商業會計法等
臺灣高雄地方法院(刑事),訴字,103年度,645號
KSDM,103,訴,645,20150814,2

臺灣高雄地方法院刑事判決　　　　　　　103年度訴字第645號
公　訴　人　臺灣高雄地方法院檢察署檢察官
被　　　告　曾建銘
上列被告因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（103年度偵
字第1821號），本院判決如下：
主 文
曾建銘犯如附表三編號一至九所示之罪，均累犯，各處如附表三編號一至九主文欄所示之刑。應執行有期徒刑捌月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、曾建銘係址設高雄市○○區○○路000號9樓之「長江流通實 業公司」負責人（下稱長江公司），李三明（經本院104 年 度訴緝字第37號判決確定）係址設高雄市前鎮區○○○街00 號之「名威生物科技有限公司」（下稱名威公司）負責人， 李三明為便於向銀行申辦貸款，欲虛增名威公司之營業額， 遂請求郭齡憶（經本院103年度訴字第373號判決確定）協助 ，郭齡憶因與曾建銘認識，便代李三明向曾建銘說明上情， 曾建銘同意協助後，三人即共同為下列犯行：
（一）曾建銘、李三明與郭齡憶於94年9月至95年6月間，均明知 名威公司與生命動力國際股份有限公司（下稱生命公司） 、和眾科技有限公司（下稱和眾公司）、劍奴實業有限公 司（下稱劍奴公司，無實際營業）、雄芝實業有限公司（ 下稱雄芝公司，為虛設行號）實際上無交易之事實，竟共 同基於填製不實統一發票及幫助生命公司、和眾公司逃漏 當期營業稅之概括犯意聯絡，由李三明先將名威公司之空 白統一發票委託郭齡憶轉交曾建銘，曾建銘復指示不知情 之長江公司真實姓名年籍不詳成年人員，以名威公司名義 ，在各次營業稅申報期間內接續虛開不實統一發票予上開 公司（發票明細詳如附表一編號1至4），其中生命公司、 和眾公司進而將所收受之名威公司不實統一發票充當進項 憑證使用，於附表三編號1至2、4至5所示稅期申報營業稅 時，用以扣抵銷項稅額，曾建銘等三人因而以此方式接續 幫助生命公司、和眾公司逃漏營業稅（逃漏之稅額詳如附 表一編號1至2逃漏稅額欄所載）。郭齡憶嗣依李三明指示 製作匯款紀錄，以掩飾其等犯行，上開不實填製進銷項發 票之行為均足生損害於稅捐稽徵機關對於稅務管理之正確 性。
（二）曾建銘、李三明與郭齡憶於95年7月至96年2月間，均明知 名威公司與雄芝公司、健富美行銷股份有限公司（下稱健 富美公司）、八方生物科技股份有限公司（下稱八方公司



）、鴻虅國際有限公司（下稱鴻虅公司）、荷康國際貿易 有限公司（下稱荷康公司）實際上無交易之事實，竟共同 基於填製不實統一發票及幫助健富美公司、八方公司、鴻 虅公司、荷康公司逃漏附表三編號6至9所示各期營業稅之 犯意聯絡：
1.名威公司開立銷項發票部分
由李三明先將名威公司之空白統一發票委託郭齡憶轉交曾 建銘，曾建銘復指示不知情之長江公司真實姓名年籍不詳 成年人員，以名威公司名義，於附表三編號6至9所示各次 營業稅期間內，接續虛開不實統一發票予上開營業人（發 票明細詳如附表一編號5至8所示），其中健富美公司、八 方公司、鴻虅公司、荷康公司將所收受之名威公司不實統 一發票充當進項憑證使用，於各該稅期申報營業稅時，用 以扣抵銷項稅額，曾建銘、李三明及郭齡憶因而以此方式 接續幫助上開公司逃漏營業稅（逃漏之稅額詳如附表一編 號5⑵至編號8逃漏稅額欄所載）。上開不實填製銷項發票 之行為均足生損害於稅捐稽徵機關對於稅務管理之正確性 。
2.名威公司取得進項發票部分
曾建銘、李三明與郭齡憶於95年7、8月間均明知長江公司 與名威公司實際上無交易之事實，竟共同基於填製不實統 一發票之犯意聯絡，曾建銘指示不知情之長江公司真實姓 名年籍不詳成年人員，以長江公司名義，於95年7、8月之 營業稅期間，接續填製不實統一發票予名威公司，再由郭 齡憶至長江公司向不知情成年人員領取上開不實發票後轉 交李三明，用以申報該期營業稅（發票明細詳如附表二編 號6所示，未構成逃漏名威公司營業稅）；又於95年11、1 2 月間，曾建銘、郭齡憶基於幫助名威公司逃漏該稅期營 業稅之犯意聯絡（李三明部分乃公司負責人逃漏稅捐，亦 經前揭判決確定），曾建銘又自不詳管道取得荷康公司、 鷹揚公司虛開予名威公司之統一發票（發票明細詳如附表 二編號5、7所示，無證據顯示曾建銘有何不實填載或偽造 上開發票之行為），再由郭齡憶至長江公司向不知情成年 人員領取上開不實進項發票後轉交李三明，李三明復於95 年11、12月之稅期，將上開不實進項發票充作名威公司該 稅期之進項憑證，扣抵名威公司之銷項稅額後，逃漏營業 稅6,196 元，曾建銘因而以此方式幫助名威公司逃漏營業 稅（名威公司於各稅期為虛增營業額而開立及取得不實發 票之總張數與總金額、名威公司本身於各稅期有無逃漏營 業稅均整理如附表三所示）。




二、案經財政部高雄市國稅局告發臺灣高雄地方法院檢察署檢察 官偵查起訴。
理 由
壹、有罪部分
一、程序部分
（一）本判決所引用之證據資料（詳後引用之各項證據），其中 係屬傳聞證據部分，縱無刑事訴訟法第159條之1至第159 條之4 或其他規定之傳聞證據例外情形，亦因被告曾建銘 及檢察官均已於本院審理期日中，明示同意作為證據使用 （本院卷一第182 頁）；本院審酌卷內並無事證顯示各該 陳述之作成時、地與週遭環境，有何致令陳述內容虛偽、 偏頗之狀況後，亦認為適當，依刑事訴訟法第159條之5第 1項之規定，為傳聞法則之例外，應有證據能力。（二）關於閱讀附表之說明
按營業人應以每2 月為一期，於次期開始15日內申報營業 稅，加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項定有明文。 而每期營業稅，不論收受或開立發票之營業人，均有就該 稅期內進銷項資料申報之義務。於申報完畢後，該稅期即 已結束，各稅期間又相隔2 月之久，故以「一期」作為認 定逃漏稅次數之計算標準，區別不難，且獨立性強；營業 人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或 溢付營業稅額，加值型及非加值型營業稅法第15條第1 項 定有明文。又稅捐稽徵法上之逃漏稅捐罪，係屬結果犯， 須有逃漏應繳納之稅捐之結果發生，始足構成（最高法院 101年度台上字第4362號、95年度台上字第486號判決意旨 參照）。本案依被告、共同被告李三明、郭齡憶如犯罪事 實欄所載之犯罪計畫，其等為便利李三明負責之名威公司 向銀行申辦貸款，欲虛增名威公司之營業額，而增加營業 額勢必牽涉每2 月為一期之營業稅申報，故必須於每稅期 同時虛增名威公司進、銷項部分，一方面營造名威公司營 業活絡之假象，二方面在稅務申報時較不易被稽查，故本 院認為合理評價被告之犯罪故意，其就附表三同一稅期內 之不實填製會計憑證與幫助逃漏稅行為，各自構成接續之 一行為，二罪於同一稅期內構成想像競合之一行為關係（ 詳論罪欄所述），因此製作區分各稅期之附表三，並將各 稅期中名威公司開立之銷項發票、取得之進項發票，一併 整理至附表三各稅期內，並據以計算名威公司本身有無逃 漏營業稅；至於名威公司開立所有不實銷項發票之明細及 因此幫助其他公司之逃漏稅額，則詳如附表一所示；而名 威公司取得所有不實進項發票之明細，則詳如附表二所示



。
二、實體部分
（一）前揭犯罪事實，訊據被告固坦承為協助名威公司虛增營業 額、不實填製名威公司、長江公司統一發票之事實，惟矢 口否認有何幫助逃漏稅行為，辯稱：長江公司是真的有進 貨來賣，但因為有很多公司需要膨脹營業額，所以長江公 司進貨本來要賣給例如甲公司，我就讓這些想要膨脹營業 額的公司穿插在長江公司與甲公司間，發票流程看起來會 是長江公司的貨物經由一連串公司買進賣出後，最後才賣 到甲公司，但實際上貨物是直接由長江公司交給甲公司， 就營業稅而言，假如實際進貨成本100 元，長江公司直接 賣200元給甲公司，長江公司繳納營業稅5元（計算式：（ 200－100）×稅率5 ％＝5）；若中間穿插X公司，變成長 江公司賣120元給X公司，X公司再以200元賣給甲公司，此 時長江公司繳納營業稅1 元（計算式：（120－100）×稅 率5％＝1），X公司繳納營業稅4元（（200－120）×稅率 5％＝4），國家最後還是收到5 元的營業稅，國家整體稅 收並無短缺，故應無逃漏稅捐云云（本院卷一第190至192 頁）。
（二）經查，就犯罪事實一（一）（二）所示，名威公司於附表 三編號1 至 9所示稅期開立不實統一發票、長江公司於附 表三編號6 所示稅期開立不實統一發票之事實，業據被告 並不爭執，復有名威公司之營業稅稅籍資料查詢作業、94 -96 年度申報書、營業人進銷項交易對象彙加明細表、專 案申請調檔查核清單、專案申請調檔統一發票查核名冊、 營業稅年度資料查詢進項來源明細、營業稅年度資料查詢 銷項去路明細、領用統一發票商號查詢，德匯豐實業有限 公司之營業稅稅籍資料查詢作業、營業人進銷項交易對象 彙加明細表、進銷項憑證明細資料表，台廣興業有限公司 之營業稅稅籍資料查詢作業、營業人進銷項交易對象彙加 明細表、進銷項憑證明細資料表，新達顧問企業有限公司 之營業稅稅籍資料查詢作業、營業人進銷項交易對象彙加 明細表、進銷項憑證明細資料表，荷康國際貿易有限公司 之營業稅稅籍資料查詢作業、營業人進銷項交易對象彙加 明細表、進銷項憑證明細資料表，長江流通實業有限公司 之營業稅稅籍資料查詢作業、營業人進銷項交易對象彙加 明細表、進銷項憑證明細資料表，鷹揚興業有限公司之營 業稅稅籍資料查詢作業、營業人進銷項交易對象彙加明細 表、進銷項憑證明細資料表，八方生物科技股份有限公司 之營業稅稅籍資料查詢作業、營業人進銷項交易對象彙加



明細表、進銷項憑證明細資料表，鴻虅國際有限公司之營 業稅稅籍資料查詢作業、營業人進銷項交易對象彙加明細 表、進銷項憑證明細資料表、匯款單、自名威公司收受之 統一發票暨出貨單，雄芝實業有限公司之營業稅稅籍資料 查詢作業、營業人進銷項交易對象彙加明細表、進銷項憑 證明細資料表，名威公司於合作金庫商業銀行苓雅分行帳 號0000000000000 帳戶之94至96年交易明細，劍奴實業有 限公司之營業稅稅籍資料查詢作業、營業人進銷項交易對 象彙加明細表、進銷項憑證明細資料表，雄芝實業有限公 司之營業稅稅籍資料查詢作業、營業人進銷項交易對象彙 加明細表、進銷項憑證明細資料表，生命動力國際股份有 限公司之營業稅稅籍資料查詢作業、營業人進銷項交易對 象彙加明細表、進銷項憑證明細資料表，荷康生物科技有 限公司之營業稅稅籍資料查詢作業、營業人進銷項交易對 象彙加明細表、進銷項憑證明細資料表，和眾科技有限公 司之營業稅稅籍資料查詢作業、營業人進銷項交易對象彙 加明細表、進銷項憑證明細資料表、自名威公司收受之統 一發票，健富美行銷股份有限公司之營業稅稅籍資料查詢 作業、營業人進銷項交易對象彙加明細表、進銷項憑證明 細資料表，及財政部高雄國稅局104年6月16日財高國稅審 四字第00000000000號函暨附件在卷可稽（告發卷一第4-5 、26-27、29-30、33-34、37-38、4 2-53、55-57、75-78 、86、88-93、95-99、101、174-184、194-200、203-207 頁，告發卷二第218-225、255-260、270-277、283-298、 303-3 10、317-322、324-33 7、348 -35 3、358-36 1、 366-370、382-3 87、392-405、411、414-417、419- 432 頁，本院卷二第116至170頁），此部分事實堪可認定。（三）次查，被告於本院審理中陳稱：李三明確實有透過郭齡憶 來請我協助膨脹名威公司之營業額，我就讓名威公司與我 的一些下游廠商互相開立發票，中間穿插幾層買賣流程或 有哪些公司我都不管，我只告訴製作發票的人要賣給末端 廠商的價錢，但我都不認識附表一所示之公司等語（本院 卷一第181 頁），互核與同案被告即證人李三明證稱：名 威公司為向銀行貸款，郭齡憶跟我說把名威公司空白發票 給她，她可以幫我膨脹營業額，以便向銀行貸款，我雖然 都不認識附表一所示公司，但我將名威公司存款簿及印章 、發票給證人郭齡憶，都是她在處理，她也會拿其他公司 開給名威公司的發票給我，我再拿給會計去處理等語（本 院卷一第184至185頁）及證人郭齡憶於本院審理中證稱： 我之前上班的公司與被告公司有往來，所以我才認識被告



，與被告電話聯繫後，他同意讓名威公司穿插在長江公司 的買賣流程中，每次都我是把名威公司空白發票交給長江 公司內部的一位小姐，填好了長江公司內部人員會通知我 ，我再去領，我也會跟這位小姐領取其他公司開給名威公 司的發票，取得名威公司進銷項發票我會依照上面的金額 去銀行匯款，製作假的交易紀錄，然後把發票再轉交給李 三明等語相符（本院卷一第187至190頁），被告嗣雖辯稱 不認識附表三編號1至9「銷項發票欄」所示各公司（本院 卷三第7 至12頁），然被告既自承允諾協助名威公司虛增 營業額，必已預見將製作名威公司不實銷項憑證，及以其 負責之長江公司名義不實製作銷項憑證予名威公司或提供 其他公司開立之不實銷項憑證予名威公司充作進項憑證， 如此方能達致虛增營業額、製造進銷項活絡之假象，以便 利名威公司向銀行貸款，而其既為長江公司負責人，自不 必親自處理名威公司每筆進銷項往來紀錄，當可交由不知 情之公司內部人員與郭齡憶接洽處理即可，是被告雖不認 識上開各公司，仍無從阻卻其主觀上與李三明、郭齡憶共 同不實填製名威公司、長江公司會計憑證之故意甚明，此 部分事實堪可認定。
（四）就逃漏營業稅部分，按涉及租稅事項之法律，其解釋應本 於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經 濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認 定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及 其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，稅捐稽徵法第 12條之1 第1、2項定有明文；再按在中華民國境內銷售貨 物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加 值型之營業稅。銷售貨物或勞務之營業人為營業稅之納稅 義務人，營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額， 為當期應納或溢付營業稅額，營業稅法第1條、第2條第2 款、第15條定有明文。因營業稅為每2月為1期，加值型營 業稅制度設計為進銷項扣抵，進項大於銷項稅額時，並不 退稅，而留用至下期扣抵（留抵稅額），兼以實務通說認 為逃漏稅罪為結果犯，是開立不實銷項憑證之營業人是否 構成幫助其他營業人逃漏營業稅，在營業人為適用加值型 營業稅且非免稅營業人時，仍須視取得不實進項憑證之營 業人當期銷項稅額及留抵稅額而定，是逃漏營業稅之情形 ，類皆為1.營業人只取得不實進項憑證，於申報當期營業 稅時，若剔除該不實進項稅額，當期銷項稅額扣減真實進 項稅額及留抵稅額後，公司應納營業稅仍為1 元以上，即 為達到逃漏營業稅之結果，逃漏稅額即等於進項稅額；2.



營業人進銷項均有不實憑證，則剔除不實進銷項稅額，真 實銷項稅額扣減進項稅額及留抵稅額後，真實應納稅額若 為1 元以上且大於原不實申報稅額，亦達到逃漏營業稅之 結果，①若原不實申報應納稅額為負數，逃漏稅額即等於 進項稅額；②若原不實申報應納數額為正數，逃漏稅額即 為真實應納稅額減除原不實申報應納稅額之差額。至營業 人若為虛設行號或無實際營業，本無報繳營業稅之義務， 縱取得不實憑證，當不生逃漏營業稅之問題，自不待言。 被告、李三明與郭齡憶共同以名威公司名義填製不實統一 發票予附表一所示各公司（其中雄芝公司為虛設行號、劍 奴公司無實際營業，均無報繳營業稅問題，故除外），上 開各公司將所收受之名威公司不實統一發票充當進項憑證 使用，於各該稅期申報營業稅時，用以扣抵銷項稅額，上 開各公司均屬於上述1.之逃漏營業稅情形，有上開編號營 業人之前揭營業稅稅籍資料查詢作業、營業人進銷項交易 對象彙加明細表、進銷項憑證明細資料表及臺灣高雄地方 法院檢察署公務電話紀錄1紙、財政部高雄市國稅局102年 12月16日財高國稅審四字第0000000000 號函及附件、104 年7月1日財高國稅審四字第0000000000號函及附件可稽（ 偵四卷第259至262頁、本院卷二第178至183頁），自應認 有逃漏營業稅之結果，被告填製不實會計憑證有幫助逃漏 營業稅之結果，應可認定。95年11、12月間，被告自不詳 管道取得荷康公司、鷹揚公司虛開予名威公司之統一發票 （發票號碼與金額詳如附表二編號5、7所示，對名威公司 而言為進項憑證，無證據顯示曾建銘有何不實填載或偽造 發票之行為），再由郭齡憶至長江公司向不知情成年人員 領取上開不實進項發票後轉交李三明，李三明復將上開不 實進項發票充作名威公司該稅期之進項憑證，扣抵名威公 司之銷項稅額後，因名威公司該期同時有不實進銷項憑證 ，其原不實申報金額如附表三編號8 「申報應納稅額欄」 所示為-18581元，屬於前述2.①之情形，逃漏營業稅額即 等於上開進項稅額之6,196 元，此亦有卷附財政部高雄市 國稅局104年6 月16日財高國稅審四字第00000000000號函 及附件明細資料1 份可考（本院卷二第116至170頁），自 應認有逃漏營業稅之結果，被告有幫助逃漏營業稅之結果 ，亦可認定。
（五）被告固以前詞置辯，惟證人即高雄市國稅局承辦人陳燕菁 於本院審理時陳稱：被告的假設偏離現實，因營業人不會 只有一筆交易，如果只有如被告所假設之一筆交易，其說 法才成立，但現實中正常營業人一個稅期會有好多筆進、



銷項，進項憑證所含稅額全部加總成進項稅額，銷項憑證 所含稅額全部加總成銷項稅額，實務上沒有辦法忽略其他 筆進銷項稅額，僅挑出進向稅額中之一筆，去對應銷項稅 額之其中一筆，然後說這一次進銷沒有產生逃漏稅，這與 營業稅法規定之計算方式不同等語（本院卷二第24至32頁 ）。準此，被告所假設情形，僅為抽象簡化之說明，現實 生活中其他公司於各營業稅期除長江公司之交易外，尚有 其他貨物或勞務之進銷（真實或虛偽均有可能），無從將 長江公司之交易單獨抽出觀察，而應回歸前述（四）1.2. 本院歸納之逃漏營業稅類型，綜合計算各公司當期全部進 銷項稅額與留抵稅額，始能判斷不實開立銷項憑證是否構 成幫助逃漏營業稅，其所辯尚不足採。
（六）從而，本件事證明確，被告如犯罪事實一（一）（二）之 填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐之犯行，均堪以認定， 應予依法論科。
三、新舊法比較
按行為後法律有變更者，適用行為時之法律；但行為後之法 律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，修正後刑 法第2 條第1 項定有明文。上開規定係規範行為後法律變更 所生新舊法律比較適用之準據法，於新法施行後，應適用新 法第2 條第1 項之規定，為「從舊從輕」之比較。而比較時 應就罪刑有關之事項，如共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連 犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕及其他法定 加減原因，如身分加減與加減例等一切情形，綜合全部罪刑 之結果而為比較，予以整體適用（最高法院95年度第8 次刑 事庭會議決議參照）。被告行為後，稅捐稽徵法、商業會計 法、刑法均有法律變更之情，茲就相關規定比較如下：（一）犯罪事實一（一）部分
被告行為後，刑法於94年2月2日修正公布，嗣於95年7月1 日施行，商業會計法則於95年5 月24日修正公布，並於同 年月26日施行（名威公司於95年5、6月間開立之不實統一 發票，橫跨商業會計法修正時點前後，惟因無事證可確定 該等發票實際之開立時點係在95年5 月26日後，基於罪疑 唯輕、有利於被告之法理，認上開銷項發票填製時間均在 商業會計法修正前。另稅捐稽徵法第43條於103年6月僅修 正第3項，與被告所犯該條文第1項無關，茲不予贅述。上 開二點均附此敘明）。
1.商業會計法第71條第1 款關於商業負責人以明知不實之事 項而填製不實會計憑證或記入帳冊之處罰規定，法定刑由 「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下



罰金」，修正為「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新 臺幣60萬元以下罰金」，比較修正前後之該條規定，修正 後之商業會計法第71條第1 款未較有利於被告。因此，依 刑法第2 條第1項，應適用修正前商業會計法第71條第1款 論處。
2.刑法部分
(1)修正前刑法第 28條規定：「二人以上共同實施犯罪之行 為者，皆為正犯」，修正後刑法第 28條則規定：「二人 以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯。」。 修正後刑 法第28 條之共同正犯，限於直接從事構成犯罪事實之行 為者（含共謀共同正犯），排除「陰謀共同正犯」及「 預備共同正犯」之類型。 職是，修正後之共同正犯之範 圍業已限縮， 應以修正後之規定較有利於行為人，惟被 告既直接從事犯罪構成要件之行為，則修正前刑法第 28 條規定，對之亦無不利。
(2)刑法修正後，第 31條第1 項已由原先之「因身分或其他 特定關係成立之罪 ，其共同實施、教唆或幫助者，雖無 特定關係，仍以正犯或共犯論」，修正為「 因身分或其 他特定關係成立之罪， 其共同實行、教唆或幫助者，雖 無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑 」，足 見修正後刑法第31條第1項之規定，亦將陰謀共同正犯及 預備共同正犯， 排除在該條項之適用範圍之外，且得減 輕其刑。新、舊法比較後，自以新法第31條第1項之規定 ，對被告較為有利。
(3)刑法第 55條、第56條關於牽連犯、連續犯之規定，因新 刑法修正通過而遭刪除。 此刪除雖非犯罪構成要件之變 更， 但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變 更； 數行為依新法規定原則上應予併罰，惟依舊法牽連 犯、 連續犯規定，皆係從一重處斷或以一罪論，自以適 用舊法較有利於被告。
(4)被告前受 91年間因偽造文書案件，經臺灣高等法院高雄 分院93年度上更一字第26643號判處有期徒刑6 月確定， 於94年7 月11日徒刑易科罰金執行完畢，5年以內故意再 犯本件有期徒刑以上之罪，無論依修正前刑法第47 條或 修正後第47條第1項之規定，均構成累犯，無有利或不利 之情形，依最高法院97年度第2次刑事庭會議決議意旨， 無庸為新舊法之比較， 應依其他比較後之法律結果一體 適用。
(5)修正前商業會計法第 71條、稅捐稽徵法第43條均未規定 罰金刑之最低刑度，應依刑法第 11條適用刑法總則規定



。刑法第33條第5款有關罰金之最低數額部分，刑法分則 編各罪所定罰金之貨幣單位原為銀元，修正前刑法第 33 條第5 款規定：「罰金：（銀元）1元以上」，而銀元與 新臺幣間之折算， 依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣 條例規定，以銀元1 元折算新臺幣3元；修正後刑法第33 條第5 款則規定：「罰金：新臺幣1千元以上，以百元計 算之」；經比較修正前、後之規定，修正後刑法第 33條 第5款所定罰金之最低數額，較之修正前提高，係以修正 前刑法第33條第5款之規定有利於被告。
(6)刑法第51條第5款關於宣告多數有期徒刑定應執行刑之規 定，於修正前係明定不得逾 20年，修正後則規定不得逾 30年，適用修正後之條文對被告無較有利之情形。 (7)綜上，本院適用「罪刑綜合比較原則」、「 擇用整體性 原則」（最高法院 27年上字第2615號判例意旨參照）綜 合比較全部罪刑， 認本案應一體適用被告行為時之法律 對其較為有利。
四、論罪
（一）按98年5月27日修正前稅捐稽徵法第47條第1款所定之公司 負責人應受處罰，係自同法第41條轉嫁而來，此一處罰主 體專指公司負責人而言，並非對實施犯罪行為者所為之規 定，故非公司之負責人，其縱有參與公司逃漏稅捐之行為 ，應僅成立同法第43條第1 項之幫助犯，尚無與公司負責 人共同實施而共犯該罪責之可言（最高法院84年度台上字 第5528號判決見解供參）。亦即依98年5 月27日修正前稅 捐稽徵法第47條規定，倘非公司之負責人，即非轉嫁之對 象，縱有參與逃漏稅捐之行為，應適用特別規定，成立稅 捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪，不能論以稅捐 稽徵法第41條逃漏稅捐罪之共同正犯（最高法院89年度台 上字第1642號判決見解參照）。再按稅捐稽徵法第43條係 對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之專條，為獨立之處 罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑 法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯。故如2 人以上者 同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用（最高法院99年 度台上字第2159判決意旨、臺灣高等法院暨所屬法院87年 11月法律座談會研討結果參照）。復按稅捐稽徵法第43條 之「幫助犯第41條之罪」，為稅捐稽徵法之特別規定，屬 於一獨立之犯罪型態，與刑法上幫助犯之具絕對從屬性者 不同，不必有正犯之存在亦能成立犯罪，自不得適用「從 犯之處罰得按正犯之刑減輕之」規定（最高法院77年度台 上字第4697號判決參照）。被告並非名威公司之負責人，



關於名威公司逃漏稅捐部分，即非轉嫁之對象，是被告參 與名威公司逃漏稅捐之行為，應成立稅捐稽徵法第43條第 1項之幫助逃漏稅捐罪（最高法院93年度台上字第6234 號 判決意旨可資參照）。
（二）復按公司法第 8條第1、2項規定「本法所稱公司負責人： 在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在 有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人 ，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重 整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人」。而按 商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪，犯罪主 體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代 他人處理會計事物之人員，自屬因身分或特定關係始能成 立之犯罪。如未具上開身分者，應與有該身分者共犯，始 有適用該法論處之餘地（最高法院93年度台上字第333 號 判決參照）。又按刑法第31條第1 項規定，因身分或其他 特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特 定關係，仍以正犯或共犯論。再按共同正犯之成立，祇須 具有犯意之聯絡，行為之分擔，既不問犯罪動機起於何人 ，亦不必每一階段犯行，均經參與。共同實行犯罪行為之 人，在合同意思範圍內，各自分擔犯罪行為之一部，相互 利用他人之行為，以達其犯罪之目的者，即應對於全部所 發生之結果，共同負責；共同正犯間，非僅就其自己實行 之行為負其責任，並在犯意聯絡之範圍內，對於他共同正 犯所實行之行為，亦應共同負責；又共同正犯不限於事前 有協議，即僅於行為當時有共同犯意之聯絡者亦屬之，且 表示之方法，不以明示通謀為必要，即相互間有默示之合 致亦無不可（最高法院34年上字第862 號判例要旨、73年 台上字第1886號判例要旨、97年度台上字第2517號判決意 旨參照）。而關於商業會計法第71條第1 款之填製不實犯 行部分，被告雖不具名威公司商業負責人、主辦及經辦會 計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員身分，但與 有名威公司商業負責人身分之共犯即李三明共同實施犯罪 ，依刑法第31條第1項規定，亦成立共同正犯。（三）又按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記 帳憑證，所謂原始憑證，係指證明會計事項之經過，而為 造具記帳憑證所根據之憑證，其種類有外來憑證、對外憑 證、內部憑證3 類；所謂記帳憑證則係指證明處理會計事 項人員之責任，而為記帳所根據之憑證，其種類有收入傳 票、支出傳票、轉帳傳票3類，此觀諸商業會計法第15、1 6 、17條之規定自明。而按統一發票乃證明事項之經過而



為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為 不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第 71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該 罪為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依 特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第 215 條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院87年台上 字第11號、92年台上字第6792號、94年台非字第98號判決 要旨參照）。
（四）本案一般情形為被告、李三明與郭齡憶於各稅期以名威公 司名義填製不實會計憑證，並幫助收取上開發票且有實際 營業之公司逃漏營業稅；本案特殊情形有二：(1) 附表三 編號6 之稅期，被告除與李三明、郭齡憶共同以名威公司 名義不實填製會計憑證外，其等亦有以被告負責之長江公 司名義填製不實會計憑證予名威公司（發票明細詳如附表 二編號6），故就附表三編號6之論罪，相較一般情形會多 論被告以長江公司名義填製不實會計憑證罪，並與該稅期 內名威公司製作不實填製會計憑證形成接續犯之一罪；(2 )附表三編號8之稅期，被告、李三明與郭齡憶共同以名威 公司名義不實填製會計憑證，除幫助取得名威公司發票之 各公司逃漏營業稅外，因被告自不詳管道取得荷康公司、 鷹揚公司發票予名威公司，亦造成名威公司當期逃漏營業 稅之結果，故相較於一般情形，會多論被告幫助名威公司 逃漏稅捐罪，並與該稅期內幫助其他公司逃漏稅捐形成接 續犯之一罪，合先敘明。
（五）犯罪事實一（一）部分
1.核被告於94年9月至95年6月各稅期以名威公司名義填製不 實統一發票予生命公司、和眾公司、劍奴公司、雄芝公司 所為，均係犯商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑 證罪，其中交付不實發票予生命公司、和眾公司所為，均 係犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪。其與具 名威公司負責人身分之共同被告李三明、不具上開身分之 共同被告郭齡憶就上開犯罪之實施，有犯意聯絡與行為分 擔，皆為刑法第31條第1 項規定之共同正犯。被告利用長 江公司內部不知情人員填製上開不實憑證，為間接正犯。 2.復被告於上開各稅期內，分別填載多張不實統一發票且交 付上開各公司，進而發生幫助生命公司、和眾公司逃漏稅 捐之結果，則其上開編號之行為從客觀上觀察，為欲達同 一目的之接續數個舉動，主觀上顯係基於一貫之犯意，客 觀上各動作時間接近，行為獨立性極為薄弱，難以強行分 開，應視為數個舉動之接續施行，包括於一行為予以評價



，故被告上開各稅期之填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐 犯行，於各所屬稅期內，各均屬接續犯，於各稅期內應各 以一罪論。
3.又被告於上開各稅期，先後多次填製不實會計憑證、幫助 逃漏稅捐之犯罪，時間緊接，方法相同，且所犯為構成要 件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，俱應依修正 前刑法第56條連續犯規定，各論以一罪，並加重其刑。末 上述填製不實會計憑證罪與幫助他人逃漏稅捐罪間，有方 法目的之牽連關係，為牽連犯，應從一重之連續填製不實 會計憑證罪處斷。
4.準此，被告如犯罪事實一（一）部分，僅論以一連續填製 不實會計憑證罪。
（六）犯罪事實一（二）部分
1.核被告於95年7、8月至96年1、2月各稅期以名威公司名義 填製不實統一發票予雄芝公司、健富美公司、八方公司、 鴻虅公司、荷康公司；以長江公司名義填製不實統一發票 予名威公司所為，均係犯商業會計法第71條第1 款之填製 不實會計憑證罪，其中交付不實發票予健富美公司、八方 公司、鴻虅公司、荷康公司所為，均係犯稅捐稽徵法第43 條第1 項之幫助逃漏稅捐罪。被告就上開不實填製名威公