最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一五○號
原 告 甲○○
訴訟代理人 俞兆年律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌
右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年四月八日台八八訴字第
一三八六五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣被繼承人蔡金讚於七十九年十月一日死亡，其繼承人蔡汝、蔡萬煌、蔡明春、蔡明義、蔡明山、蔡水慶、蔡正松、蔡金榜、吳蔡款及原告於八十年五月十八日申報遺產稅，未將被繼承人所有坐落臺北縣林口鄉○○段後湖小段四八、五三、五八、一四○、一六五－二、一六六－三、一六六－一五、一六六－一六、一四一九－一、一四一九－三、一四一九－八、一四一九－九、一四一五、一四一五－一地號及坐落臺北縣八里鄉○○○段一一二、一二二、一二三、一二三－一、一二四、一二九、一三○－一、一三二、一三二－二、一三九、一四四、一四五、一四六、一五○、三三三、三三三－一、三三三－二、三三三－三地號等三十二筆土地申報為遺產，臺北縣稅捐稽徵處初查，以系爭土地係被繼承人死亡前於七十九年八月二十八日訂約出售於陳家財、王吉松及黃榮華三人，惟於被繼承人死亡後之七十九年十月十八日始完成移轉登記，乃將上開土地按公告現值併入遺產總額，核定遺產總額新臺幣（下同）一二○、一五三、七五○元，淨額一一三、五○三、七五○元，發單課徵遺產稅四七、六○九、三五○元。原告及其他繼承人等以系爭土地係已為被繼承人生前所處分，原核定予以併入遺產，實有不當云云；申請復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，訴經財政部台財訴字第八二一九○二二四一號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷。嗣被告（承受臺北縣稅捐稽徵處國稅稽徵業務）重為復查決定，准予追認被繼承人死前業經核定之應納土地增值稅扣除額三○三、七四○元，變更核定遺產淨額為一一三、二○○、○一○元。原告及其他繼承人等仍未甘服，提起訴願，經遭駁回，訴經行政院台八十四訴字第三八九九二號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。被告重為復查決定，准予增列遺產總額五、一○八、五○九元（原告於八十二年七月二十九日自行補申報債權三、一○○、○○○元、支票存款二八六、八五○元、地上物價值一、七二一、六五九元），追認扣除額六四、三六○、八七九元（公共設施保留地五八○、三三○元、農地減半扣除額五三、八八七、二四九元、自動補申報生前債務九、八九三、三○○元），變更核定遺產總額為一二五、二六二、二五九元，淨額為五四、二五一、三八○元。原告就遺產總額之債權、增列地上農作物、扣除額之被繼承人生前債務、農業用地、墓地用地及行政救濟加計利息部分不服，訴經財政部訴願決定，將原處分關於遺產總額之地上物、補報存款與債權，及扣除額之補報未償債務、墓地用地（臺北縣八里鄉○道○段一一二、一二二、一二三、一二四地號等四筆）部分均撤銷，由被告另為適法處分；行政救濟加計利息部分，由被告
依復查程序辦理，其餘訴願駁回。原告復就農業用地扣除額部分，向行政院提起再訴願，經行政院八十八年四月八日以台八十八訴字第一三八六五號再訴願決定駁回，原告猶有未服，乃向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、查遺產及贈與稅法已於八十四年一月十日經總統明令修正，其第十七條第一項第六款已明文規定：「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人繼續經營農業生產者，其土地及地上農作物價值之全數免徵遺產稅」。遺產及贈與稅法於修正時，已刪除修正前之第十七條第一項第五款後段「但由能自耕之繼承人一人繼續經營農業生產者，扣除其土地價值全數」之規定，則依從新從輕原則，修正後新法之適用，即不論繼承人之人數多寡，概予全數扣除。且為鈞院八十五年度判字第二三八四號判決所明示。二、稅捐稽徵法繼於八十五年七月三十日經總統令公布增訂第一條之一，及第四十八條之三，對所有一切稅務案件，尚未核課確定者，應一律適用裁處時之法律，以及適用有利於納稅義務人之法律，亦即採用從新從輕原則，並為鈞院近年來判決一致之見解。稅捐稽徵法第一條及第二條已明白揭示：「稅捐之稽徵，依本法之規定」，「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐。但不包括關稅及礦稅」。並未排除遺產稅之適用。亦無本稅與罰鍰之區分，此觀諸修正後第一條之一但書「但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」。之規定自明。並為鈞院八十五年度判字第一九四四號、第二二八七號判決明白揭示應無疑義。三、本案被繼承人蔡金讚售與陳家財等三人之三十二筆土地，既經被告認陳家財等係虛偽買賣，應回歸被繼承人之遺產課稅，但是該三十二筆土地中除長道坑段四筆為公用墓地，應免徵遺產稅，業經財政部訴願決定書撤銷扣除外，其餘各筆土地都是農業用地或為與農業經營不可分之用地（容後另行說明），且由原告甲○○繼續經營農業生產，此部分有關遺產稅之課徵，因原告之訴願、再訴願，現尚未核課確定，依照前開增定之稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三、及修正之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定，和鈞院判決先例，自應適用從新從輕原則，全數免徵遺產稅。且不應再受繼承人數之限制。原訴願決定和再訴願決定，卻明知故昧，任意曲解立法原意，遽謂：「修正之遺產及贈與稅法應自八十四年一月十五日起生效，本件被繼承人係七十九年十月一日死亡，自無適用修正後遺產及贈與稅法之餘地」，「增訂稅捐稽徵法第四十八條之三「從新從輕」之規定，應謹適用於罰鍰金額或其他行政罰之重新核定，而不適用以重新核課遺產及贈與稅稅額」，顯與稅捐稽徵法增訂之立法原意不合且與鈞院八十五年度判字第一九四四號、第二二八七號判決要旨相違背，自難謂為適法。四、鈞院八十五年度判字第二三八四號判決更明白指出：「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」。而八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段規定：「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數」。較諸該法修正前同條項第五款前段「遺產中之農業用地，由繼承人繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。」對原告為有利。依稅捐稽徵法上開從新從有利當事人之規定，本件自應適用修正後遺產及贈與稅法之規定處理。且修正後遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款既已刪除修正前同條項第五款後段「但由能自耕之繼承人一人繼承繼續經營農業生
產者，扣除其土地價值全數」之規定，則修正後新法之適用，不論繼承人之人數，概予全數扣除。準此，應不復有農業發展條例第三十一條前段及該條例施行細則第二十一條前段之適用。一再訴願決定及原處分適用行為時之法律規定處理本案，既與修正後稅捐稽徵法從新從有利於當事人之規定有違，自屬不能維持」誠為正確適法之裁判。因之，此乃立法上之特別規定，不容任意曲解，應排除行政法上一般之「實體從舊」原則之適用。亦無納稅義務人對於租稅負擔，不能用「從新從輕」原則之可言。五、關於林口段後湖小段一四○地號土地，遺產價值三三、九一二、○○○元部分，已全數繼續耕作，並非部分空地（被指五分之一為空地），原復查決定只扣除一三、五六四、八○○元，顯有未合。以及八里鄉○道○段一三二、一三二－二、一三九地號土地，因耕作農作物整地中，為被告誤認為未耕作未予扣除一節，原告於訴願及再訴願中已一再提出相關鄰地證明書及現場照片等證明非空地及並非未耕作，敬請派員實地勘察，以明究竟。並另加說明，被告並未實地勘察，僅依八里鄉公所八十二年六月三十日函送已逾時之會勘記錄表（並非核課當時之實際狀況），即認定該長道坑三筆土地為未耕作顯屬誤會。又查坐落後湖小段一四○地號土地，係種植綠竹、芭樂、柚子等農作物，為農業用地，殆無疑義，縱其中有部分地勢較低，供排水及農路之用（即被指為雜草部分），亦屬經營農業不可分離部分，並非空地。查遺產及贈與稅法施行細則第十一條已明文規定：「本法第十七條第一項第六款所稱之農業用地，指供農作，森林，養殖，畜牧與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、集貨場、晒場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」。亦應包括於農業用地範圍之內。原重核復查及訴願、再訴願主辦單位均未派員蒞臨實地勘察，以瞭解現場實際狀況，卻閉門造車一再依據已逾時之臺北縣八里鄉公所八十二年六月三十日所函送之會勘記錄表，以及臺北縣林口鄉公所八十二年九月所函送之遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查報告表，不切實際之記載，即對原告上開已全數繼續耕作，及因耕作農作物整地中並非未耕作之主張，認為不足採，而駁回原告之訴願、再訴願。顯有不究而誅以及官官相護之官僚作風，不但漠視人民權益，且有損政府公正執法之立場，自難令人心甘誠服。六、解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。民法第九十八條定有明文。而最高法院十九年上字第四五三號及三十九年台上字第一○五三號判例也指明：「解釋當事人之契約，應以當事人立約當時之真意為準，而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥於文字致失真意。」卷查本件被繼承人蔡金讚於七十九年十月一日亡故之後，其原有之林口段後湖小段四十八地號等土地三十二筆，因被告不承認其生前出售與陳家財、王吉松、黃榮華三人之事實，應回歸被繼承人之遺產課稅，且依照當時之遺產及贈與稅法（即修正前之舊法）第十七條第一項第五款但書之規定，（即「但由能自耕之繼承人一人繼承繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」）為了便於處理此項遺產課稅事件，才經全體繼承人協議，決定由有自耕農身份之原告甲○○一人繼承，此由協議書中所載：「緣被繼承人蔡金讚於民國七十九年十月一日不幸亡故，所遺留之後列不動產（見附表）經全體繼承人（蔡汝、蔡水慶、蔡正松、甲○○、蔡豐隆、蔡萬煌、吳蔡款、蔡明春、蔡明義、蔡豐聯等十人）因以方便處理之故，協議以甲○○為繼承登記名義人」（即以甲○○一人繼承，而辦理遺產繼承登記）可以瞭解其用意。只是當時大家為了保護祖產，不致被甲○○一人任意變賣。故又於協議書內特別註明：「惟實際繼承之所有權
屬全體繼承人所共同持有，即各為繼承十分之一產權。各共有人於處分該繼承財產時，應以全體之利益及全體之同意為之」字樣，此乃保護祖產之一種防範措施，並非否定甲○○一人繼承之效力。原訴願決定竟顧左右而言他，以訴願人迄未提示協議書供核，被告未准依一人繼承核認，核無不妥云云，已有可議。而再訴願決定，又不探求協議書之真意，竟囫圇吞棗，漫謂：「由該協議內容可知，系爭土地實際上由全體繼承人繼承而公同共有，尚非由再訴願人（甲○○）一人繼承，該協議書尚難執為系爭土地已協議由一人繼承之證明」等語。也顯然曲解協議書之原意，所為之決定自屬違法不當，且損害人民之權益。七、於八十五年七月三十日經總統明令公布修正增訂之稅捐稽徵法第一條之一，已明文規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」而同法第四十八條之三、更明白指示：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」此即法理上所謂之「從新從輕」原則是也。同時稅捐稽徵法第二條又明定：「本法所稱之稅捐，指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐」。遺產及贈與稅法當然包括在內。在適用上應無本稅及罰則之分。何況鈞院八十五年度判字第二二八七號判決復已明示：「查八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三，既未規定侷限於罰鍰，法條且復規定於稅捐稽徵法第七章附則中，自應解釋包括本稅法條在內。」而鈞院八十五年度判字第一九四四號判決，又更明白提示：「稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時，仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件，包括本稅及罰鍰，均有該條之適用。」，同時該法之修正立法理由中，更無排除本稅而限於罰鍰案件適用之情形，請致函立法院查閱該法修正時之會議紀錄，便可明瞭其立法意旨。乃被告卻任意胡扯，妄舉毫不相干之中央法規標準法第十三條，主張實體從舊之法律適用法則，以及修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定，只適用於違章裁處罰鍰之案件，而不及於本稅云云。具是荒唐透頂，不但藐視立法本旨，且曲解法條原意，誠非主管稅捐稽徵機關依法行政所應有之態度，敬請明察。八、命令與憲法或法律牴觸者無效。憲法第一百七十二條定有明文。而司法院三十七年院解字第四○一二號解釋亦明示：「與憲法或法律牴觸之命令，法院得逕認為無效，不予適用。」關於遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款有關農地繼承，依稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三規定，應採用從新從輕原則，已述之如前，該遺產及贈與稅法及稅捐稽徵法均係經立法院審議通過，並經總統明令公布之法律，其效力當高於一般行政命令，此乃理所當然。被告答辯狀竟引財政部八十四年三月十五日台財稅字第000000000號函主張遺產及贈與稅法修正條文公布施行後，尚未核定稅額之案件，仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理」云云，顯然牴觸稅捐稽徵法第四十八條之三「適用裁處時之法律」之規定。其為無效之命令，已是毫無疑義，殊無可取。九、遺產及贈與稅法修正前之第十七條第一項第五款後段但書，固規定「由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值全數」。然而八十四年一月十三日修正之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款時，已將「由一人繼承」之限制取銷，改為：「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人繼續經營農業生產者，其土地及地上農作物價值之全數免徵遺產稅」。依照前述修正之稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三規定，自應適用從新從輕原則，故本件蔡
金讚所遺留之農地，已不問是否由一人繼承，均應全數免徵遺產稅。同時鈞院八十五年度判字第二三八四號判決，也作明白之揭示：自八十四年一月十三日遺產及贈與稅法修正公布生效後，繼承人繼承農地，只要繼續作農地使用，即可免稅，過去依稅法補稅尚未裁處確定之案件，應改依新法規定處理，足見農地之繼承，已不限於一人繼承才能獲得免稅之優惠。姑不論原告於起訴狀中，業已陳明，前於再訴願時所提出之協議書，確係決定先人蔡金讚所遺留之農地由原告甲○○一人繼承，祇因當時大家為了保護祖產，防範甲○○一人任意變賣起見，故又於協議中註明：「所有權屬全體繼承人共同持有，各共有人於處分該繼承財產時，應以全體之利益及全體之同意為之」。字樣以為約束。並非否定甲○○一人繼承之效力。再訴願決定，不探求協議書之立約真意，竟囫圇吞棗，拘泥於所用辭句，曲解為非甲○○一人繼承，而不能享有免稅之優惠，顯然違法不當。被告答辯狀亦將錯就錯，仍執再訴願決定之陳詞，主張：「由該協議書內容可知，系爭土地實際上仍由全體繼承人繼承，而公同共有，尚非由原告一人繼承」等語。企圖淆亂視聽，而混水摸魚，自無可取。十、綜上所述，足見被告之答辯，全是強詞奪理，毫無法理依據，為特提出反駁，敬請鈞院將原處分及一再訴願決定均予撤銷，而維人民權益等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數，但由能自耕之繼承一人繼續經營農業生產者，扣除其土地價值全數。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所明定。次按「立法院第二屆第四會期第三十四次會議修正遺產及贈與稅法部分條文時附帶之三項決議．．．㈢第三項附帶決議關於遺產及贈與稅法修正公布後，尚未核定稅額之案件，適用修正條文規定乙節。查本決議並非法律修正案，不能變更繼承時或贈與時之法律規定，故除遺產及贈與稅法修正條文中已明定得溯及既往者（例如修正條文第十條第二項、第三十條第四項）外，本次遺產及贈與稅法修正條文公布施行後，尚未核定稅額之案件，仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理。」為財政部八十四年三月十五日台財稅第000000000號等函釋在案。二、卷查本件被繼承人售與陳家財等三人之三十二筆系爭土地，經本局認屬虛偽買賣，依查得資料予以併課遺產稅。其查核結果為：㈠依臺灣省住宅及都市發展局核發之使用分區，坐落於臺北縣八里鄉○道○段三三三－一、三三三－二地號及臺北縣林口鄉○○段後湖小段一六六－一五（復查決定書誤植為一六六－三）地號等三筆土地於被繼承人死亡時編定為機關用地或道路用地，其價值五八○、三三○元准予扣除：㈡長道坑段一一二、一二二、一二三及一二四地號等四筆土地屬墓地，業經原決定撤銷原處分另予查明；㈢臺北縣八里鄉○○○段一四○地號五分之一面積未種植及長道坑段一三二、一三二－二及一三九地號土地三筆土地未繼續耕作，並無行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款農地繼續經營得扣除土地價值半數之適用，否准扣除其遺產價值；㈣其餘二十二筆土地（含八里鄉○○○段一四○地號五分之四面積）於被繼承人死亡時分屬農業區、保護區土地，復經該局所屬新莊稽徵所會勘仍作農業使用，其價值之半數計五三、八八七、二四九元准自遺產總額中扣除，核與首揭規定並無不合。三、至原告主張林口段後湖小段一四○地號土地部分，有部分地勢較低，供排水及農路之用（即被指為雜草部分）亦屬經營農業不可分離部分，並非空地，而八里鄉○道○段一三二、一三二－二、一三九地號土地，因耕作農作物整地中，被誤認未耕作未予扣除乙節；查依臺
北縣林口鄉公所八十二年九月八二北縣林財字第六四一四號函送「遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查（複勘）報告表」及八十五年十月二十八日八五北縣林財字第一四六二二號函及敍明坐落後湖小段一四○地號土地種植綠竹、芭樂、柚子及部分雜草部分空地，其中雜草約占總面積五分之一，原核定依其價值三二、九一二、○○○元，准予扣除額一三、一六四、八○○元，應無不合。至坐落長道坑段一三二、一三二－二及一三九地號土地三筆，並無種植作物，此有臺北縣八里鄉公所八十二年六月三十日北縣八財字第四九三八號函送會勘記錄表及照片附原處分卷可稽，所訴已全數繼續耕作及因轉作農物整地中，核無足採。本局未准扣除其土地價值之半數，亦無不合，本部分請予維持。四、又原告於再訴願階段方提示協議書，主張系爭農業用地經全體繼承人同意由繼承人中之一人繼承，並繼續經營農業生產，其價值應准予全數扣除乙節。查原告檢附繼承人協議書影本並無協議日期之記載，且其內容為「緣被繼承人蔡金讚於七十九年十月一日不幸亡故，所遺留之後列不動產（見附表）經全體繼承人（蔡汝、蔡水慶、蔡正松、甲○○、蔡豐隆、蔡萬煌、吳蔡款、蔡明春、蔡明義、蔡豐聯等十人）因以方便處理之故，協議以甲○○為繼承登記名義人，惟實際繼承之所有權屬全體繼承人共同持有，即各為繼承十分之一產權。各共有人於處分該繼承財產時，應以全體之利益及經全體之同意為之。」由該協議內容可知，系爭土地實際上仍由全體繼承人繼承而公同共有．尚非由原告一人繼承，該協議書尚難執為系爭土地已協議由一人繼承之證明。五、另原告主張系爭三十二筆土地中除長道坑段四筆公用墓地，應免徵遺產稅，業經原決定撤銷原處分外，其餘各筆土地皆係農業用地或與農業經營不可分之用地，且有繼續經營農業生產，現遺產稅尚未核課確定，依八十四年一月十三日修正公佈之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定、八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三規定，應全數免徵遺產稅乙節。卷查八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法，除該法條文中已明定得溯及既往者（即第十條第二項、第三十條第四項）中，其餘修正條文依中央法規標準法第十三條之規定，應自八十四年一月十五日生效，本件被繼承人係於七十九年十月一日死亡，依實體從舊之法律適用原則，自無適用八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法相關規定之餘地；又八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」揆其立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，亦經行政法院八十六年一月二十二日庭長、評事聯席會議決議在案，且本件並非聲請許可案件，亦無中央法規標準法第十八條從新從輕原則之適用，是原告主張核無足採，本部分原處分請予維持。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。 理 由
按「遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數，但由能自耕之繼承一人繼續經營農業生產者，扣除其土地價值全數。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所明定。次按「立法院第二屆第四會期第三十四次會議修正遺產及贈與稅法部分條文時附帶之三項決議：．．．㈢第三項附帶決議關於遺產及贈與稅法修正公布後，尚未核定稅額之案件，適用修正條文規定乙節，查本決議並非法律修正案，不能變更繼承時或贈與時之法律規定，故除遺產及贈
與稅法修正條文中已明定得溯及既往者（修正條文第十條第二項、第三十條第四項）外，本次遺產及贈與稅法修正條文公布施行後，尚未核定稅額之案件，仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理。」為財政部八十四年三月十五日台財稅第八四一六一二一三二號函釋在案。本件被繼承人蔡金讚於七十九年十月一日死亡，其繼承人蔡汝、蔡萬煌、蔡明春、蔡明義、蔡明山、蔡水慶、蔡正松、蔡金榜、吳蔡款及原告於八十年五月十八日申報遺產稅，未將被繼承人所有坐落臺北縣林口鄉○○段後湖小段四八、五三、五八、一四○、一六五－二、一六六－三、一六六－一五、一六六－一六、一四一九－一、一四一九－三、一四一九－八、一四一九－九、一四一五、一四一五－一地號及坐落臺北縣八里鄉○○○段一一二、一二二、一二三、一二三－一、一二四、一二九、一三○－一、一三二、一三二－二、一三九、一四四、一四五、一四六、一五○、三三三、三三三－一、三三三－二、三三三－三地號等三十二筆土地申報為遺產，臺北縣稅捐稽徵處初查，以系爭土地係被繼承人死亡前於七十九年八月二十八日訂約出售於陳家財、王吉松及黃榮華三人，惟於被繼承人死亡後之七十九年十月十八日始完成移轉登記，乃將上開土地按公告現值併入遺產總額，核定遺產總額一二○、一五三、七五○元，淨額一一三、五○三、七五○元，發單課徵遺產稅四七、六○九、三五○元。原告及其他繼承人等以系爭土地係已為被繼承人生前所處分，原核定予以併入遺產，實有不當云云；申請復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，訴經財政部台財訴字第八二一九○二二四一號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷。嗣被告（承受臺北縣稅捐稽徵處國稅稽徵業務）重為復查決定，准予追認被繼承人死前業經核定之應納土地增值稅扣除額三○三、七四○元，變更核定遺產淨額為一一三、二○○、○一○元。原告及其他繼承人等仍未甘服，提起訴願，經遭駁回，訴經行政院台八十四訴字第三八九九二號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。被告重為復查決定，准予增列遺產總額五、一○八、五○九元（原告於八十二年七月二十九日自行補申報債權三、一○○、○○○元、支票存款二八六、八五○元、地上物價值一、七二一、六五九元），追認扣除額六四、三六○、八七九元（公共設施保留地五八○、三三○元、農地減半扣除額五三、八八七、二四九元、自動補申報生前債務九、八九三、三○○元），變更核定遺產總額為一二五、二六二、二五九元，淨額為五四、二五一、三八○元。原告就遺產總額之債權、增列地上農作物、扣除額之被繼承人生前債務、農業用地、墓地用地及行政救濟加計利息部分不服，訴經財政部訴願決定，經原處分關於遺產總額之地上物、補報存款與債權，及扣除額之補報未償債務、墓地用地（臺北縣八里鄉○道○段一一二、一二二、一二三、一二四地號等四筆）部分均撤銷，由原處分機關另為適法處分；行政救濟加計利息部分，由原處分機關依復查程序辦理，其餘訴願駁回。原告復就農業用地扣除額部分，向行政院提起再訴願，經行政院八十八年四月八日以台八十八訴字第一三八六五號再訴願決定駁回，原告猶有未服，乃提起行政訴訟，主張：㈠、林口段後湖小段一四○地號土地部分，有部分地勢較低，供排水及農路之用，亦屬經營農業不可分離部分，並非空地；而八里鄉○道○段一三二、一三二－二、一三九地號土地，因耕作農作物整地中，被誤認未耕作而未予扣除，自有未當。㈡、原告於再訴願階段提示協議書，載明系爭農業用地經全體繼承人同意由繼承人中之一人繼承，並繼續經營農業生產，其價值應准予全數扣除。㈢、系爭三十二筆土地中，除長道坑段四筆
公用墓地，應免徵遺產稅，業經原決定撤銷原處分外，其餘各筆土地皆係農業用地或與農業經營不可分之用地，且有繼續經營農業生產，現遺產稅尚未核課確定，依八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第六款、八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三規定，應全數免徵遺產稅云云。卷查本件被繼承人售與陳家財等三人之三十二筆系爭土地，經被告認屬虛偽買賣，依查得資料予以併課遺產稅。其查核結果為：㈠依臺灣省住宅及都市發展局核發之使用分區，坐萿於臺北縣八里鄉○道○段三三三－一、三三三－二地號及臺北縣林口鄉○○段後湖小段一六六－一五（復查決定書誤植為一六六－三）地號等三筆土地於被繼承人死亡時編定為機關用地或道路用地，其價值五八○、三三○元准予扣除：㈡長道坑段一一二、一二二、一二三及一二四地號等四筆土地屬墓地，業經原決定撤銷原處分另予查明；㈢臺北縣八里鄉○○○段一四○地號五分之一面積未種植及長道坑段一三二、一三二－二及一三九地號土地三筆土地未繼續耕作，並無行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款農地繼續經營得扣除土地價值半數之適用，否准扣除其遺產價值；㈣其餘二十二筆土地（含八里鄉○○○段一四○地號五分之四面積）於被繼承人死亡時分屬農業區、保護區土地，復經被告所屬新莊稽徵所會勘仍作農業使用，其價值之半數計五三、八八七、二四九元准自遺產總額中扣除，核與首揭規定並無不合。至於原告所訴各節，分述如次：㈠、查依臺北縣林口鄉公所八十二年九月八二北縣林財字第六四一四號函送「遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查（複勘）報告表」及八十五年十月二十八日八五北縣林財字第一四六二二號函敍明坐落後湖小段一四○地號土地種植綠竹、芭樂、柚子及部分雜草部分空地，其中雜草約占總面積五分之一，原核定依其價值三二、九一二、○○○元，准予扣除額一三、一六四、八○○元，應無不合。原告訴稱此部分土地係供排水及農路之用，亦屬經營農業不可分離部分云云，自不足採。至坐落長道坑段一三二、一三二－二及一三九地號土地三筆，並無種植作物，此有臺北縣八里鄉公所八十二年六月三十日北縣八財字第四九三八號函送會勘記錄表及照片附原處分卷可稽，所訴已全數繼續耕作及因轉作農物整地中，核無足採，被告未准扣除其土地價值之半數，亦無不合。㈡、查原告於再訴願階段檢附繼承人協議書影本並無協議日期之記載，且其內容為「緣被繼承人蔡金讚於七十九年十月一日不幸亡故，所遺留之後列不動產（見附表）經全體繼承人（蔡汝、蔡水慶、蔡正松、甲○○、蔡豐隆、蔡萬煌、吳蔡款、蔡明春、蔡明義、蔡豐聯等十人）因以方便處理之故，協議以甲○○為繼承登記名義人，惟實際繼承之所有權屬全體繼承人共同持有，即各為繼承十分之一產權。各共有人於處分該繼承財產時，應以全體之利益及經全體之同意為之。」由該協議內容可知，系爭土地實際上仍由全體繼承人繼承而公同共有，尚非由原告一人繼承，該協議書尚難執為系爭土地已協議由一人繼承之證明。㈢、查八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法，除該法條文中已明定得溯及既往者（即第十條第二項、第三十條第四項）中，其餘修正條文依中央法規標準法第十三條之規定，應自八十四年一月十五日生效，本件被繼承人係於七十九年十月一日死亡，依實體從舊之法律適用原則，自無適用八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法相關規定之餘地；又八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」揆其立法意旨，應僅適用於違
章裁處罰鍰之案件，亦經本院八十六年一月二十二日庭長、評事聯席會議決議在案。且本件並非聲請許可案件，亦無中央法規標準法第十八條從新從輕原則之適用。是原告主張核無足採。綜上所述，原處分及一再訴願決定俱無違誤，原告起訴意旨，仍執前詞爭執，自無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 一 月 十八 日 最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 曾 隆 興
法 官 吳 錦 龍 法 官 徐 樹 海 法 官 鄭 淑 貞 法 官 林 家 惠右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 九十 年 一 月 十八 日