頃為一二、二七 一、九ＯＯ元。原告養殖面積為十七．八公頃，共計二一八、四三九、八二Ｏ 元。如按臺灣省水產試驗所台西分所每粒花蛤種苗為成貝之十六分之一計算， 原告該十七．八公頃之種苗成本為一三、六五二、四八九元，原告領取補償費 八、Ｏ一Ｏ、ＯＯＯ元，自無所得。
㈣花蛤之生長環境遠較文蛤為苛，故售價遠較文蛤為高，原告以實際養殖資料送 請漁政單位核算花蛤養殖成本，已盡舉證之能事，被告以文蛤推估花蛤養殖成 本，係以概況推估，原告以實況推估，自較接近事實。 ㈤原告出賣貝漁類與福懋公司（原告誤為福懋養殖股份有限公司），交易為漁貨 甚明，當時台朔重工（原告誤為台塑重工）股份有限公司尚未成立，原告並無 與之買賣貝類漁貨。被告以其命台朔重工開具之扣繳憑單為不利於原告之推定 ，自非允洽。
㈥原告出售水產物給福懋公司，是生雜漁貨收入，依八十年度自力耕作漁林牧收 入成本及必要費用標準為一ＯＯ％，自應免課所得稅。被告如認係放棄土地之 對價，應負舉證責任。原告復未領取其他收入，被告亦應予釐清，方可令人信 服。原告於復查時，確曾一併就仲介費部分表示不服，原告此部分之行政訴訟 ，應無不合。
參、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴。
二、陳述：
其他所得：
㈠原告之配偶許秀珠於八十年一月間領取福懋公司發放之生雜魚補償費八、○ 一○、○○○元，因未能提示必要成本費用憑證供核，被告機關初查乃按補 償費收入百分之五十，核定該其他所得為四、○○五、○○○元，合併核定 原告八十年度綜合所得總額。原告不服，主張其配偶及家族成員計「乙○○ 、許珠燕、黃麗榕、許珠鳳、許擇龍、許廖好枝、許萬見、黃嘉福」等人， 共同經營養殖花蛤水產物，嗣後福懋公司為六輕建廠以每公頃四五○、○○ ○元，作為遷地補償費，其經營之面積為一七．八公頃，依據雲林縣政府抽 查花蛤養殖密度，每平方公尺為一．五公斤，另依據雲林區漁會七十八年八 月五日函報該府花蛤每台斤時價為八十五元，換算每公斤時價為一四一．六 七元，依上述養殖及成本資料核算後，並無所得可言，又麥寮六輕建設經行 政院核定為「六年國家建設」，應為政府舉辦之公共工程，故所領取之補償 費為免稅所得云云，申經復查結果，經被告機關以，系爭補償費經財政部八 十七年十二月二十二日台財稅第八七一九五五三七九號函釋，尚無七十九年 四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函准予免納所得稅之適用，次經就 原告之配偶與家族成員所提示相關養殖資料查核，原告主張與其家族成員共 同從事花蛤水產物養殖乙詞應可予採認，又本案原告主張其配偶許秀珠及家
族成員共同經營花蛤養殖，雖提供雲林縣政府勘查養殖密度每平方公尺為一 ．五公斤資料供參，另提供七十八年八月雲林區漁會查報花蛤批發時價為每 台斤八十五元及提示參加彰化縣漢寶合作農場花蛤共同運銷之證明書供核， 惟查該等資料僅係證明原告確有養殖花蛤之事實，並非養殖花蛤之必要成本 、費用資料，尚難據以作為核定其養殖花蛤之必要成本費用。經函詢相關漁 政單位，據行政院農業委員會函復略稱有關花蛤養殖並無資料可資提供，據 雲林縣政付函復稱該縣牡蠣等水產養殖物，每單位生產量、所需投入成本及 費用，未有檔案資料可予提供，又據前台灣省水產試驗所之台西分所、鹿港 分所、台南分所函復並無養殖花蛤之成本、費用可提供，次據雲林區漁會函 復。被告機關稱因未辦理牡蠣、文蛤、花蛤共同運銷，故無每生產單位、數 量、成本費用及批發時價資料可提供，另經前台灣省政府漁業局函復於八十 年度並無花蛤交易時價資料，又據原告家族成員乙○○於八十八年四月七日 所提供成本分析計算表查核，經查該成本亦係按時價換算，並非實際養殖花 蛤之成本、費用文件，且出具證明人為「彰芳貝類養殖場」，該養殖場所分 析成本資料，並無具體或有公信力之證明文件可供核對，自無法據此作為成 本、費用核定之依據。本件雖據相關漁政單位函復尚無養殖花蛤之必要成本 費用資料可供據以核定其養殖必要成本、費用，惟查花蛤交易售價，據前台 灣省漁業局及台灣省水產試驗所相關資料之記載，花蛤售價較文蛤售價高約 百分之三十，另養殖文蛤每公頃所需成本、費用計三○二、四六八元，是復 查後准按養殖文蛤每公頃必要成本、費用金額並加計百分之三十核定，原告 養殖花蛤每公頃必要成本、費用為三九三、二○八元，是原告之配偶領取每 公頃補償費為四五○、○○○元，減除必要成本、費用三九三、二○八元後 ，核定每公頃其他所得為五六、七九二元，另原告之配偶共計養殖並領取一 七．八公頃，是復查後重行核定其他所得為一、○一○、八九八元，與原核 定其他所得四、○○五、○○○元之差額准予減列二、九九四、一○二元， 並無不合，原告訴經財政部、行政院訴願、再訴願決定，亦持與被告機關相 同論見而予駁回。
㈡查原告並未將前台灣省水產試驗所台西分所八十八年三月十八日水試西字第 ○一三一號函送交本局，惟訴願時，經財政部查明前台灣省水產試驗所台西 分所八十八年三月十八日水試西字第○一三一號函復，各養殖戶，其所提供 相關文件無法會堪認定花蛤種苗價，其所估算每公頃花蛤種苗價，亦係以文 蛤養殖實例按比例類推估算成貝之多少，再予以估算為花蛤之種苗價格，是 原告所稱前台灣省水產試驗所係依據實地會勘核算花蛤之養殖成本，顯係誤 解。又當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事 實之證明，自不能認其主張之事實為真實，前行政法院著有三十六年度判字 第十六號判例可資參照。本件原告並無法提示從事花蛤養殖所需必要成本費 用之文據供核，所訴自難採據。
執行業務所得部分：
原告就本件仲介費未經復查、訴願及再訴願，逕行提起行政訴訟，於法不合。 罰鍰部分：
原告八十年度綜合所得稅結算申報，經被告機關查得漏報其配偶許秀珠其他所 得四、○○五、○○○元，執行業務所得二、八三七、六八○元，利息所得九 一、六二八元，營利所得八、六九九元，已如前述，違章事證明確，被告機關 初查依所漏稅額一、九三七、三一六元處以○．二及○．五倍罰鍰計九四四、 一○○元，原告不服，申經被告機關復查決定，以其他所得業經重行核定為一 、○一○、八九八元，是本件原裁處罰鍰九四四、一○○元應予重行計算。次 核系爭補償費於查獲時，並非屬已填報扣免繳憑單之所得，原告及其配偶於辦 理結算申報時，亦未據實列報受領補償費之金額，經就其漏報所得重行核算， 應裁處○．二及○．五倍之罰鍰三五三、三○○元，是復查決定核減罰鍰五九 ○、八○○元，並無不合。
理 由
壹、其他所得部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第九類 ：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘 額為所得額」，行為時所得稅法第十四條第一項第九類定有明文。次按「個人 遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第十四條第一項第 九類規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以 供查核者，應以補償費收入百分之五十為所得額申報繳納綜合所得稅」，復經 財政部七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函釋在案。 二、本件原告配偶許秀珠連同家族成員「許擇龍、劉玉英、許珠燕、許珠鳳、許廖 好枝、許萬見、黃嘉福、乙○○、黃麗榕」等人，共同於八十年間領取台塑關 係企業為興建六輕計畫，所發給之補償費八○、一○○、○○○元，每人各領 取補償費八、○一○、○○○元，因未能提示必要成本費用文件供核，原經被 告乃按補償費收入百分之五十，核定此項其他所得為四、ＯＯ五、ＯＯＯ元。 嗣經復查，被告據台灣省漁業局及台灣省水產試驗所相關資料之記載，以花蛤 售價較文蛤售價高約百分之三十，另養殖文蛤每公頃所需成本及費用計三Ｏ二 、四六八元，准按養殖文蛤每公頃必要成本費用金額加計百分之三十，核定養 殖花蛤每公頃必要成本費用為三九三、二Ｏ八元，核定原告配偶受領補償費減 除必要成本費用後，每公頃其他所得為五六、七九二元，重新核定此項其他所 得總額為一、Ｏ一Ｏ、八九八元。
三、經查雲林縣麥寮鄉「六輕暨六輕擴大計畫案」係由台塑關係企業包括台灣塑膠 工業股份有限公司、南亞塑膠工業股份有限公司、台灣化學纖維股份有限公司 、台塑石化股份有限公司以及台朔重工股份有限公司共同投資興建，業由經濟 部報奉行政院核定列為「國家建設六年計畫」之民間投資項目。依財政部八十 七年十二月二十二日台財稅第八七一九五五三七九號函釋被告略以：「本案六 輕計畫中填海造地工程、工業區內之公共設施工程及麥寮工業專用港投資計畫 ，經濟部僅係居於規劃督導之地位，自難謂係屬政府舉辦之公共工程；再者， 台塑關係企業既非政府機關，其興辦之六輕計畫亦非依前開市地重劃相關規定 辦理，亦難謂可視為政府舉辦之市地重劃。職是之故，台塑關係企業給付雲林 麥寮地區濃漁民之補償，尚無比照本部七十九年四月七日台財稅第七八○四三
二七七二號函規定之適用。‧‧‧」，原告主張本件養殖花蛤土地因興建六輕 而遭徵收，應免課稅，自無理由。又台塑關係企業為取得六輕建廠用地，前委 託福懋公司，代為支付之補償費，台朔重工股份有限公司固於八十年二月四日 始經核准設立，惟原告之配偶既確曾於八十年一月間領取福懋公司代台塑關係 企業發給之補償費支票，為台塑關係企業之台朔重工股份有限公司經核准設立 後，就先前福懋公司代為支付之補償費，開具扣繳憑單，亦難據此否認原告配 偶曾領取前述補償費之事實。再者原告之配偶許秀珠領取福懋公司代為發放之 補償費時，除出具收據記載「茲向貴公司收到本人占有土地：：：之生雜魚補 償費計新台幣捌佰零壹萬整」外，並另出具「雲林縣麥寮鄉○○○段許厝寮小 段已登錄公有土地使用拋棄書」，載明「立拋棄書人許秀珠因無法耕作使用土 地願將：：：公有土地使用權拋棄，由承受人繼續使用收益：：：以後有關本 標示土地一切承租手續由對於自行負責，絕無異議」，此有該收據及拋棄書影 本附於原處分卷第九頁、第十一頁可證。足見原告配偶領取補償費，顯係原告 配偶拋棄使用該等土地之對價，而非完全為生雜魚損失之補償費或買賣該水產 之對價。原告主張其配偶許秀珠及家族成員共同經營花蛤養殖，雖提出臺灣省 水產試驗所臺西分所、雲林縣政府、雲林區漁會函等為證，惟查： ㈠雲林縣政府七十八年八月九日七八府水字第七六八四四號函所附之該縣麥寮 區海埔地開發區範圍內「緣故戶」認定會勘紀錄記載：「㈠養殖實際面積由 施工單位會同養殖戶寶地測量為準，㈡養殖物之密度由施工單位會同水產課 實量並參考有關法令資料儘速辦理（會勘人員抽量結果，半成貝每平方公尺 係二．一Ｏ公斤計五五Ｏ粒，㈢「緣故戶」之認定適法問題及如何處理，俟 提本縣海埔地開發管理會討論」，故原告配偶養殖之土地縱即在該次會勘範 圍，亦僅足認定其當時確曾養殖水產，致於該半成貝究係文蛤、花蛤或其他 水產物之半成貝，該紀錄並未記載，顯難認確為花蛤之半成貝。且縱即是花 蛤之半成貝，亦難以該半成貝數量推算本件花蛤之必要成本及費用。 ㈡雲林區漁會七十八年八月五日推字第七八Ｏ號函復雲林縣政府：「函報花蛤 目前魚市場批發時價為每台斤八十粒，為八十五元」，此有該函可稽。 ㈢臺灣省水產試驗所臺西分所八十八年三月十八日水試西字第Ｏ一三一號函， 其說明一僅認定苗價不可能高於花蛤之魚市場批發價及種苗成本遠在成貝價 之下，至於花蛤之必要成本及費用應為多少，則完全未論及；且其所引用雲 林縣政府七十八年八月九日七八府建水字第七六八四四號函，原文為「：： ：半成貝每平方公尺係二．一Ｏ公斤計五五Ｏ粒」，該臺西分所函竟誤引為 「半成貝每平方公尺二．一Ｏ公斤，每公斤五五Ｏ粒」，顯有誤會。其說明 二則按文蛤養殖種苗價及售價，認每粒文蛤從種苗養至收成出售，增值十六 倍以上，而依此比例類推，每粒花蛤種苗亦可估算為成貝之十六分之一，即 公頃花蛤種苗價為七六六、九九Ｏ元。該函亦係以文蛤推算花蛤之種苗價， 而非實地會勘，核算花蛤之必要成本費用。且其依文蛤之種苗與成貝價格比 例，而認花蛤之種苗與成貝價值之比例亦應相同，是否有據，尚屬可疑。再 者，其據此比例推算之每公頃之花蛤種苗價為七六六、九九Ｏ元，但此價額 是如何計算出來、依據為何，均未見任何說明。而臺西分所該函引用雲林縣
政府前述函半成貝密度，顯屬誤引，已如前述，且亦難以該半成貝密度，計 算種苗或成貝密度，該函所推算之花蛤種苗價，自尚不足採。 從而，原告未能提出確切之成本費用憑證，相關漁政單位亦無養殖花蛤之必要 成本費用之正確資料可供核算，被告依據文蛤之每公頃所需成本費用，按文蛤 與花蛤交易售價比例，推算花蛤之必要成本費用，自應與事實較為相符。至於 原告家族成員另提出之成本分析表，係按時價換算，並非實際養殖花蛤之成本 費用，其他之私人養殖場所出具之證明，亦無具體或有公信力之證明文件可供 核對，均不足為本件花蛤必要成本費用之依據。因此，被告於復查時，依文蛤 必要成本費用，按文蛤與花蛤之售價比例，核定本件其他所得，自與前述規定 及函釋意旨符合，應無違誤。
貳、執行業務所得部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第二類 ：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、 業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料 等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之 餘額為所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第二類所明定。 二、經查原告先後於八十五年七月十一日、八十六年二月十三日申請復查，惟其復 查申請書均僅就補償費及罰鍰部分表示不服，此有各該復查申請書附於原處分 卷第九八、九九頁及一七Ｏ、一七一頁可證。原告於八十五年八月十九日就其 申請復查再提出申請書為補充陳述，惟該申請書亦僅就補償費成本計算表示意 見，亦有該申請書附於原處分卷第九三頁可憑。原告復未提出任何證據證明其 於復查時曾就仲介費部分表示不服，自難認其曾就仲介費部分申請復查。原告 訴願理由書復記載「另申請人領取佣金三、五四六、五ＯＯ元，申請人認領取 之補償費及佣金尚不足彌補該土地因徵收而棄養水產物之損失」，顯見原告於 訴願時，已承認領取此項佣金即仲介費；原告於再訴願時，亦僅就漏報其他所 得及罰鍰部分表示不服，而未論及仲介費部分，此均有各該訴願、再訴願理由 書可稽。再者，原告確曾領取仲介費，此有台朔重工股份有限公司八十四年六 月六日八四台朔總字第ＯＯ五號函及附件附於原處分卷可證；該附件並載明支 付原告仲介費支票之付款銀行、發票日及金額等事項，顯見原告於訴願時承認 領取該仲介費確與事實相符。台朔重工股份有限公司縱於原告漏報此項所得後 ，始填報原告仲介費扣繳憑單，載明給付總額為三、五四六、五ＯＯ元，扣繳 稅額三五四、六五Ｏ元，惟不得據此即認此部分之所得已繳納綜合所得稅。原 告於訴願時主張就此部分已繳納稅款或於本件行政訴訟主張未領取該仲介費， 均不足採信。原告領取該仲介費，應屬執行業務所得，被告就該三、五四六、 五ＯＯ元，按該年度執行業務者費用標準，扣除必要成本費用後，核定其此項 執行業務所得，自與前述法條規定相符。
參、科處罰鍰部分：
一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所 得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰」，所得稅法第一百 十條第一項定有明定。
二、原告八十年度綜合所得稅結算申報，經被告查得漏報其配偶許秀珠其他所得四 、○○五、○○○元，執行業務所得二、八三七、六八○元，利息所得九一、 六二八元，營利所得八、六九九元，被告機關初查依所漏稅額一、九三七、三 一六元處以○．二及○．五倍罰鍰計九四四、一○○元；原告不服，申經被告 機關復查決定，以其他所得業經重行核定為一、○一○、八九八元，原裁處罰 鍰九四四、一○○元應予重行計算。且系爭補償費於查獲時，並非屬已填報扣 免繳憑單之所得，原告及其配偶於辦理結算申報時，亦未據實列報受領補償費 之金額，經就其漏報所得重行核算，應裁處○．二及○．五倍之罰鍰三五三、 三○○元，與前述規定，亦無不合。
肆、綜上所述，原復查決定，核無違誤，訴願及再訴願決定遞予維持，亦無不合。原 告起訴意旨，尚無理由，應予駁回。
伍、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、 第九十八條第三項前段，判決如主文。
本件於九十年一月十二日言詞辯論終結。
中 華 民 國 九十 年 一 月 十九 日
臺中高等行政法院第 一 庭
審 判 長 法 官 胡國棟
法 官 林秋華
法 官 宋富美
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受本判決後二十日內以書狀敘述理由（須依對造人數提出繕本），經由本院向最高行政法院提起上訴；如於本判決宣示或公告後提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十 年 一 月 十九 日
法院書記官 王永慶
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