臺灣臺南地方法院行政訴訟簡易判決 103年度簡字第44號
民國104年7月21日辯論終結
原 告 李元慶
被 告 財政部南區國稅局
代 表 人 洪吉山
訴訟代理人 黃玉雯
訴訟代理人 許淑貞
訴訟代理人 梁瓊文
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部南區國稅局103年1月
29日南區國稅新化營所字第0000000000號函、財政部103年6月11
日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：原告因遺產稅事件，不服被告即財政部南區國稅 局103年1月29日南區國稅新化營所字第0000000000號函否准 免徵遺產稅之申請（核定應納稅額新臺幣238,760元）、財 政部103年6月11日台財訴字第00000000000號訴願決定，提 起行政訴訟，經核屬於行政訴訟法第229條第1項第1款所定 關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣40萬元以下 之行政訴訟事件，應適用行政訴訟法第2章規定之簡易訴訟 程序。
貳、實體事項
一、事實概要：緣訴外人即原告之母李陳碧蓮於98年4月29日死 亡，由其配偶李溪順於99年1月13日核准展延期限內申報遺 產稅（視同全體已申報），經被告所屬新化稽徵所核定遺產 總額新臺幣（下同）30,598,071元，免稅額12,000,000元， 扣除額10,640,464元，遺產淨額7,957,607元，應納稅額 795,760元。嗣因原告於99年8月4日繕具遺產稅更正申請書 ，請求依遺產及贈與稅法第17條第1項第4款規定增列身心障 礙扣除額5,570,000元，經被告所屬新化稽徵所重行核定扣 除額16,210,464元，遺產淨額2,387,607元，應納稅額 238,760元，並展延限繳日期至99年10月10日，系爭稅額之 核定處分已合法送達，且未經李陳碧蓮之繼承人提起行政救 濟而告確定，渠等並於99年9月14日繳清稅款，經被告所屬 新化稽徵所於99年10月20日核發遺產稅繳清證明書在案。原 告於103年1月20日向被告主張其母所遺臺南市○○區○○段 0000地號土地（以下簡稱系爭土地）符合農業發展條例第38
條之1規定免徵遺產稅，申請退還已繳納稅款，經被告以103 年1月29日南區國稅新化營所字第0000000000號函否准其申 請。原告不服提起訴願，經財政部103年6月11日台財訴字第 00000000000號訴願決定駁回，猶未甘服，遂提起本件行政 訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被繼承人李陳碧蓮所遺臺南縣永康市○○段0000地號土地 ，原為農業用地，經67年7月21日發布之〈高速公路永康 交流道附近特定區計劃〉劃設為學校用地，屬公共設施保 留地，但仍為農業使用。原臺南縣政府97年2月12日發布 實施之〈變更高速公路永康交流道附近特定區計劃（第3 次通盤檢討）〉報內政部審議「變更文高1、文中3學校用 地及部分公園用地」為住宅區，審議通過〈擬定高速公路 永康交通道附近特定區計劃（市鎮中心附近地區細部計劃 ）〉，將系爭土地劃設為住宅區及部分道路用地，現由臺 南市第116期永康大灣自辦市地重劃區重劃會，依平均地 權條例第58條規定經主管機關核准辦理重劃，且目前尚未 完成重劃業務，有臺南市政府地政局101年1月5日南市地 ○○○000000000號函可參，符合農業發展條例第38條之 1規定應免徵遺產稅。
（二）按農業發展條例第38條之1規定：「（第1項）農業用地經 依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計 畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管 機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市 計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適 用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地 增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：1、依法應完成之 細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。 2、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市地重 劃或區段徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前， 未依變更後之計畫用途申請建築使用者。......。」系爭 土地（分割後為4574、4574-1、4574-2、4574-3地號）係 課徵田賦（停徵），均查無相關地價稅、土地增值稅課徵 資料（臺南市政府稅務局100年11月3日南市稅土字第 0000000000號函參照），實指農業使用依法應免徵遺產稅 。原告之母李陳碧蓮於98年4月29日仙逝，其繼承人收受 98年5月12日南區國稅新化一字第0000000000號遺產稅核 定通知書，應納稅額795,760元，其間於98年7月20日申報 公共設施實物抵繳遺產稅，因原臺南縣政府無法明確指定 樁位道路位置，而無法申請公共設施實物抵繳遺產稅（原
臺南縣永康市公所99年7月15日所都發字第0000000000號 函、原臺南縣政府99年8月9日府城都字第0000000000號函 參照）。嗣於99年8月4日更正提出增列身心障礙扣除額， 重新核定應納稅額238,760元，因稅額30萬元以下不能以 公共設施實物抵繳遺產稅（財政部臺灣省南區國稅局新化 稽徵所99年8月23日南區國稅新化一字第0000000000號函 參照），遂於99年9月14日因知法令未完備而暫繳清上開 稅款。
（三）據悉座落原臺南縣永康市○○段0000地號土地之原所有權 人王全，亦於98年仙逝，該價值40,638,906元土地同由子 女於99年2月24日辦理繼承而免徵遺產稅，再於99年3月15 日贈與其孫，而享有免徵贈與稅。其同為都市計畫實施內 土地，竟有如此差異，嚴重影響權益，明顯違法之實；再 查，同區域計畫大灣段5097地號土地之所有權人汪慶祥， 於101年2月24日因其父仙逝而繼承，亦未課徵遺產稅，顯 然有失公平性。同一區段細部計畫（現細部計畫尚未完成 ），同屬重劃區內整體開發方式，所納繼承遺產稅，而享 有同等分配土地比率，竟有如此差異，嚴重影響權益，顯 有法令不周。經陳情監察院，行政院農業委員會於99年12 月8日修正農業發展條例第38條之1，內容明確指示本件符 合此條例而免徵遺產稅，也符合公平利益原則。爰訴請撤 銷原違法處分並請被告退還溢繳稅額238,760元及年息利 率5%之利息。
（四）原告於103年10月1日提出行政訴訟補充狀，並主張如下： 1、按內政部91年6月10日台內營字第0000000000號函釋：「 公共設施用地在重劃分配結果未公告確定前，自屬公共設 施保留地。準此，本案原為公共設施用地，經依都市計畫 法規定程序變更為住宅區之土地，是否屬公共設施保留地 ，應視其是否為細部計畫劃設之公共設施用地而定，如為 細部計畫劃設之公共設施用地，依本部上開函釋，為公共 設施保留地；......。」
2、系爭土地係於67年7月21日發布之〈高速公路永康交流道 附近特定區計劃〉劃設為學校用地，屬公共設施保留地。 原臺南縣政府97年2月12日發布實施之〈變更高速公路永 康交流道附近特定區計劃（第3次通盤檢討）〉報內政部 審議「變更文高1、文中3學校用地及部分公園用地」為住 宅區，審議通過〈擬定高速公路永康交通道附近特定區計 劃（市鎮中心附近地區細部計劃）〉，將系爭土地劃設為 住宅區及部分道路用地，現由臺南市第116期永康大灣自 辦市地重劃區重劃會，依平均地權條例第58條規定經主管
機關核准辦理重劃，且目前尚未完成重劃業務，符合上開 函釋意旨，應免徵遺產稅。
（五）原告復於104年1月21日提出行政訴訟言詞辯論準備書狀， 並主張如下：
1、原告之母於98年4月29日仙逝，留有系爭座落於大灣段 4574號土地，該土地原屬農地，自67年7月21日至95年2月 6日間經都市計畫劃設為學校用地，屬公共設施保留地， 因政府行政怠惰近30年均未依都市計劃用途辦理徵收，迄 於97年2月12日檢討都市計畫將該學校用地變更為住宅區 ，並附帶條件應以市地重劃方式整體開發，政府雖以臺南 市第116期重劃辦理，但至今進度嚴重落後，地主仍無法 依變更後之計畫用途申請建築使用（臺南市政府地政局 101年1月5日南市地○○○0000000000號函參照）。被告 在法令未完備情形下，課徵原告遺產稅238,760元，原告 並於99年9月14日繳納完畢。
2、按農業發展條例第38條規定，作農業使用之農業用地及其 地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上 農作物之價值，免徵遺產稅。從而系爭農地至原告之母仙 逝時實際仍是從事農地使用，依上開規定應免徵遺產稅， 惟當時對此類案例法令未完備，行政機關間各自為政，無 法統一事權，乃與稅務人員約定由原告暫繳遺產稅額，俟 爭取修法後，應辦理退稅。經原告多次向監察院陳情後， 行政院農業委員會同意研議修法，經而於99年12月8日增 訂農業發展條例第38條之1規定：「（第1項）農業用地經 依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計 畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管 機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市 計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適 用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地 增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：1、依法應完成之 細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。 2、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市地重 劃或區段徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前， 未依變更後之計畫用途申請建築使用者。......。」依上 開規定，本件繼承時既屬農地，即屬不課徵遺產稅範疇， 被告不應違反誠信，只採用前段有利規定，而忽略全案過 程，否則修法目的何在？
3、次按行政院農委會98年9月25日農企字第0000000000號函 略以：本案土地於67年7月21日經都市計畫劃設為學校用 地之前，係非都市「田」地目土地，使用分區及用地類別
則註記為「空白」，依當時之法令屬『農業用地』之範疇 。綜上，本件系爭土地符合農業發展條例之作農業使用之 農業用地，依該條例第38條及第38條之1規定，自屬免徵 遺產稅，被告於99年9月14日課予原告238,760元之遺產稅 ，屬違法課徵。
（六）原告並聲明：
1、原處分及訴願決定撤銷。
2、被告應退還溢繳稅額新臺幣238,760元及年息利率百分之5 之利息。
3、訴訟費用由被告負擔。
三、被告則答辯以：
（一）法令依據：
1、「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢 繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退 還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務 人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責 於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知 有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年 內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第1項及第2項所明 定。
2、「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財 產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定 ，課徵遺產稅。」、「本法稱農業用地，適用農業發展條 例之規定。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵 遺產稅︰......6、遺產中作農業使用之農業用地及其地 上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地 上農作物價值之全數。......。」分別為遺產及贈與稅法 第1條第1項、第4條第5項及第17條第1項第6款所規定。 3、「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受 遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅 ，......。」、「依前2條規定申請......免徵遺產稅... ...者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐 稽徵機關辦理。農業用地作農業使用之認定標準，前項之 農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵 行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」、 「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變 更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並 取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分 別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽 徵機關申請適用......第38條第1項......規定，......
免徵遺產稅......：1、依法應完成之細部計畫尚未完成 ，未能准許依變更後計畫用途使用者。2、已發布細部計 畫地區，都市計畫書規定應實施市地重劃或區段徵收，於 公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫 用途申請建築使用者。」及「農業用地經依法律變更為非 農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一 ，並取得農業用地農業使用證明書者，得適用本條例第37 條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅 或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：1、依法應完成之細部計 畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。2、已 發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市地重劃或區 段徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依變 更後之計畫用途申請建築使用者。」分別為行為時農業發 展條例第38條第1項、第39條、99年12月8日增訂第38條之 1第1項及同法施行細則第14條之1所規定。（二）本件系爭土地於繼承發生日98年4月29日時，使用分區為 「住宅區及部分道路用地」，道路用地部分屬公共設施保 留地，被告所屬新化稽徵所已依財政部82年6月30日台財 稅字第000000000號函，據以估算屬公共設施保留地之土 地價值，並自遺產總額中扣除，合先敘明。
（三）按農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機 關認定符合下列情形之一者：1、依法應完成之細部計畫 尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。2、已發 布細部計畫地區，且其都市計畫書規定應實施市地重劃或 區段徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫「前」， 未能依變更後之計畫用途申請建築使用者。並取得農業主 管機關核發該土地作農業使用證明書者，得適用免徵遺產 稅之規定，為行為時農業發展條例施行細則第14條之1所 明定。本件系爭土地於繼承發生日時，使用分區為「住宅 區及部分道路用地」，是否適用前述之「農業用地」經依 法律變更為「非農業用地」，除須取得系爭土地作農業使 用證明書外，仍須由都市計畫主管機關依職權認定，被告 所屬新化稽徵所前以99年2月6日南區國稅新化一字第 0000000000號及99年8月23日南區國稅新化一字第 0000000000號函請原告檢附農業用地作農業使用證明書申 辦，惟原告遲未提供，另經臺南市永康區公所102年11月 12日所經建字第0000000000號函復，前於98年8月27日所 都發字第0000000000號函請原臺南縣政府轉內政部營建署 及行政院農業委員會函釋在案，並經行政院農業委員會98 年9月25日農企字第0000000000號函復略以：二、查農業
發展條例施行細則第14條之1明定：「『農業用地』經依 法律變更為『非農業用地』......。」所稱「農業用地」 係指「依法律變更為非農業用地」前，依當時之法律規定 為農業用地者而言，準此，本件系爭土地於67年7月21日 經都市計畫劃設為學校用地之前，係非都市「田」地目土 地，使用分區及用地類別則註記為「（空白）」，依當時 之法令規定似屬「農業用地」之範疇；惟經都市計畫劃定 為「學校用地」後，即已「經依法律變更為非農業用地」 ，則非屬農業用地之範疇。次按內政部營建署98年9月21 日營署都字第0000000000號函復，農業發展條例施行細則 第14條之1第2款規定之對象，係限於市地重劃或區段徵收 計畫公告實施前之土地，系爭土地如已公告實施市地重劃 計畫，自難於都市計畫土地使用分區證明書內加註符合農 業發展條例施行細則第14條之1第2款規定。（四）本件系爭土地67年7月21日以前屬都市計畫以外土地，自 67年7月21日至95年2月6日間計畫案均劃設為學校用地， 復於97年2月12日將該學校用地變更為住宅區，該住宅區 附帶條件應以市地重劃方式整體開發，並另行擬定細部計 畫，嗣於97年2月13日發布實施細部計畫，爰將系爭土地 劃設為細部計畫住宅區（即分割後之大灣段4574、4574-2 地號）及細部計畫道路用地（即分割後之同段4574-1、 4574-3地號），係屬「臺南市第116期永康大灣自辦市地 重劃區」重劃範圍內，該重劃區籌備會於97年3月5日公告 實施市地重劃。本件係屬遺產稅事件，被繼承人所遺留土 地是否免徵遺產稅，自應以被繼承人死亡時之狀態為準。 原告之母於98年4月29日死亡，亦即本件繼承事實發生日 前，系爭土地之市地重劃業已公告實施，此有臺南市政府 都市發展局102年12月3日南市○○○○0000000000號函影 本附卷可稽，是以縱認系爭土地原為農業用地，於67年7 月21日即依法律變更為非農業用地（學校用地），仍與農 業發展條例第38條之1及同法施行細則第14條之1第2款「 於公告實施市地重劃或區段徵收『前』之規定要件未符， 自無適用該規定而免徵遺產稅，亦當無扣除系爭土地農業 用地扣除額之適用。
（五）另查他案被繼承人王全所遺臺南市永康區○○段0000地號 土地，前經臺南市永康區公所98年12月2日所都發字第 0000000000號函查復，該土地之使用分區全部為「公園用 地」，係屬公共設施保留地，依都市計畫法第50條之1規 定，全數免徵遺產稅，前經被告以100年11月4日南區國稅 審二字第0000000000號函復原告在案；另訴外人汪慶祥繼
承其父臺南市○○區○○段0000地號土地乙節，查該案繼 承人申報遺產稅時並未主張該土地係屬公共設施保留地或 農業用地作農業使用，亦未列報扣除額；至原告所稱系爭 土地查無課徵田賦、地價稅及土地增值稅資料，與本件系 爭土地是否應徵免遺產稅殊屬二事。
（六）本件系爭土地於繼承事實發生日時，並無遺產及贈與稅法 第17條第1項第6款規定之適用，被告否准認列農業用地扣 除額，尚無因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其 他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款，因此無稅捐稽 徵法第28條規定之適用。被告否准原告請求退還已繳納遺 產稅款238,760元之申請，揆諸首揭規定，尚無不合，原 告主張，核不足採。
（七）被告並聲明：
1、原告之訴駁回。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載之事實，除後列爭點外，業經兩造各自 陳述在卷，並有99年1月13日遺產稅申報書、財政部南區國 稅局99年5月4日遺產稅核定通知書（應納稅額795,760元） 、99年8月4日遺產稅案件更正申請書、財政部南區國稅局99 年8月5日遺產稅核定通知書（應納稅額238,760元）暨送達 證書、財政部南區國稅局99年10月20日遺產稅繳清證明書、 原告103年1月20日申請書、財政部南區國稅局103年1月29日 南區國稅新化營所字第0000000000號函、財政部103年6月11 日台財訴字第00000000000號訴願決定書附於本院卷可稽， 堪認為真實。本件爭點為：1、原告所繼承之系爭土地是否 符合農業發展條例第38條之1「農業用地經依法律變更為非 農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符 合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農 業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所 出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條 第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與 稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許 依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市 計畫書規定應實施市地重劃或區段徵收，於公告實施市地重 劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用 者。」之規定而免徵遺產稅？2、系爭土地是否於67年7月21 惟經都市計畫劃定為「學校用地」後，即已「經依法律變更 為非農業用地」，復於97年2月12日將該學校用地變更為住 宅區，該住宅區附帶條件應以市地重劃方式整體開發，並另 行擬定細部計畫，嗣於97年2月13日發布實施細部計畫，致
與上揭農業發展條例第38條之1免徵遺產稅之要件不符？3、 原告於本件申請免徵遺產稅並退還溢繳之稅款時，是否協力 ，依規定取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者 ，並分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主 管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規 定，免徵遺產稅？
五、本院之判斷：
（一）按
1、「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢 繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退 還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務 人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸 責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應 自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不 以5年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第1項及第2 項所明定。
2、「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財 產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定 ，課徵遺產稅。」、「本法稱農業用地，適用農業發展條 例之規定。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵 遺產稅︰......6、遺產中作農業使用之農業用地及其地 上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地 上農作物價值之全數。......。」分別為遺產及贈與稅法 第1條第1項、第4條第5項及第17條第1項第6款所規定。 3、又「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或 受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產 稅，......。」、「依前2條規定申請......免徵遺產稅. .. ...者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅 捐稽徵機關辦理。農業用地作農業使用之認定標準，前項 之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應 遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」 、「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時 變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一， 並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得 分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管 稽徵機關申請適用......第38條第1項......規定，..... .免徵遺產稅......：1、依法應完成之細部計畫尚未完成 ，未能准許依變更後計畫用途使用者。2、已發布細部計 畫地區，都市計畫書規定應實施市地重劃或區段徵收，於 公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫
用途申請建築使用者。」及「農業用地經依法律變更為非 農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一 ，並取得農業用地農業使用證明書者，得適用本條例第37 條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅 或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：1、依法應完成之細部計 畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。2、已 發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市地重劃或區 段徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依變 更後之計畫用途申請建築使用者。」分別為行為時農業發 展條例第38條第1項、第39條、99年12月8日增訂第38條之 1第1項及同法施行細則第14條之1所規定。（二）又按行政機關雖得無待關係人提出請求，依職權作成各種 行政處分，惟部分行政處分之作成，仍須依當事人之申請 ，始得為之。此種須當事人申請作成之行政處分，當事人 之協力義務，於行政程序上有三方面之功能：第一方面， 係用以促使行政機關開始行政程序，並課予相對人除提出 申請外，並應依規定檢附相關證明文件以佐實符合法定申 請要件之事實，使行政機關得正確判斷相對人是否符合法 定要件，如依規定應提出相關證明而未提出，致行政機關 無從判斷申請要件合致與否，相對人即應承受該申請案件 遭行政機關所否准之不利益；第二方面，係考量行政機關 工作負荷，避免影響正常事務推展；第三方面，當事人之 申請係為行政機關作成行政處分之實體法要件，當事人具 有是否開啟行政程序之選擇權，以尊重當事人之自主權， 是以，行政機關如未經相對人之協力即主動開啟行政程序 ，該行政程序即罹有瑕疵，此觀之行政程序法第114條第1 項第1款規定自明。
（三）本件原告雖主張系爭土地劃設為住宅區及部分道路用地， 現由臺南市第116期永康大灣自辦市地重劃區重劃會，依 平均地權條例第58條規定經主管機關核准辦理重劃，且目 前尚未完成重劃業務，有臺南市政府地政局101年1月5日 南市地○○○000000000號函可參等情，而認符合農業發 展條例第38條之1規定應免徵遺產稅云云。惟查，系爭土 地67年7月21日以前屬都市計畫以外土地，似屬農業用地 ，但自67年7月21日至95年2月6日間計畫案均劃設為學校 用地，復於97年2月12日發布實施之「變更高速公路永康 交流道附近特定區計畫」（第三次通盤檢討）將該學校用 地變更為住宅區，該住宅區附帶條件應以市地重劃方式整 體開發，並另行擬定細部計畫，嗣於97年2月13日發布實 施細部計畫，爰將系爭土地劃設為細部計畫住宅區（即分
割後之大灣段4574、4574-2地號）及細部計畫道路用地（ 即分割後之同段4574-1、4574-3地號），係屬「臺南市第 116期永康大灣自辦市地重劃區」重劃範圍內，該重劃區 籌備會於97年3月5日公告實施市地重劃等情。臺南市政府 都市發展局於102年12月3日以南市○○○○0000000000號 函查復被告所屬之新化稽徵所至明，有該函影本附卷足憑 （見原處分卷第169頁）。據此可知，系爭土地在原告之 母李陳碧蓮於98年4月29日死亡前之67年7月21日，即死亡 前之三十年早已變更為非農業用地，僅係此一變更或因係 公告或因未予通知致原告有所不知。仍認系爭土地係農業 用地。迨於97年2月12日第三次通盤檢討後，將該學校用 地變更為住宅區，該住宅區附帶條件應以市地重劃方式整 體開發，並另行擬定細部計畫，嗣於97年2月13日發布實 施細部計畫。是以，系爭土地於原告之母死亡時，與農業 發展條例第38條之1「農業用地經依法律變更為非農業用 地，」情形即不相同，亦與同條例第施行細則第14條之1 第2款「於公告實施市地重劃或區段徵收『前』之規定不 符，自無適用該規定而免徵遺產稅。
（四）且原告於申請本件免徵遺產稅時，依上揭規定亦須協力， 檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵 機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定， 免徵遺產稅。但查，本件經被告所屬新化稽徵所前以99年 2月6日南區國稅新化一字第0000000000號及99年8月23日 南區國稅新化一字第0000000000號函請原告檢附農業用地 作農業使用證明書申辦，惟原告遲未提供。而依被告所屬 新化稽徵所於99年2月10日以南區國稅新化一字第0000000 000號向改制前臺南縣永康鄉公所函查土地使用證明書， 經臺南縣永康鄉公所99年2月12日以所都發字第000000000 0號查復土地使用分區為「住宅區及部分道路用地」等情 ，亦有臺南縣永康鄉公所99年2月12日以所都發字第00000 00000號函影本在卷（原處分卷第47頁）可證。本件原告 李慶元就所繼承之永康區大灣段4575號土地未曾依「農業 用地作農業使用認定及核發證明辦法」規定向臺南市永康 區公所提出「農業用地作農業使用證明書」或「農業發展 條例第38條之1土地作農業使用證明書」之申請一節，亦 經永康區公所查復本院甚明。有該公所104年5月21日所經 建字第0000000000號函附卷足憑（本院卷頁）。足認原告 自申請免徵遺產稅迄本院審理中，均未盡檢附農業用地作 農業使用證明書供被告審核之協力義務。被告至亦無從核 准免徵遺產稅。
（五）至原告所稱：座落原臺南縣永康市○○段0000地號土地之 原所有權人王全，亦於98年仙逝，該價值40,638,906元土 地同由子女於99年2月24日辦理繼承而免徵遺產稅，再於 99年3月15日贈與其孫，而享有免徵贈與稅。同區域計畫 大灣段5097地號土地之所有權人汪慶祥，於101年2月24日 因其父仙逝而繼承，亦未課徵遺產稅云云，惟查，該案被 繼承人王全所遺臺南市永康區○○段0000地號土地，前經 臺南市永康區公所98年12月2日所都發字第0000000000號 函查復，該土地之使用分區全部為「公園用地」，係屬公 共設施保留地，依都市計畫法第50條之1規定，全數免徵 遺產稅，前經被告以100年11月4日南區國稅審二字第0000 000000號函復原告在案；另訴外人汪慶祥繼承其父臺南市 ○○區○○段0000地號土地乙節，查該案繼承人申報遺產 稅時並未主張該土地係屬公共設施保留地或農業用地作農 業使用，亦未列報扣除額；至原告所稱系爭土地查無課徵 田賦、地價稅及土地增值稅資料，與本件系爭土地是否應 徵免遺產稅殊屬二事等情。亦經被告查明釋明在卷。原告 對此答辯亦未爭執。併此敘明。
六、綜上所述，系爭土地於繼承事實發生日時，並無遺產及贈與 稅法第17條第1項第6款規定之適用，被告否准認列農業用地 扣除額，尚無因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其 他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款，因此無稅捐稽徵 法第28條規定之適用。被告否准原告請求退還已繳納遺產稅 款238,760元之申請，尚無不合，從而原告訴請撤銷訴願決 定及原處分及請求退還溢繳稅款238,760元及年息百分之五 之利息，均無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，於 判決結果無影響，爰不逐一論列，併此敘明。
八、本件第一審裁判費為2,000元，應由原告負擔，爰確定第一 審訴訟費用額如主文第二項所示。
據上論結，本件原告之訴為 理由，依行政訴訟法第98條，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 8 月 4 日
行政訴訟庭 法 官 朱中和
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決 所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有 違背法令之具體事實。
書記官 謝竣閎
中 華 民 國 104 年 8 月 5 日