營利事業所得稅
最高行政法院(行政),判字,104年度,509號
TPAA,104,判,509,20150910,1

最　高　行　政　法　院　判　決
104年度判字第509號
上 訴 人　大徵金屬工業有限公司
代　表　人　涂榮徵
訴訟代理人　林石猛　律師
　鄭勤蓉　律師
被 上訴 人　財政部高雄國稅局
代　表　人　吳英世
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年6
月17日高雄高等行政法院103年度訴字第142號判決，提起上訴，
本院判決如下：
　　主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
　　理 由
一、緣上訴人民國96年度營利事業所得稅結算申報，原經被上訴 人核定營業收入淨額新臺幣（下同）154,154,105元，營業 成本129,756,507元，全年及課稅所得額1,098,569元；又上 訴人96年度未分配盈餘申報，原經被上訴人調查核定未分配 盈餘-113,078元，應納稅額零元。嗣依通報資料查得上訴人 該年度取具詠發國際企業有限公司（下稱詠發公司）開立之 不實統一發票34紙部分，無進貨事實，然上訴人卻將此部分 金額合計28,848,300元，充作進項憑證，虛列營業成本，被 上訴人乃重行核定其營業成本101,828,207元，全年及課稅 所得額29,026,869元，除補徵稅額6,982,075元外，並按所 漏稅額處1倍之罰鍰6,982,088元。復據以重行核定未分配盈 餘20,833,202元，除加徵10％營利事業所得稅2,083,320元 外，並按所漏稅額2,083,320元處0.5倍之罰鍰1,041,660元 。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遞遭決定 駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴 。
二、上訴人起訴主張：㈠本件稅法爭議營業稅部分，原審法院10 1年度訴字第246號判決（下稱原審前判決）先是認為黃晏助 於96年1月已將詠發公司轉讓與鄭美玲，刑事案件審理法院 卻認為黃晏助於96年9月填具統一發票交付予上訴人，然黃 晏助96年9月已非詠發公司負責人，則其又如何填具當月發 票交付予上訴人，兩法院判決所認定之事實顯然矛盾。再者 ，黃晏助於96年1月已非詠發公司負責人，則詠發公司96年9 月份是否無銷貨事實而開立不實發票，黃晏助顯然不能亦無 從知悉，原審前判決僅憑刑事部分（即臺灣臺北地方法院99



年度訴字第1254號）黃晏助於審理時「不爭執」此部分事實 ，即逕認詠發公司確實無交易事實而開立不實發票予上訴人 為真，似嫌率斷。㈡又依上訴人所提之96年度8-12月份進貨 、銷貨、庫存表、96年度9-12月份詠發公司貨物製造說明表 、96年9-12月份貨物製造流程說明表及出口報單，可知若上 訴人未向詠發公司購入上開大量廢五金，則上訴人如何能取 得系爭廢五金供其內部領料製造，乃至銷售出口？況且，如 果確如被上訴人所認定上訴人與詠發公司間並無實際交易事 實，則上訴人係自何得來如此龐大之廢五金？被上訴人主張 上訴人就系爭廢五金無進貨事實，卻又肯認上訴人有製造生 產出混合五金廢料、廢鋁、廢銅之銷貨事實與庫存，豈不自 相矛盾。㈢至於營利事業所得稅本稅及未分配盈餘補徵營利 事業所得稅10％之罰鍰部分，既然被上訴人無法證明上訴人 與詠發公司之交易為不實，則更正核定上訴人96年營業成本 、更正核定上訴人96年未分配盈餘、及被上訴人所為相關認 定之主張即不成立，以逃漏稅額處營利事業所得稅本稅1倍 罰鍰及未分配盈餘補徵10％營利事業所得稅0.5倍罰鍰即失 所附麗，應予撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（ 含復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠上訴人96年度涉嫌取得詠發公司所開立不 實統一發票34紙，銷售額28,848,300元，充作進項憑證並申 報扣抵銷項稅額，經通報被上訴人審理結果，以其無進貨事 實且全數列報為96年度營業成本，於減除前次自行調減營業 成本920,000元後，餘數27,928,300元（28,848,300元-920, 000元）予以剔除，並更正核定營業成本為101,828,207元， 全年及課稅所得額為29,026,869元，補徵營利事業所得稅6, 982,075元。並據以重行核定未分配盈餘20,833,202元〔原 核定數-113,078元＋經稽徵機關核定短漏報之稅後純益20,9 46,280元【（虛列成本27,928,300元＋漏報利息收入74元） ×75％】〕，加徵10％營利事業所得稅2,083,320元，並無 不合。㈡上訴人提示進貨發票及向詠發公司進貨同期間之銷 貨證明，稱確有交易事實乙節，就「物流部分」：詠發公司 96年度綜合所得稅BAN給付清單，未申報員工薪資所得，顯 示其並無營業之事實；上訴人未提示相關資料，無法證明貨 物有運送交付之事實；詠發公司主要進貨對象鉌興國際企業 有限公司（下稱鉌興公司）、禾鴻科技股份有限公司（下稱 禾鴻公司）、鉅盛國際物流有限公司（下稱鉅盛公司）之登 記營業項目為汽車零件、電腦、儀器、航運及海運承攬，並 無可供應上訴人所需之混合廢五金，是上訴人主張96年9月 至10月間向詠發公司進貨廢五金後轉售出口外銷，有出口報



單可證乙節，僅能證明上訴人有外銷廢五金出口，尚無從確 認上訴人有向詠發公司進貨之事實。就「金流部分」：上訴 人僅提供現金簿，未能提出確實支付貨款及資金來源之證明 ，亦無相關收付款資料可供佐證；本件非小額交易，全數以 現金支付，有悖商場交易常情；上訴人資產負債表帳列股東 往來金額266,550,000元，僅為上訴人股東之負責人涂榮徵 及其配偶王美琴2人，未與上訴人有資金借貸關係，亦無財 產及所得資料，顯無能力供應所需之資金，所稱與詠發公司 交易貨款係向股東無息借款支付，顯非事實；上訴人無法提 供相關交易證明文件。依司法院釋字第537號解釋意旨，上 訴人既無法證明其實際交易對象為詠發公司，又無法指出實 際供貨人及提出相關證據以實其說，執辭有進貨事實，洵不 足採。又上訴人補充之相關資料，無非係重述其於系爭營業 稅事件起訴已主張而為行政法院所不採之理由，是上訴人所 訴委無足採，本件原處分應予維持。㈢上訴人為實施商業會 計法之營利事業，明知進貨應取得實際交易對象之進貨憑證 ，竟取得無進貨事實之統一發票34紙充當進貨憑證虛增營業 成本，致短漏報所得額及未分配盈餘，核其違章行為顯有主 觀構成要件之故意，被上訴人就上訴人漏報所得額27,928,3 74元部分，按所漏稅額6,982,088元處1倍之罰鍰6,982,088 元，漏報未分配盈餘20,833,202元部分，按所漏稅額2,083, 320元處0.5倍之罰鍰1,041,660元，並無不合等語，資為抗 辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠經調取原審 法院101年度訴字第246號卷，可知上訴人於96年9月至10月 間，取具詠發公司所開立之統一發票34紙，銷售額合計28,8 48,300元，因涉及無進貨事實，關於營業稅部分經被上訴人 核定補徵營業稅額1,442,415元，並以營業稅退稅款250,467 元抵繳之（即扣抵後尚應補繳1,191,948元營業稅），上訴 人不服，主張確有向詠發公司購買上開廢五金，始取得該發 票，並循序提起行政訴訟，經原審法院調取臺灣臺北地方法 院檢察署99年度偵字第3577號偵查卷、臺灣臺北地方法院99 年度訴字第1254號及臺灣高等法院100年度上訴字第1933號 刑事卷（即詠發公司原負責人黃晏助涉嫌違反商業會計法等 案件之刑事案卷），暨調查證據結果，並以原審前判決認定 上訴人於96年9月至10月間，取具詠發公司所開立之統一發 票34紙，銷售額合計28,848,300元，並無進貨事實。是上訴 人於96年9月至10月間，取具詠發公司所開立之統一發票34 紙，銷售額合計28,848,300元，並無進貨事實。㈡原審前判 決認定上訴人於96年9月至10月間，取具詠發公司所開立之



統一發票34紙，並無進貨事實，主要係以詠發公司申報96年 主要進項來源為禾鴻公司，而禾鴻公司並無經營廢五金買賣 或資源回收等相關行業，又鉌興公司、鉅盛公司亦均無經營 廢五金買賣或資源回收等相關行業，則詠發公司96年間既無 向禾鴻公司、鉌興公司及鉅盛公司購買廢五金，自無廢五金 可供出售給上訴人，至為明確；參以詠發公司96年間並無支 付薪資聘用員工，亦難認有營業之事實，且詠發公司原負責 人為黃晏助，於96年10月1日變更為洪國慶，再於同年月12 日變更為陳炎泉；而系爭統一發票之開立日期自96年9月3日 起至同年10月31日止，共計34紙，銷售額（不含稅）總計28 ,848,300元，然所蓋用統一發票專用章均係以陳炎泉名義開 立，明顯與前揭詠發公司負責人變更之情形不符。而原審前 判決援引黃晏助在臺灣臺北地方法院99年度訴字第1254號刑 事案件審理時之陳述，僅作為認定上訴人逃漏營業稅之事實 之佐證，而非以該陳述為唯一依據。至於黃晏助於96年1月 已將詠發公司轉讓與鄭美玲，嗣後由何人以陳炎泉名義開立 系爭發票給上訴人，及刑事案件審理法院是否認定黃晏助於 96年9月填具統一發票交付予上訴人，均不影響上訴人並無 向詠發公司進貨之事實。㈢又上訴人所提帳證資料於原審法 院101年度訴字第246號案件審理時，上訴人即已經提出，並 經該案判決認定上訴人所提出之96年8月至12月公司進貨、 銷貨及庫存表縱使能證明上訴人確實有於96年9月、10月進 貨廢五金共1,691,700公斤之事實，然並無帳證資料足以勾 稽該貨物與系爭統一發票有何關連，故尚難因此即推論該廢 五金係向詠發公司購買，是上訴人再提出上開帳證資料，然 卻未能提供其他帳證資料及證據以供勾稽，亦難為其有利之 認定。另上訴人聲請訊問證人李遠詩以證明其有介紹David 何出售詠發公司廢五金給上訴人之事實，然該聲請上訴人亦 於原審法院101年度訴字第246號案件審理時提出，經調查結 果，查無David何之人，且上訴人又未能提供有向詠發公司 進貨之帳證資料以供查核，因而認定僅憑介紹人之證言亦難 證明上訴人有向詠發公司進貨之事實，而駁回其聲請。上訴 人未能提出新證據，卻請求原審法院再通知訊問證人李遠詩 ，核無必要。㈣綜上，上訴人96年度營利事業所得稅結算申 報，申報營業收入淨額154,154,105元，營業成本130,676,5 07元，全年及課稅所得額174,229元，被上訴人以其自行同 意調減營業成本920,000元及營業費用4,266元，並調增漏報 利息收入74元後，核定營業收入淨額154,154,105元，營業 成本129,756,507元，全年及課稅所得額1,098,569元；又上 訴人96年度未分配盈餘申報，原經被上訴人調查核定未分配



盈餘-113,078元，應納稅額零元；嗣經被上訴人查得上訴人 該年度取具詠發公司開立之不實統一發票34紙部分，無進貨 事實，然上訴人卻將此部分金額合計28,848,300元，充作進 項憑證，且全數列報為本年度營業成本，於減除前次自行調 減營業成本920,000元，餘數27,928,300元，認屬虛列乃予 以剔除，重行核定其營業成本101,828,207元，全年及課稅 所得額29,026,869元，補徵稅額6,982,075元，復據以重行 核定未分配盈餘20,833,202元，加徵10％營利事業所得稅2, 083,320元，依所得稅法第24條第1項前段、第66條之9第1項 、第2項規定，並無違誤。㈤罰鍰部分，上訴人96年度營利 事業所得稅結算申報，除漏報利息收入74元外，尚取得詠發 公司所開立不實統一發票34紙，充作進項憑證，虛列營業成 本27,928,300元，致漏報所得額27,928,374元，漏稅額6,98 2,088元；另96年度未分配盈餘申報，短漏報上揭漏報所得 27,928,374元之稅後純益20,946,280元，致短漏報未分配盈 餘20,833,202元，漏稅額2,083,320元。上訴人明知進貨應 取得實際交易對象之進貨憑證，無進貨事實尤不得取得不實 進貨憑證，然上訴人無進貨事實竟取得系爭統一發票34紙充 當進貨憑證虛增營業成本，致短漏報所得額及未分配盈餘， 核其違章行為，顯有故意，被上訴人就上訴人漏報所得額27 ,928,374元部分，按所漏稅額6,982,088元處1倍之罰鍰6,98 2,088元，漏報未分配盈餘20,833,202元部分，按所漏稅額 2,083,320元處0.5倍之罰鍰1,041,660元，揆諸所得稅法第 110條第1項及第110條之2第1項規定，並無不合等語。因將 訴願決定及原處分（含復查決定）均予維持，駁回上訴人之 訴。
五、上訴意旨略以：㈠依憲法第7條規定、量能課稅原則、本院 62年判字第133號判例意旨，納稅義務人取得其他所得，在 客觀上如必有成本費用者，即使未能提出成本及必要費用之 證明文件，仍應依合理方法予以推估成本費用。依上訴人所 提96年9-12月份貨物製造流程說明表及出口報單，上訴人龐 大數量混合五金廢料、廢銅、廢鋁之出口、庫存，必定使用 相當數量之廢五金原料，其亦必存在購買廢五金原料支出為 所得之成本，應予扣除。即使上訴人提出購買證明文件不可 信，仍應依財政部訂定之各種合理之成本費用標準或其他合 理方法予以推估成本，不得全數不認列，俾符量能課稅原則 ，原判決違背上開憲法、判例意旨，有判決違背法令之違誤 。㈡一般常態交易中，買受人多是注意出賣人是否具有交易 資格與是否確實持有買賣標的物，至於出賣人係向何人取得 該買賣標的物，並非買受人可得知悉，縱使詠發公司可能從



其他業者取得廢五金原料，亦不容否認上訴人確有向其進貨 之事實。原判決逕以禾鴻公司、鉌興公司、鉅盛公司均無經 營廢五金買賣或資源回收等相關行業，自無廢五金可供出售 予上訴人等語，遽為推論上訴人未自詠發公司購買系爭廢五 金，顯違論理法則，其判決當然違背法令。㈢國內廢五金交 易因受各類金屬國際牌價、期貨價與國際匯率影響，各類金 屬價格通常1日數十甚或數百次變動，買賣雙方依其交易經 驗鑑別各種貴金屬含量後，迅速議定交易價格，並分別將貨 物與價金交付他方，實務上此種交易方式，比比皆是。又因 上訴人負債上億，資金不足，故遇有資金需求時即向金主調 度，俟資金回收，再加計利息返還，此經營模式在業界屢見 不鮮。原判決逕以其交易金額規模龐大，上訴人無法提供其 貨款來源，且亦無證據足以證明上訴人確有交付價金給詠發 公司等語，遽否認上訴人有向詠發公司購買系爭廢五金之事 實，實顯擅斷，亦違論理法則、經驗法則，其判決當然違背 法令。㈣上訴人聲請訊問證人鉅盛公司協理李遠詩以證明其 有介紹David何出售詠發公司廢五金給上訴人乙事，惟原判 決逕以已查無David何之人，自無再通知訊問證人李遠詩之 必要等語，拒絕訊問證人，調查證據。原判決實有應調查之 證據漏未調查之違誤，其判決當然違背法令。㈤詠發公司於 96年度是否確實無交易事實之情形下開立發票予上訴人乙事 ，臺灣臺北地方法院99年度訴字第1254號刑事案件審理中， 並未經調查證據，原判決以上開刑案中所假設而未經調查之 前提事實，作為認定詠發公司與上訴人間並無交易事實之理 由之一，其判決已有未依證據認定事實之違背法令。㈥原審 前判決既已認定詠發公司於96年間並未由鄭美玲以正常方式 經營，且該年度營所稅帳冊上有未如實記載（例如亂報員工 薪資費用）情事，則詠發公司體制既不健全，其營所稅帳冊 上之內容是否真實即非無疑，但原判決卻將詠發公司營所稅 帳冊上之內容逕視為真實，據以作為上訴人96年間並未向詠 發公司進貨之主要理由，原判決已然前後矛盾而有判決不備 理由之違背法令。又詠發公司96年度營所稅帳冊上之記載既 存有疑點，原判決未進一步調查證據，逕認上訴人並無向詠 發公司進貨，其亦有應調查證據而未予調查之違法。㈦綜上 ，上訴人與詠發公司於96年間是否確有交易事實，尚待查明 而有進一步查證之必要，惟原判決未經調查認定上訴人是否 有向詠發公司進貨之前，率以上訴人漏報營所稅而對上訴人 課處罰鍰，其判決已違反本院39年判字第2號判例意旨，而 違背法令。退步言，倘認被上訴人對上訴人課處罰鍰乃於法 有據，然原判決以上訴人漏報所得額及漏報未分配盈餘，分



別課處罰鍰，業已違反行政罰法第24條所揭示之「禁止雙重 處罰」原則，其亦屬判決違背法令。㈧被上訴人一方面認定 上訴人並未向詠發公司進貨，故剔除部分之銷貨成本金額， 另一方面卻未同時對銷貨收入金額進行任何調整（且該銷貨 收入金額係上訴人將向詠發公司進貨所產製混合五金廢料之 銷貨收入納入加總而來），而形同認定上訴人有向詠發公司 進貨。據此，原判決採納被上訴人調整銷貨成本但不調整銷 貨收入之主張，而對上訴人補徵營利事業所得稅，並課處罰 鍰，認事用法顯然矛盾，並已產生邏輯上之謬誤等語。六、本院查：
（一）按：
１、司法院釋字第217號解釋：「憲法第19條規定人民有依法 律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目 、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於 課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實 認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。．．．。」第21 8號解釋：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有 明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報， 並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核 。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之 資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法 ，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方 法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之 實際所得相當，以維租稅公平原則。．．．。」其解釋理 由書載稱：「憲法第19條規定：『人民有依法律納稅之義 務』，國家依據所得稅法課徵所得稅時，無論為個人綜合 所得稅或營利事業所得稅，納稅義務人均應在法定期限內 填具所得稅結算申報書自行申報，並提示各種證明所得額 之帳簿、文據，以便稽徵機關於接到結算申報書後，調查 核定其所得額及應納稅額。凡未在法定期限內填具結算申 報書自行申報或於稽徵機關進行調查或復查時，未提示各 種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關得依查得資料或 同業利潤標準，核定其所得額，所得稅法第71條第1項前 段、第76條第1項、第79條第1項、第80條第1項及第83條 第1項規定甚明。此項推計核定所得額之方法，與憲法首 開規定之本旨並不牴觸。惟依推計核定之方法，估計納稅 義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理， 使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。 ．．．。」
２、司法院釋字第247號解釋：「稽徵機關已依所得稅法第80



條第2項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所 得額，如在上項標準以上，依同條第3項規定，即以其原 申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂 納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務 。故倘有匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第10 3條、第110條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查 課稅資科，予以補徵或裁罰。．．．。」本號解釋理由書 並闡釋：「所得稅法第80條規定：『稽徵機關接到結算申 報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。前項調 查稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡，採分業抽樣調查 方法，核定各該業所得額之標準。納稅義務人申報之所得 額如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準，如不及 前項規定標準者，應再個別調查核定之』。旨在解決稽徵 機關逐案調查之困難，使其得依結算申報書核定納稅義務 人所得額，以簡化稽徵手續，而期徵納兩便，並非謂納稅 義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故 倘有匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第103條 、第110條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查課 稅資料，予以補徵或裁罰。．．．」等語甚明。（二）次按：
１、所得稅法第3條之1規定：「營利事業繳納屬八十七年度或 以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈 餘分配時，由其股東或社員將獲配股利總額或盈餘總額所 含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵 。」第21條第1項、第24條第1項規定：「營利事業應保持 足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。 」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項 成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。．．．。」 第66條之1第1項規定：「凡依本法規定課徵營利事業所得 稅之營利事業，應自八十七年度起，在其會計帳簿外，設 置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之 所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額 之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。新設立之營利事業， 應自設立之日起設置並記載。」本條立法理由記載：「實 施兩稅合一後，營利事業得分配其所繳納之營利事業所得 稅予其股東或社員，而股東可扣抵稅額帳戶之設置與記錄 ，攸關營利事業分配股東等股利或盈餘所含可扣抵稅額之 正確性，爰於第1項作原則性規定，以資規範。」第66條 之9規定：「（第1項）自八十七年度起，營利事業當年度 之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利



事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自九十四 年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅 後純益，減除下列各款後之餘額：．．．已由當年度盈 餘分配之股利淨額或盈餘淨額。已依公司法或其他法律 規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法 規定提列之公積金及公益金。．．．。」其立法理由載 明：「由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅25％ ，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40％，為避免營利事 業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合 一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔 ，爰於第1項明定營利事業自87年度起，就當年度之未分 配盈餘加徵10％營利事業所得稅，但加徵後該盈餘即不再 適用第76條之1有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定 。．．．。」第71條第1項規定：「納稅義務人應於每 年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該 管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利 事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實 ，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳 稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自 行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事 業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除 。」第80條、第81條第1項規定：「（第1項）稽徵機關接 到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額 。（第2項）．．．（第5項）稽徵機關對所得稅案件進行 書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所 得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政 部定之。」「該管稽徵機關應依其查核結果填具核定稅額 通知書，連同各計算項目之核定數額送達納稅義務人。」 第83條規定：「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時， 納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其 未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核 定其所得額。（第2項）前項帳簿、文據，應由納稅義務 人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納 稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。 （第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵 機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、 文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業 利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料 ，仍應依法辦理。」第102條之1、第102條之2規定：「（ 第1項）依第六十六條之一規定，應設置股東可扣抵稅額



帳戶之營利事業，應於每年一月底前，將上一年內分配予 股東之股利或社員之盈餘，填具股利憑單、全年股利分配 彙總資料，一併彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日 前將股利憑單填發納稅義務人。．．．。（第2項）前項 規定之營利事業應於辦理結算申報時，依規定格式填列上 一年內股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料，併同結算申報 書申報該管稽徵機關查核。．．．。（第3項）前項所稱 股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料，指股東可扣抵稅額帳 戶之期初餘額、當年度增加金額明細、減少金額明細及其 餘額。」「（第1項）營利事業應於其各該所得年度辦理 結算申報之次年五月一日起至五月三十一日止，就第六十 六條之九第二項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該 管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳 納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報 。（第2項）．．．（第4項）營利事業依第一項及第二項 辦理申報時，應檢附自繳稅款繳款書收據及其他有關證明 文件、單據。」前開第102條之2立法理由載稱：「為落實 所得稅誠實自動申報制度，有關未分配盈餘課徵10％營利 事業所得稅，仍應由營利事業自動辦理申報，再由稽徵機 關調查核定。爰參酌結算申報相關規定，明定申報期間及 申報時應檢附之相關文件，以利遵循。」第110條規定： 「（第1項）納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或 清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或 短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。（第2項） 納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報 ，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者 ，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以 下之罰鍰。（第3項）．．．。」本條立法理由記載：「 結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人 申報不實，將影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」 第110條之2規定：「（第1項）營利事業已依第一百零二 條之二規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處 以所漏稅額一倍以下之罰鍰。（第2項）營利事業未依第 一百零二條之二規定自行辦理申報，而經稽徵機關調查， 發現有應依規定申報之未分配盈餘者，除依法補徵應加徵 之稅額外，應照補徵稅額，處一倍以下之罰鍰。」其立法 理由載明：「誠實自動申報為所得稅之基本精神，為避免 營利事業申報不實，影響稅收及納稅風氣，爰參照第110 條規定，明定申報不實之處罰，以利適用。」
２、營利事業所得稅查核準則第62條規定：「經營本業及附屬



業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」第67條 第1項、第2項（101年1月4日修正發布前條文）規定：「 （第1項）費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而 記載事項不符者，不予認定。（第2項）前項之費用或損 失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅 者，應依所得稅法第一百十條之規定處罰。」
（三）再按：
１、司法院釋字第503號解釋：「納稅義務人違反作為義務而 被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰； 而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏 稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟 其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰 之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以 達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治 國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅 行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從 其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併 予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。．．．。」又「 違反稅法之處罰，有因納稅義務人逃漏稅捐而予處罰者， 此為漏稅罰；有因納稅義務人違反稅法上之作為或不作為 義務而予處罰者，此為行為罰。．．．。」司法院釋字第 356號解釋理由書闡釋在案。
２、行政罰法第24條第1項、第2項規定：「（第1項）一行為 違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額 最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰 鍰最低額。（第2項）前項違反行政法上義務行為，除應 處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該 規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以 達成行政目的者，不得重複裁處。」第25條規定：「數行 為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。 」本條立法理由載稱：「行為人所為數個違反行政法上義 務之行為，若違反數個不同之規定，或數行為違反同一之 規定時，與前條單一行為之情形不同，為貫徹個別行政法 規之制裁目的，自應分別處罰。此與司法院釋字第503號 解釋『一事不二罰』之意旨並不相違。」
（四）綜合上開所得稅法及行政罰法相關規定（含立法意旨）暨 司法院解釋意旨整體觀察，可知：
１、營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本 費用、損失及稅捐後之純益額為所得額；經營本業及附屬 業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。前開成本



、費用、損失或所得額，均應以營利事業設置之帳簿憑證 與會計紀錄為據。申言之，憑證係營利事業記帳之依據， 帳冊又為課徵營利事業所得稅之依據，是營利事業自應保 持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄 ，並於稽徵機關進行調查或復查營利事業所得稅結算申報 時，該營利事業應提示有關各項證明所得額之帳簿、文據 ；倘未提示，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準， 核定其所得額。所稱「帳簿文據」，係泛指有關證明納稅 義務人所得額之各種帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生 之對外及內部之文件單據而言（臺灣省政府財政廳54年10 月4日財稅一第71082號令參照-財政部102年12月編印所得 稅法令彙編第707頁）。
２、憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依 法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間 等項而負納稅之義務；至於「課稅原因事實之有無」及「 有關證據之證明力如何」，乃屬事實認定問題，不屬於租 稅法律主義之範圍。又所得稅法係採納稅義務人自動申報 並繳納之制度，納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日 止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度 內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額， 以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除 暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應 納之結算稅額，於申報前自行繳納。而結算申報乃決定納 稅義務人全年度所得額之最主要根據，為使稽徵機關得以 掌握稅源資料，達成維護租稅公平，確保國庫收入及公共 利益，並避免影響全年稅收與國家資金調度，所得稅之納 稅義務人，負有「誠實申報」並繳納稅捐之義務；所謂「 誠實申報」，指「如實」、「正確」申報而言。是「營利 事業（納稅義務人）」列報之費用或損失，若未經取得原 始憑證，或經取得而記載事項不符者，除不予認定外，如 經查明該列報之費用及損失確無支付之事實，而係虛列費 用或損失逃稅、且有故意或過失情事者，即應依前揭所得 稅法第110條規定處以罰鍰。上開費用與損失是否係「營 利事業（納稅義務人）」故意或過失「虛列」逃稅，乃屬 課稅原因事實之有無及有關證據證明力如何的事實認定問 題，與所得稅法第83條及司法院釋字第218號解釋納稅義 務人未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之 資料或同業利潤標準核定其所得額（推計核定）規定，尚 屬有間。
３、營利事業繳納屬87年度或以後年度之營利事業所得稅，除



所得稅法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東或社員 將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所 得稅結算申報應納稅額中扣抵。故凡依所得稅法規定課徵 營利事業所得稅之營利事業，均應自87年度起，在其會計 帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶（應計入所得稅法第66 條之3第1項各款規定金額於當年度股東可扣抵稅額帳戶餘 額，暨自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除同法第66 條之4第1項各款規定金額），用以記錄可分配予股東或社 員之所得稅額，並保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及 紀錄，以供稽徵機關查核。又自87年度起，營利事業當年 度之盈餘未作分配者，應就該「未分配盈餘」加徵10％營 利事業所得稅；所稱「未分配盈餘」，自94年度起，係指 營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除 所得稅法第66條之9第2項「已由當年度盈餘分配之股利淨 額或盈餘淨額」、「已依公司法或其他法律規定由當年度 盈餘提列之法定盈餘公積」等各款規定後之餘額。 ４、依上列所得稅法第66條之1規定，應設置股東可扣抵稅額 帳戶之營利事業，應於每年1月底前，將上一年內分配予 股東之股利或社員之盈餘，填具股利憑單、全年股利分配 彙總資料，一併彙報該管稽徵機關；並應於2月10日前將