最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第538號
上 訴 人 陳瓊讚
上 訴 人 東雲股份有限公司
代 表 人 吳鴻顯
共 同
訴訟代理人 顏光嵐 律師
被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民
上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國104年4月9日臺
北高等行政法院103年度訴字第1986號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人東雲股份有限公司（下稱東雲公司）所有坐落新北 市○○區○○段○○路小段180-158及180-159地號等2筆土 地（宗地面積分別為3,926平方公尺及340平方公尺，權利範 圍均為百分之45）及上訴人陳瓊讚所有坐落新北市○○區○ ○段○○路小段180-3、180-20、180-150至180-157、180-1 60至180-166及180-181地號等18筆土地（宗地面積分別為2, 237平方公尺、24,542平方公尺、15平方公尺、72平方公尺 、105平方公尺、154平方公尺、84平方公尺、1,316平方公 尺、351平方公尺、532平方公尺、884平方公尺、570平方公 尺、413平方公尺、14,993平方公尺、3,442平方公尺、1,10 3平方公尺、7平方公尺及416平方公尺，權利範圍均為百分 之45。上開上訴人所有之20筆土地，下稱系爭某某地號土地 ），依被上訴人印製之土地卡所載，原課徵田賦，於民國83 年時系爭20筆土地已改按一般用地稅率課徵地價稅。嗣上訴 人等於99年12月29日向被上訴人申請減免地價稅或田賦，並 請求退還自77年起迄今所溢繳之地價稅款。案經被上訴人以 101年2月1日北稅新一字第1014192478號函（下稱被上訴人 101年2月1日函）核定，准予退還上訴人東雲公司87年至100 年溢繳地價稅本稅計新臺幣（下同）766,832元，退還上訴 人陳瓊讚95年至100年溢繳地價稅本稅計2,505,974元，合計 3,272,806元。上訴人等不服，於101年2月29日提起訴願， 經被上訴人審查，認前揭被上訴人101年2月1日函就部分減 免土地之核定有疑義，尚待釐清，遂以101年5月2日北稅新 一字第1014202859號函（下稱被上訴人101年5月2日函）撤
銷該處分，本件經被上訴人重新核算後，另以103年5月23日 北稅新一字第1033497841號函核准退還上訴人等85年至99年 溢繳地價稅本稅計4,528,063元，前經核退3,272,806元業已 兌領，致應加計利息另予退還地價稅計1,255,257元（東雲 公司868,012元、陳瓊讚387,245元）（下稱原處分）。上訴 人等不服，提起訴願經駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院 103年度訴字第1986號判決駁回，上訴人仍未服，遂提起本 件之訴。
二、上訴人起訴主張：
(一)原處分關於系爭180-158、180-159地號，及系爭180-160、1 80-161、180-164地號，與180-3、180-20、180-163地號共8 筆土地如原判決附表(C)欄供公眾通行之道路面積部分，已 作為供公眾通行之道路使用，被上訴人即應依土地稅減免規 則第22條第5款規定，應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮 、市、區）公所建設單位，列冊送稅捐稽徵機關，依法免徵 地價稅，免由上訴人等申請。被上訴人向上訴人等徵收地價 稅，顯非合法。
(二)原處分就系爭180-150至180-155、180-165、180-166地號8 筆土地，及系爭180-3、180-20、180-163地號3筆土地，如 原判決附表(C)欄農業使用面積部分，僅准自99年起課徵田 賦，未准退還上訴人等於77年起所溢繳之地價稅云云。雖該 8筆土地現編定為都市計畫區之住宅區、已開發建築密集地 區，系爭180-3、180-20、180-163地號土地則編定為醫療專 用區。惟系爭180-3、180-20地號土地於編定為都市計畫區 之前，原先之使用地類別為山坡地保育區之林業用地、農牧 用地，據被上訴人印製之土地卡，83年以前係課徵田賦。而 系爭180-150至180-155、180-163、180-165、180-166地號9 筆土地係分割自編定為山坡地保育區之農牧用地之180-20地 號土地，足見上述9筆土地分割前之使用地類別同屬山坡地 保育區之農牧用地，於83年間並由被上訴人課徵田賦。因此 該11筆土地本即符合土地稅法第22條第1項本文應課徵田賦 ，並依土地稅法施行細則第24條第1款、第26條由相關主管 機關編送之土地清冊，逕予課徵田賦。但被上訴人錯誤課徵 地價稅，顯非合法。
(三)原處分以系爭180-160至180-162、180-164、180-181地號5 筆土地於86年9月9日經編定為公共設施保留地，且係作農業 使用，依土地稅法第22條第1項第5款規定，准自86年起課徵 田賦云云。惟該5筆土地係自屬於山坡地保育區之農牧用地 、林業用地之180-20、180-3地號土地所分割增加，足證該 5筆土地經編定為公共設施保留地前，同屬土地稅法第22條
第1項本文之「非都市土地之農業用地」，應課徵田賦，應 由被上訴人依土地稅法施行細則第24條第1款、第26條規定 逕予課徵田賦。原處分僅准自86年起課徵田賦，顯非合法。(四)被上訴人以系爭180-156至180-159地號4筆土地於91年間更 正編定為山坡地保育區之農牧用地，依土地稅法規定係屬非 都市土地依法編定之農業用地，且作為農業使用，原處分准 自91年起課徵田賦云云。惟系爭180-156至180-159地號4筆 土地係分割自原編定為山坡地保育區之農牧用地之系爭180- 20地號土地，又據系爭180-20地號土地之異動索引可知其至 遲於79年間即編定為山坡地保育區之農牧用地，故系爭180- 20地號土地本即符合土地稅法第22條第1項本文課徵田賦之 條件，並由被上訴人課徵田賦；且被上訴人印製之土地卡記 載系爭180-20地號土地於83年前均課徵田賦。而該4筆土地 於分割前，既為180-20地號土地之一部分，亦為土地稅法第 22條第1項本文規定之非都市土地之農業用地，亦應課徵田 賦。然原處分卻認定該4筆土地迄91年9月23日更正編定為山 坡地保育區之農牧用地，而僅准自91年起課徵田賦，自非有 據等語，求為訴願決定及原處分關於否准上訴人陳瓊讚及東 雲公司請求退還系爭20筆土地如原判決附表(B)欄所溢繳之 地價稅部分撤銷；被上訴人就系爭20筆土地，應作成退還上 訴人陳瓊讚及東雲公司如原判決附表(B)欄所溢繳地價稅， 及自上訴人陳瓊讚、東雲公司繳納各期稅款之日起至填發收 入退還書或國庫支票之日止依中華郵政股份有限公司之一年 期定期存款利息，按日加計利息之行政處分。
三、被上訴人則以：
(一)上訴人主張系爭180-150至180-166地號等17筆土地及系爭18 0-181地號土地係分割自原編定為山坡地保育區之系爭180-3 及180-20地號等2筆土地，並作農業使用多年，並援引與本 案相同情形之改制前臺北縣政府第98890840號及臺北市政府 00000000000號訴願決定書主張「土地所有權人並無申請徵 收田賦之作為義務」，被上訴人僅准系爭土地部分面積分別 自86年、91年及99年起改課田賦，實非妥適云云。惟參照本 院96年度判字第546號判決，原課徵田賦之土地，一旦改徵 地價稅後，地政機關嗣後編列之地價歸戶冊會將之歸戶列入 地價總額，田賦之主管機關就該筆土地自無從建立土地卡（ 或賦籍卡）及賦籍冊按段歸戶課徵田賦。故是類案件有待納 稅義務人提出申請，經查明符合，方准予改課或減免。本案 系爭180-3、180-20地號等2筆土地之編定使用種類為「山坡 地保育區暫未編定用地」，依被上訴人77年3月8日印製之土 地卡所載，原課徵田賦，又依83年8月27日印製之土地卡所
載，由上訴人東雲公司取得部分已改按一般用地稅率課徵地 價稅，惟上訴人遲於99年12月29日始向被上訴人申請系爭土 地改課徵田賦，縱於申請前系爭土地實際使用情況確為作農 業使用，亦無稅捐稽徵法第28條之適用。
(二)上訴人主張系爭土地使用情形為供公眾通行之道路部分，應 免徵地價稅，且依土地稅減免規則第22條第1項第5款規定， 應由相關機關列冊送稅捐稽徵機關，免由上訴人申請云云。 據新北市新店區公所102年12月17日新北店工字第102211683 6號函（下稱新北市新店區公所102年12月17日函）復略以「 經查旨述道路，為無償開放供公眾通行之現有瀝青混凝土路 面及其所屬側溝確係由本所管養。」是該道路核屬土地稅減 免規則第22條第1項第5款「私有無償提供公共巷道用地」， 惟該函未載明開始管養日期，被上訴人遂查調農委會林務局 農林航空測量所之航照圖，以系爭土地可查得作道路使用時 即85年起，免徵地價稅，洵屬有據等語，資為抗辯，求為判 決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)關於原處分重核之說明如下：
1、使用情形為供公眾通行之道路部分（即系爭180-3、180-20 、180-158至180-161、180-163及180-164地號等8筆土地） 自85年起即為供公眾通行之道路，符合土地稅減免規則第9 條規定，依土地稅減免規則第22條第1項第5款規定，被上訴 人核定改自85年起免徵地價稅，核無不合。
2、非屬公共設施保留地，使用情形為雜木林部分（即系爭180 -3、180-20、180-150至180-155、180-163、180-165、180 -166地號等11筆土地），雖符土地稅法第22條第1項第2款規 定，惟上訴人於99年12月29日始向被上訴人申請課徵田賦， 依財政部89年7月15日台財稅字第0890454860號函釋（下稱 財政部89年7月15日函釋）原課徵地價稅之公共設施未完竣 地區土地，如經查明其已恢復作農業使用並符合課徵田賦之 規定，准自申請之當年起改課田賦意旨，被上訴人核定准自 99年起課徵田賦，並無不合。
3、屬公共設施保留地，使用情形為雜木林部分（即系爭180-16 0至180-162、180-164及180-181地號等5筆土地），符合土 地稅法第22條第1項第5款規定，依土地稅法施行細則第24條 第1項第2款規定，被上訴人核定自編定為「公共設施保留地 」即86年起改課徵田賦，亦無不合。
4、非都市土地，使用情形為雜木林部分（即系爭180-156至80- 159地號等4筆土地），符合土地稅法第22條第1項本文規定 ，依土地稅法施行細則第24條第1項第1款規定，被上訴人核
定自更正編定使用地類別為「農牧用地」即91年起改課徵田 賦，亦無不合。
5、使用情形為堆置模板及雜物，屬公共設施保留地部分（即系 爭180-164地號土地），被上訴人核定改自86年起按公共設 施保留地稅率（即6%）課徵地價稅，非屬公共設施保留地部 分（即系爭180-20及180-163地號等2筆土地），仍維持按一 般用地稅率課徵地價稅，亦無不合。
6、據上，被上訴人遂先後以101年2月1日函及原處分退還上訴 人東雲公司溢繳地價稅766,832元及868,012元，合計1,634, 844元；退還上訴人陳瓊讚溢繳地價稅2,505,974元及387,24 5元，合計2,893,219元，二人共計退還4,528,063元，其餘 部分則否准上訴人聲請，於法有據。
(二)上訴人主張土地所有權人並無申請徵收田賦之作為義務，系 爭180-150至180-166地號等17筆土地及系爭180-181地號土 地，係分割自原編定為山坡地保育區之系爭180-3及180-20 地號等2筆土地，且作農業使用多年，被上訴人僅准系爭土 地部分面積分別自86年、91年及99年起改課田賦，實非妥適 ，並援引改制前臺北縣政府第98890840號及臺北市政府0000 0000000號訴願決定書為據云云。惟上開兩訴願決定與本件 情形不同，難比附援引。又原課徵田賦之土地，一旦改徵地 價稅之後，地政機關嗣後編列之地價歸戶冊自會將之歸戶列 入地價總額，田賦之主管機關就該筆土地自無從建立土地卡 （或賦籍卡）及賦籍冊按段歸戶課徵田賦，故是類案件有待 納稅義務人提出申請，經查明符合改課或減免規定者，方准 予之（參照本院96年度判字第546號判決）。本案系爭180-3 、180-20地號等2筆土地係編定使用種類為「山坡地保育區 暫未編定用地」，依被上訴人77年3月8日印製之土地卡所載 ，原課徵田賦，又依83年8月27日印製之土地卡所載，由上 訴人東雲公司取得部分已改按一般用地稅率課徵地價稅。而 上訴人遲於99年12月29日始向被上訴人申請系爭土地改課徵 田賦，縱於申請前系爭土地實際使用情況確為作農業使用， 仍無稅捐稽徵法第28條之適用。
(三)上訴人另主張系爭土地使用情形為供公眾通行之道路部分， 早已供公眾通行道路使用多年，應免徵地價稅，且依土地稅 減免規則第22條第1項第5款規定，應由相關機關列冊送稅捐 稽徵機關，免由上訴人另提出申請云云。惟據新北市新店區 公所102年12月17日函復略以「經查旨述道路，為無償開放 供公眾通行之現有瀝青混凝土路面及其所屬側溝確係由本所 管養。」是該道路核屬土地稅減免規則第22條第1項第5款所 稱之「私有無償提供公共巷道用地」。由於該函未載明開始
管養日期，被上訴人遂查調農委會林務局農林航空測量所航 照圖，以系爭土地可查得作道路使用時即85年起，免徵地價 稅，自屬有據為由，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回 上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：
(一)依土地稅法施行細則第24條第1款、第2款、第26條第1項規 定，符合土地稅法第22條第1項而課徵田賦之土地，應由直 轄市或縣(市)主管機關依地區範圍圖編造清冊，送主管稽徵 機關，並由主管稽徵機關依相關主管機關編送之土地清冊分 別建立土地卡(或賦籍卡)及賦籍冊按段歸戶課徵田賦，而非 課予納稅義務人自行提出申請之義務。本件系爭180-3、180 -20、180-150至180-155、180-163、180-165、180-166地號 等11筆土地屬公共設施保留地，使用情形為雜林部分，符合 土地稅法第22條第1項第2款規定，依法應課徵田賦，並無應 由上訴人自行提出申請改課田賦之義務。又財政部89年7月1 5日函釋表示原課徵地價稅之公共設施未完竣地區土地，准 自申請當年起改課田賦，惟依土地稅法施行細則第24條第1 款、第2款、第26條第1項規定，符合課徵田賦之土地，應由 相關主管機關自行課徵，無待納稅義務人提出改課申請，始 於申請當年改課田賦之規定，財政部89年7月15日函釋增加 法律所無之限制，違反法律保留原則，應不予適用。原判決 竟錯誤援引而為不利上訴人之判決，顯有判決不適用法規或 適用不當之違誤。
(二)系爭180-3等11筆地號土地，原審認為雖符合土地稅法第22 條第1項第2款規定，惟因上訴人係於「99年12月29日」始向 被上訴人申請課徵田賦，依財政部89年7月15日函釋規定， 應自「申請當年起改課田賦」，故原判決認定被上訴人核定 准自「99年起」課徵田賦，並無不合。是以，原判決就此部 分業已說明其認定被上訴人上開核定並無不合之理由係根據 財政部89年7月15日函釋；然而，原判決就系爭土地中其他 屬「公共設施保留地，使用情形為雜木林部分」、「非都市 土地，使用情形為雜木林部分」及「使用情形為堆置模板及 雜物，屬公共設施保留地部分」，雖認定被上訴人核定「自 編為『公共設施保留地』即86年起改課田賦，並無不合」、 「自更正編定使用地類別為『農牧用地』即91年起改田賦， 亦無不合」及「自86年起按公共設施保留地稅率(即6％)課 徵地價稅，亦無不合」等語，然均未說明何以非自上訴人於 「99年」申請之當年度改課，卻認定准自「86年」、「91年 」及「86年」改課係屬合法之理由。從而如依財政部89年7 月15日函釋意旨，系爭土地理應均自99年起申請時起始准予
改課，豈有部分准自99年起，部分准自86年或91年起改課之 理，職是原判決就此顯有不備理由及理由矛盾之違誤等語， 求為廢棄原判決；訴願決定及原處分關於否准上訴人陳瓊讚 及東雲公司請求退還系爭20筆土地如原判決附表(B)欄所溢 繳之地價稅部分撤銷；被上訴人就系爭20筆土地，應作成退 還上訴人陳瓊讚及東雲公司如原判決附表(B)欄所溢繳地價 稅，及自上訴人陳瓊讚、東雲公司繳納各期稅款之日起至填 發收入退還書或國庫支票之日止依中華郵政股份有限公司之 一年期定期存款利息，按日加計利息之行政處分。六、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。茲就上 訴意旨再論斷如下：
(一)按土地稅法第22條第1項規定：「非都市土地依法編定之農 業用地……者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦 同：……二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。 」土地稅法施行細則第24條第4款規定：「徵收田賦之土地 ，依下列規定辦理。……四、第22條及本法第22條第1項但 書規定之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業機 關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主 管稽徵機關。」又查編與農業經營不可分離土地作業要點係 為執行平均地權條例施行細則第37條第4款規定（與土地稅 法施行細則第24條第4款、第5款規定相同），辦理與農業經 營不可分離土地查編作業所訂定（見該要點第1點），該要 點第2點規定：「本要點之適用範圍，為符合下列規定且實 際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場 、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用使用之土地：…… (二)都市土地：符合本條例第22條第1項但書及第2項規定者 。」而依99年6月23日修正之該要點第5點規定：「受理申請 期間為每年7月1日至7月31日。鄉（鎮、市、區）公所受理 申請後應即會同相關權責單位進行書面審查；實地會勘時間 為每年7月1日起至8月31日止；並於每年9月30日前造冊送稅 捐單位。但中華民國100年起受理申請期間為每年5月1日至 5月31日；實地會勘時間為每年5月1日起至6月30日止；並於 每年7月31日前造冊。」蓋稅捐為法定之債，地價稅（包括 田賦）屬財產稅之一，具週期稅之性質，在系爭處分之前所 為課徵田賦之處分，並非就稅捐客體免稅地位認定為具有持 續效力之確認性處分，蓋免稅事由是否存在，必須在所屬稅 捐週期內，由土地所有權人依土地稅法施行細則第24條第4 款及查編與農業經營不可分離土地作業要點第5點、第16點 規定提出申請後，再由相關權責單位於一定期間內共同實地 會勘後，造冊送稅捐單位憑以核課田賦。經核財政部89年7
月15日函釋謂：「原課徵地價稅之公共設施未完竣地區土地 ，如經查明其已恢復作農業使用並符合課徵田賦之規定，准 自申請之當年起改課田賦。」乃財政部基於職權所為釋示， 未逾越法律規定，自可適用。原判決就被上訴人所為重核處 分，其中就系爭180-3、180-20、180-1 50至180-155、180- 163、180-165、180-16 6地號等11筆非屬公共設施保留地， 實際使用情形為雜木林部分土地（持分面積657.22、6,185. 52、6.75、32.4、47.25、69.3、37.8、592.2、5,876.86、 496.35及3.15平方公尺，合計1萬4,004.8平方公尺）等使用 分區為「擬定新店安坑地區主要計畫案-醫療專用地、已開 發建築密集地區、住宅區」土地持分面積，認定雖符合土地 稅法第22條第1項第2款「但都市土地於公共設施未完充前， 仍作農業用地使用者。」之要件，惟因上訴人於99年12月29 日始向被上訴人申請課徵田賦，爰認依上開財政部89年7月 15日函釋規定，被上訴人核定准自99年起課徵田賦，核屬有 據，經核並無不合。上訴意旨主張就前揭土地，其並無自行 提出申請改課田賦之義務，財政部89年7月15日函釋顯然增 加法律所無之限制云云，自非可採。
(二)次按土地稅法施行細則第24條第1款、第2款規定：「徵收田 賦之土地，依下列規定辦理：一、第21條之土地，分別由地 政機關或國家公園管理機關按主管相關資料編造清冊，移送 主管稽徵機關。二、本法第22條第1項但書規定之土地，由 直轄市或縣（市）主管機關依地區範圍圖編造清冊，送主管 稽徵機關。」可知，須由地政機關或縣(市)主管機關依相關 資料編造清冊通報主管稽徵機關，被上訴人始得按照實際作 農業使用部分，核准自變更土地使用分區及使用地類別之年 期起改課徵田賦。查系爭180-160至180-162、180-164及180 -1 81地號等5筆土地，於86年9月9日起即為「公共設施保留 地」，符合土地稅法第22條第1項第5款規定，依土地稅法施 行細則第24條第2款規定；系爭180-156至180-159地號等4筆 土地，為非都市計畫區土地，於91年9月23日更正編定使用 地類別為「農牧用地」，符合土地稅法第22條第1項本文規 定，從而，被上訴人依土地稅法施行細則第24條第2款及第1 款規定，准其實際作農業使用部分，分別自變更土地使用分 區及使用地類別之年期，即86年與91年起改課徵田賦，並無 違誤，上訴意旨主張如依財政部89年7月15日函釋意旨，系 爭土地理應均自99年申請時起准予改課，豈有部分准自99年 起，部分准自86年或91年起改課云云，核屬誤解，亦不足取 。又上訴理由狀則僅針對系爭180-3、180-20、180-150至18 0-155、180-163、180-165、180-166地號等11筆土地部分為
具體爭執，查原審對於前揭土地以外地號土地部分之判決， 經核亦無不合，上訴意旨就此部分空言指摘，亦為不合。(三)綜上所述，原判決以訴願決定及原處分俱無不合，予以維持 ，判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴意旨無非重 申前詞，而以上訴人主觀歧異見解，就原審認定事實、適用 法令，指稱原判決不適用法規、適用不當、不備理由或理由 矛盾之違背法令情事，求予廢棄，難認為有理由，應予駁回 。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前 段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 9 月 17 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠
法官 沈 應 南
法官 楊 得 君
法官 闕 銘 富
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 9 月 17 日 書記官 賀 瑞 鸞
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