臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第82號
原 告 佑麒工程開發有限公司
代 表 人 唐肇豪
訴訟代理人 王子文律師
複 代理人 盧姵君律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
訴訟代理人 劉正瑜
上列當事人間因營業稅及罰鍰事件，原告不服財政部103 年5 月
5 日台財訴字第00000000000 號（案號：第00000000號）訴願決
定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、管轄程序部分
一、按適用簡易訴訟程序之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一 審管轄法院；因不服行政機關所為新臺幣四十萬元以下罰鍰 處分而涉訟者，除本法別有規定外，適用本章所定之簡易程 序。民國一００年十一月二十三日公佈修正、一０一年九月 六日施行之行政訴訟法第二百二十九條第一項、第二項第二 款，分別定有明文。
二、查本件係不服行政機關所為駁回退稅之處分，其金額係新臺 幣四十萬元以下而涉訟者。自應由本院依修正行政訴訟法審 理之，合先敘明。
貳、程序實體部分
一、事實概要：
原告於九十六年十一至十二月間並無進貨事實，卻取具泰樂 有限公司（下稱泰樂公司）開立之統一發票，銷售額合計新 臺幣（下同）四十五萬五千六百五十元，營業稅額二萬二千 七百八十三元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，分經財政 部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）及被告所屬板橋分局查獲 ，並經被告所屬板橋分局核定補徵營業稅額二萬二千七百八 十三元，及裁處罰鍰五萬六千九百五十七元。原告不服，申 經復查未獲變更，提起訴願，亦遭財政部駁回，原告猶未甘 服，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告訴之聲明與主張之理由（略以）：（一）訴之聲明：
1.原處分及訴願決定均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
（二）按行政程序法第三十六條：「行政機關應依職權調查證據 ，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律 注意」；同法第四十三條：「行政機關為處分或其他行政 行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理 及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事 人」等規定，併參以最高行政法院六十一年判字第七十號 判例所示「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證 據法則，自為行政訴訟所適用」之意旨，就負擔處分之作 成，行政機關就處分基礎事實應依職權調查證據，並對當 事人有利、不利事項一體注意，且須憑證據認定事實，不 得逕依擬制方式加以推測。經查原告業已提示統一發票及 付款支票，分別有泰樂公司開立九十六年十一月十四日、 九十六年十二月十二日二十五萬三千五百、二十萬二千一 百五十元之統一發票，與原告後續開立予泰樂公司九十六 年十一月三十日、九十六年十二月二十四日之支票供核， 確有交易進貨之事實。被告機關就處分基礎事實即應依職 權調查證據，並對當事人有利、不利事項一體注意，且須 憑證據認定事實，被告逕以無進貨事實予以核認，顯非適 法。
（三）次按行政罰法第一條：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒 入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有 特別規定者，從其規定」之規定，是以原處分依加值型及 非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第五十一條第一項第 五款為罰鍰之裁處，當屬行政罰，除有其他法律特別規定 者外，自有行政罰法之適用。又行政罰法第七條亦規定「 違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰 」，參諸本條立法理由「一、現代國家基於『有責任始有 處罰』之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為 人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上 並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故 第一項明定不予處罰。三、現代民主法治國家對於行為人 違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人 有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法」故 機關欲依法對人民裁處行政罰，須以人民主觀上具故意或 過失之可歸責性為前提，且國家亦應就此部分為調查並負 舉證責任，方符法治國家處罰法定主義之真義，並有最高 行政法院一０一年度判字第八百八十四號判決可資參照。 經查本件被告機關作成原處分，乃依據營業稅法第五十一 條第一項第五款：「納稅義務人，有下列情形之一者，除 追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營
業：五、虛報進項稅額者」之規定，乃以「虛報進項稅額 」作為構成要件，法律效果則為漏稅額五倍以下之罰鍰或 併命停止營業處分，基於前揭條文及實務見解所揭示之處 罰責任原則，國家於裁罰時並負有證明行為人故意或過失 之舉證責任，惟原處分及訴願決定並未就此為審酌，且於 亦僅表示「主觀上，訴願人係營業人，應知悉營業行為應 取具實際交易對像憑證之規定…自有虛報進項稅額之意思 及以不正當方法逃漏稅捐之認識，具備主觀不法」、「本 件訴願人…無進貨事實，取具泰樂公司開立之不實發票… 作為進項憑證…核其情節，有應注意、能注意而不注意之 情形，應有過失」等語，並未就原告主觀上之故意、過失 予以實質認定，即先以無進貨事實作前提，逕行推定原告 具有主觀不法，且亦未克盡原告負系爭裁罰可歸責性之舉 證責任，顯有違前揭條文所揭示之「有責任始有處罰」之 原則，原告逕行予以裁罰實屬違法。
（四）復按行政罰法第四十二條：「行政機關於裁處前，應給予 受處罰者陳述意見之機會」之規定，並參諸最高行政法院 一０一年度判字第八八四號判決「行政官署對於人民有所 處罰必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛 盾，不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合 法。當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據 ，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實 。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之 事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認 為合法。分經本院著有三十二年判字第十六號、三十九年 判字第二號判例在卷可稽。…且被上訴人於作成系爭罰鍰 處分前，未以書面載明『將為限制或剝奪自由或權利行政 處分之原因事實及法規依據』通知上訴人為『事實上及法 律上之陳述』，遂逕予裁罰，復未斟酌上訴人於系爭違反 行政法上義務有何故意或過失，並審酌上訴人違反行政法 上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義 務所得之利益暨考量受處罰者之資力等情節，所為裁罰處 分，於法均有未合」之意旨，行政罰係具備裁罰性暨對人 民之不利益後果，於處罰裁處前，應賦予受處罰者陳述意 見之機會，使人民就事實上及法律上為陳述及意見表達， 始符正當程序之本旨，再者，如前揭受處罰者主觀上故意 、過失之判斷，若未保障當事人此等程序參與的機會，亦 無從就其主觀之可歸責性為審酌。而依行政程序法第三條 第一項：「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外， 應依本法規定為之」，及行政罰法第一條「違反行政法上
義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本 法」等規定，再參照行政罰法第一條之立法理由：「本法 所規範行政罰之裁處，性質上為行政處分之一種，有關裁 罰之程序或相關事項，依行政程序法第三條第一項規定， 除本法就行政程序事項另有特別規定外，仍應適用行政程 序法有關規定，故該法有規定者，除有必要外，本法不再 重複規定」。是行政罰法所規範的行政罰之裁處，性質上 為行政處分之一種，有關行政罰裁處之行政程序及相關事 項，行政罰法為行政程序法之特別規定，行政罰法第四十 二條至第四十四條既有特別規定，即應優先於行政程式法 之適用。經查，原處分裁處罰鍰，縱行政程序法第一百零 二條就行政處分有相關陳述意見規定，行政罰之裁處程序 ，亦應優先適用行政罰法第四十二條之規定，此乃行政罰 對於人民權益影響重大而為特別規範之目的，本件被告作 成系爭裁罰應經核實認定，以作為其認定事實及適用法律 之基礎，惟被告未約詢相關當事人即遽為裁罰，除致使前 揭認定事實之錯誤，亦違反行政罰法第四十二條之裁處程 序規定，系爭處罰程序違法實應予以撤銷。
（五）再按上開最高行政法院三十二年判字第十六號判例意旨： 「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事 實，倘所提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存 在，其處罰即不能認為合法」，及最高行政法院一００年 度判字第六五二判決意旨：「行政機關依法應作成行政處 分者，除有法規之依據外，即應依職權調查證據，對當事 人有利及不利事項一律注意。並斟酌當事人及相關人員之 陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事 實之真偽，以作為處分或其他行政行為之根據（參照行政 程序法第三十六條、第四十三條）。又認定事實應依證據 ，無證據尚不得以擬制方式推測事實，此為依職權調查證 據認定事實之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據 以證明違規事實之存在，始能據以作成負擔處分。據此， 行政機關對於作成處分違規事實之存負有舉證責任，受處 分人並無證明自己無違規事實存在之責任，因而尚不能以 其未提出對自己有利之資料，即推定其違規事實存在」觀 之，是以行政機關為行政罰之裁處，應依職權調查證據以 作為認定事實之基礎，且就處分違規事實之存否並負有舉 證責任，受處分人並無證明自己無違規事實存在之責任， 且不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違規事實 存在，否則即屬違法。經查就系爭處罰構成要件事實除營 業稅法第五十一條第一項第五款之「虛報進項稅額」，另
依前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，就營業稅法 第五十一條第一項第五款之裁罰尚依是否有進貨事實，而 有裁處額度上之差異，是以是否有前開進貨事實，亦屬被 告裁處罰鍰之前提事實，自應舉證證明之，訴願決定逕以 原告未足證明所主張之事實，即推認違規事實，顯有違前 揭課予被告機關就裁罰之舉證責任，且亦違反受處罰者無 證明自己無違規之義務，被告機關逕採認未有進貨事實之 認定顯有違誤，業如前述，且未盡調查證據之義務逕推認 違規事實，系爭罰鍰裁處顯非適法。
（六）補充理由部分：
1.再按上開最高行政法院一００年度判字第六五二號判決意 旨：「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束（本 院五十九年判字第四百一十號判例參照），自不能僅憑檢 察官起訴書及尚未確定之地方法院一審刑事判決內容，資 為認定上訴人有採購法第五十條第一項第七款違反法令行 為之論據。而查原判決以上訴人涉有系爭工程採購弊端， 經臺北地院檢察署檢察官提起公訴，並經臺北地院刑事判 決有罪在案，且依相關各人之自白及相關證詞等情節，互 核相符，…被上訴人對於本件原處分上訴人之違規事實， 是否業已盡其客觀舉證責任，容有疑義，上訴人指稱原判 決未為實質調查，即認定其有影響採購公正之違反法令行 為，即非無據」，及最高行政法院九十九年度判字第二百 一十八號判決意旨：「原判決雖另以上訴人經檢察官提起 公訴，原處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者，得 不予上訴人陳述意見機會。惟行政爭訟事件並不受刑事判 決認定事實之拘束（本院五十九年判字第四一０號判例參 照），自不受檢察官起訴事實之拘束。本件被上訴人認上 訴人違失情節重大，對上訴人作成停職之處分，其所憑唯 一證據即為上揭臺北地檢署起訴書，被上訴人對於上訴人 是否確有收受賄賂而為違背職務之行為，並未另為調查， 上訴人於原審已否認有起訴書所載之犯罪事實，並請求調 查證據，包括：聲請向被上訴人機關函調九十四年道路工 程相關文件，以證明上訴人在對道路鋪設工程驗收鑽心取 樣及審核廠商請領工程款過程，一切秉公處理，並無包庇 放水情事。然原審並未依職權調查，復未說明未為調查之 理由，即有理由不備之違法。自難僅因公訴人之起訴，即 謂上訴人違失情節重大之事實，『客觀上明白足以確認』 」觀之，依據行政程序法第三十六條、第四十三條、第一 百零二條等規定，機關作成行政處分前，應職權調查證據 ，斟酌當事人及相關人員之陳述與調查事實及證據之結果
，並對當事人有利、不利事項一體注意依論理及經驗法則 判斷事實之真偽，以作為處分之根據，不得逕依擬制方式 加以推測，否則即屬違法。
2.經查：
⑴被告主張依據臺北國稅局刑事案件移送書所載事實，並提 出臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）一０二年度審訴字 第一二一號判決為據，惟上開刑事判決中之被告曹進榮僅 為泰樂公司名義負責人，於偵查中及審理中並非承認有檢 察官起訴之罪名，僅表示有將證件交付他人使用，細查曹 進榮雖承認有簽名於泰樂公司統一發票購票證及房屋租賃 契約書，然曹進榮教育程度低，並不識字，並表示統一發 票不曾看過亦不曾寫過，且筆錄亦載明係由朗讀方式供其 確認，顯見曹進榮並無能力開立不實進項憑證，被告機關 自無法僅憑臺北國稅局刑事案件移送書所載事實，及上開 臺灣臺北地院一０二年度審訴字第一二一號判決結果，作 為認定原處分合法之證據（詳見臺北地院一０二年審訴字 第一二一號院卷一０二年四月十八日準備程序筆錄、臺北 地檢一０一年度偵字第一０八九八號一０一年八月六日詢 問筆錄、一０一年九月十四日詢問筆錄）。
⑵再者，被告在一０三年十一月二十日準備程序中曾表示： 「除了移送書進銷項的詳細資料應該都在刑案卷」等語。 然觀另案臺北地院一０二年度審訴字第一百二十一號案中 之財政部臺北市國稅局查緝案件稽查報告書，對於原告公 司系爭兩筆統一發票並未進行詳查，僅係以訴外人泰樂公 司之營業稅申報及進銷項異常作查核，並未使原告公司有 陳述意見之機會，益徵上開刑事判決並不足證原處分適法 。
⑶又原告業已提出統一發票及付款支票供被告查核，被告均 未就原告所提出之證據為查核，即逕以統一發票時間與金 額不相符合為由，認定原告虛偽交易，然被告機關於處分 時，已與課徵年度相距將近五年，且原告公司已因解散而 進入清算程序，相關文件自難完整，且統一發票所載金額 與支票差異甚小，何況工程實務常有追加減款項之情況， 難僅憑數額非完全一致即謂虛偽憑證。再者，原告仍盡協 力義務提供轉帳憑證等資料，被告自得以追查金流以供核 實，然被告捨此而不為，逕認原告未依要求提出工程合約 書、運送單、帳簿等相關文件，不當將舉證責任推至原告 負擔，誠屬可議。故被告機關就處分基礎事實未依職權調 查證據，亦未憑證據認定事實，被告所為處分顯非適法。 ⑷尤有甚者，原告依法提起復查程序時，被告曾以一０一年
十二月二十六日北區國稅法一字第0000000000號函文表示 ：「本件申請人是否有進貨事實，系爭交易之實際交易人 是否為林秀昌，仍應就其物流之來源與去向查核，查核報 告僅以申請人未能提示帳簿憑證供核，逕予認定其無進貨 事實，似有未洽」等語，及以一０二年二月十八日北區國 稅法字第 0000000000 號函文表示：「經原查按『無進貨 事實』認定，未就營業人提示支票、匯票或其他轉帳付款 方式查明有無資金回流情事。爰依前揭要點移由貴分局重 行查核。……又旨揭公司是否有進貨事實及林君是否為其 實際交易對象，將直接影響本件是否應予裁罰」等語，從 上開函文內容足證被告機關明知系爭行政處分之作成未踐 行充分調查證據程序，已有瑕疵，然財政部北區國稅局復 查決定書卻仍以相同理由維持原處分，並未查明金流之去 向，且從卷內資料視之，就復查過程完全未見有何調查證 據之程序，益徵系爭處分之作成違法之處至明。 ⑸被告復主張訴外人泰樂公司進項來源多為菸酒，且九十六 年度申報薪資員工僅一人，因而認定非原告實際交易之對 象。然公司法於九十年十一月十二日已刪除第十五條第一 項之規定，除經營許可業務應依公司法第十八條第二項規 定載明於章程外，公司得經營營利事業登記以外非法令禁 止或限制之業務，故泰樂公司縱未登記經營工程業或裝潢 業等營業項目，然並非不得進行承作泥作工程，且工程實 務上針對小型工程之承攬，均常見以雇用臨時工方式施作 ，絕大部分均為按期請領現金，財政部國稅局無法查核所 得，因此稅籍資料上難真實呈現薪資狀況，況原告為工程 相對人，僅要求工程得以順利完工，對於泰樂公司之人員 既無直接給予薪資之需求，更無為其投保勞健保之義務， 被告機關僅憑泰樂公司之營業項目及綜合所得稅給付清單 申報資料，逕認未有能力承作工程，而核課原告稅額，自 非允當。
3.又稅法上關於納稅義務人協力義務之違反，於訴訟程序中 ，至多僅為發生降低對造證明程度或影響法院心證斟酌之 事項，並不因此發生客觀舉證責任倒置之效果，如調查仍 為可能，稽徵機關仍應職權調查，認定課稅原因事實，且 協力義務並非無限上綱，且如未有法律明訂，亦不得增加 人民之負擔。原處分及複查決定均未就原告所提出之證據 為調查，僅憑推測事實之方式逕以違反協力義務為由核定 補徵稅額之處分，顯非適法。經查：
⑴按稅捐稽徵法第十二條之一第二項：「稅捐稽徵機關認定 課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其
所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」，及同條第四項 ：「前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定 ，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任」等規定，再參照 該條第四項之立法理由：「實質課稅原則是稅捐稽徵機關 課稅的利器，納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關有濫用實 質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為紓減訟源。爰參 照司法院釋字第四二０號解釋及最高行政法院八十一年度 判字第二一二四號、八十二年度判字第二四一０號判決意 旨，增訂本條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益 之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主 義之要義」觀之，基於租稅法定主義暨實質課稅原則，稽 徵機關應以實質經濟事實關係為認定基礎，且就課稅構成 要件事實應負有舉證責任，業經稅捐稽徵法第十二條之一 第四項規定甚明。
⑵次按最高行政法院九十八年判字第四百號判決意旨：「至 於納稅義務人協力義務之違反，於訴訟程序中，應僅是發 生降低對造證明程度或影響法院心證斟酌之事項，並不因 此發生客觀舉證責任倒置之效果」，及參諸司法院釋字第 六百四十號解釋理由意旨：「憲法第十九條規定，人民有 依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或 給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、 稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅 稽徵程序，以法律定之。是有關稅捐稽徵之程序，除有法 律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增 加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法律主義」觀 之，縱使納稅義務人負有提示課稅事實之協力義務，亦不 因此協力義務之違反而轉換客觀舉證責任之效果，亦經判 決在案，且為前述稅捐稽徵法第十二條之一之特別明文規 範，是舉證責任之歸屬乃租稅法律主義之核心元素，對行 政及司法均有拘束力，課稅要件事實應屬稽徵機關之舉證 責任，而非個案事實認定，洵屬自明。
⑶再觀學理上亦指明：「以法律賦納稅人以協力義務，要求 其揭露私領域資訊，係對資訊自主權之干預，其合憲性所 在，在於量能平等負擔稅捐，而納稅人協力義務所公開之 資訊，須在量能平等負擔稅捐具有重要性，而非僅調查之 必要，即得以法律要求納稅人公開隱私。」，且實務上亦 認為納稅義務人協力義務之違反，如調查仍為可能，稽徵 機關仍應職權調查，不得逕行推估課稅，此觀最高行政法 院五十七年判字第六十號判例要旨亦自明。
⑷且按稅法之行為罰，係以協力義務之違反為手段，以達逃
漏稅之目的，始有處罰之必要。否則，未盡協力義務，如 不影響稽徵機關之職權調查，即無處罰之必要，如因未盡 協力義務致調查困難或花費過鉅，亦僅為證明程度之減輕 ，而得以推計核定，亦無處罰必要。本件原告既已提出相 關支付證明，被告機關更得依職權調查，顯見未有隱匿而 故意違反協力義務之客觀情狀，且關本件原告既已解散而 進入清算程序中，清算人依法執行職務顯無由認定故意為 達逃漏稅之目的而有違反協力義務之情事，是被告機關逕 行予以裁罰實屬違法至明。
⑸綜上所述，被告已於一０三年十一月二十日當庭表示行文 後可為金流之查核，足證此項調查並非無法完成或需耗費 甚鉅，此觀一０四年一月二十六日言詞辯論筆錄自明，足 證被告未有降低舉證責任之合理事由。是被告錯誤解釋協 力義務之範圍，不當將舉證責任轉嫁原告，更未就原告所 提出之證據為調查，僅憑推測事實之方式，逕以違反協力 義務為由核定補徵稅額之處分，顯非適法。
4.再者，行政處分之效力有高低之分，課稅處分包含初核處 分及復查處分二階段，初核處分規制性低自得舉證以推翻 ，惟本件原告業已提出相關憑證善盡協力義務，然原處分 及復查決定均未詳查而逕予駁回，顯非適法。經查： ⑴參照最高行政法院九十八判字第八百七十一號判決意旨： 「課稅處分有復查程序，因此課稅處分被分為初核與複查 二個階段。又因為稅捐行政在實證上具有大量行政之特徵 ，且納稅資料主要掌握在人民手中，所以稅捐機關每初核 處分階段，基於事務之急迫性與大量性，以及「資訊不對 稱」之現實實證環境下，初核處分大都是僅依稅捐債務人 提出資料，採形式外觀之審查而作成。此等初核處分，其 規制效力之界限與範圍也常常模糊不清，公信力也有不足 。一直到等到複查處分作成時，處分之規制效力才得以具 體明確，爭點亦得確定。…在行政法總則之學理討論中， 在說明行政處分之存續力時，每言其與法院判決之既判力 類似，但有程度上有不同（參閱吳庚著「行政法之理論與 實用」增訂九版第三百七十三頁），若進一步思及二者程 度不同之實證上原因，即會發現法院判決是在法官慎思明 辨之情況下作成，因此其既判力效力強大，而行政處分之 作成情況，有極大之變異性，可能是在接近於判決程序之 慎重程度下做成，也可能是情況極端緊迫之情況下做成， 因此不僅行政處分與判決規制效力在程度上有區別，更重 要的是，不同行政處分規制效力之強度會因為其作成過程 中之嚴謹程度而呈現高低差異，初核處分存續力之所以薄
弱，其實證上之基礎在此」。承上開見解，實務上亦不乏 有將初核處分及復查決定廢棄之見解，此觀臺北高等行政 法院九十八年度訴字第一二九八號判決意旨：「有另外對 本案而言，原告向合寬公司購入者為勞務，而非貨務，因 為純粹之勞務大體上沒有進項，因此被告也不宜以合寬公 司沒有進項憑證，即行推斷合寬公司之銷售勞務行為必定 為虛偽，何況依刑事移送書所載，合寬公司至少尚有百分 之十四點二三進項憑證應屬正常交易。此外若再考量原告 公司之規模及信譽，以及系爭十四張統一發票所購進勞務 內容等週邊情況事證觀之，原告承包工程確實真正，而且 其公司在工程界亦有一定程度之公信力，與合寬公司間又 非零星式、偶髮式之交易，長期往來結果，其相信交易對 像確為合寬公司之程度當會強化，若再以上開少數交易流 程文書作業上之瑕疵，而完全否認交易之真實性，亦與社 會常情不符，衡之日常經驗法則，難以據為否認原告主張 事實之反證」，即可證明。
⑵且原告既已提出相關交易支付憑證等資料，並參以上開一 ０一年十二月二十六日北區國稅法一字第0000000000號及 一０二年二月十八日北區國稅法字第0000000000號二函文 ，足證被告機關明知該系爭初核處分之作成未踐行充分調 查證據程序，而有瑕疵，原告既已提出反證，被告依法自 應負有調查義務，然被告執協力義務逕將舉證責任轉嫁予 原告，已非適法之解釋。
5.何況納稅義務人申報營業稅之進銷項時，交易對象必然存 在相對應之進銷項科目，財政部財政資訊中心透過網路及 電腦化作業查核，均得輕易將異常交易資料顯現，因此稽 徵機關就異常資料即會要求納稅義務人為說明，足證本件 系爭營業稅申報之當初，原告與訴外人泰樂公司之進銷項 交易金額必為相符，被告辯稱從支付金額及發票日期即可 得知交易對象非泰樂公司，無須查核金流等詞，顯無視交 易對像間申報進銷項並無交查異常資料之客觀事實，更規 避稽徵機關之職權調查義務，逕以推測事實之方式核定補 徵稅額之處分，顯非適法。經查：
⑴按營業稅法第三十五條第一項：「營業人除本法另有規定 外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十 五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有 關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅 額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納 收據一併申報」。是以營業稅為每兩個月為一期，換言之 一、二月份之營業稅需於三月十五日前申報（單數月的十
五號前申報）。
⑵次按納稅義務人申報營業稅之進銷項時，因項目較多營業 人多委由會計師事務所協助申報，會計師事務所均透過網 路輸入並傳送申報資料至稽徵機關，而交易對象必然存在 相對應之進銷項科目，且現在透過網路及電腦化作業，財 政部財政資訊中心均得輕易將異常交易資料顯現，因此如 有異常時，稽徵機關於次期申報時，即會要求納稅義務人 就營業稅申報案件異常資料為說明。且稽核實務上，當期 營業稅之申報係於次一期之該月十五日前為之，透過系統 化作業，互為交易對像之進銷項如不一致時，即會出現進 銷項憑證申報異常資料或交查異常查核清單，一般而言， 稽徵機關通知異常查核要求說明時通常於申報後次一期左 右，例如一、二月份之營業稅需於三月十五日前申報，如 有異常則於五月份左右即會通知查核結果並要求提供說明 。
⑶再者，本件處分補徵稅額之交易時間為九十六年十一、十 二月間，被告直至交易對象泰樂公司受查核並為刑事訴追 時始對原告公司補徵稅額，足徵當初於申報時，兩者進銷 項申報應並無二致，因此財政部財政資訊中心並無申報異 常或交查異常之查核資料！被告辯稱：「形式上從支付金 額與取得發票之日期可以得知交易對像不是泰樂公司，無 須再去查核金流」等語，顯無視交易對象間申報進銷項數 字一致之客觀事實，更規避稽徵機關之職權調查義務。且 依據稽核實務當初並未出現進銷項憑證申報異常或交查異 常之查核資料，足證本件並無被告所稱之金額不符、虛偽 交易之情狀。被告錯誤解釋協力義務之範圍，不當將舉證 責任轉嫁原告，更未就原告所提出之證據為調查，僅憑推 測事實之方式，核定補徵稅額之處分，顯非適法。 6.末查依據一０四年四月二十七日被告提出之查核金流資料 顯示，原告所提出之支票及支付轉帳憑證所載之金額均如 數支付，未有跳票或金流回流之情事。雖被告於一０四年 四月二十七日陳稱：「依據我們向永豐銀行學府分行調閱 原告主張支付給林秀昌的三張支票，顯見三張支票的實際 兌領人為林秀昌，並非泰樂公司」等語，並於一０四年四 月十七日以行政訴訟補充答辯狀主張：「林秀昌並非泰樂 公司員工，而認本件屬虛偽交易」等情。惟觀諸被告所為 之查核資料顯示，原告提出之支票及支付轉帳憑證所載之 金額均如數支付，未有跳票或金流回流之情事，亦與原告 提出之支出轉帳憑證記載吻合。另被告辯稱訴外人林秀昌 並非泰樂公司員工，然泰樂公司之員工是否均如實記載實
非原告所能得知或控制，且泰樂公司命何人為支票兌領亦 非原告公司過問之事項，被告執此作為認定交易虛偽之論 據實非符合一般社會交易經驗。況由原告申報營業稅之進 銷項時，交易對象泰樂公司必然存在相對應之進銷項科目 ，本件系爭營業稅申報之當初，財政部財政資訊中心透過 網路及電腦化作業查核，並未顯示為異常交易資料，足證 ，原告與訴外人泰樂公司之進銷項交易金額必為相符，被 告尤執支票與統一發票金額之差異論斷本件為虛偽不實， 尚非有據，是被告核定補徵稅額之處分，顯非適法。三、被告答辯理由（略以）：
（一）答辯聲明：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
（二）本稅部分：
1.按營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期 應納或溢付營業稅額。進項稅額係指營業人購買貨物或勞 務時，依規定支付之營業稅額。營業稅法第十五條第一項 及第三項分別所明定。次按「一、營業人以不實進項稅額 憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第五十一條第五 款（現行同條一項第五款）規定之案件，參照司法院釋字 第三三七號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃 漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形 無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額 之案件…如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第十五條 第一項、第三項及第五十一條第五款規定補稅處罰」，財 政部九十八年十二月七日台財稅字第 00000000000 號令 所明釋。再按前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事 實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義 務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而 免除，稅捐稽徵法第十二條之一第三項及第四項所明定。 又當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責 任，但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限 。除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定 於本節準用之。民事訴訟法第二百七十七條及行政訴訟法 第一百三十六條分別定有明文。
2.經查依臺北國稅局刑事案件移送書所載，訴外人曹進榮及 林雅雯為泰樂公司登記之負責人，於九十五年十月至九十 七年四月間基於明知為不實之事項而填製會計憑證及幫助 他人逃漏稅捐之概括犯意，明知泰樂公司無銷貨事實，竟 虛開不實統一發票，提供隆貿股份有限公司（下稱隆貿公
司）等營業人（含原告）充當進項憑證，幫助他人逃漏稅 ，不法情事已載明甚詳，原告自無可能向該公司進貨。 3.次按司法院釋字第五三七號解釋意旨，稅務案件因具有課 稅資料多為納稅義務人所掌控及大量性行政之事物本質， 稅捐機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫 徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課 稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。而 營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為 計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅 進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點 ，均應由主張申報扣抵之營業人負擔證明責任，故其與開 立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報 扣抵之營業人負舉證責任，此有臺北高等行政法院九十九 年度訴字第一０三一號及九十八年度訴字第一九九八號判 決可資參照。且被告所屬板橋分局曾以一０一年六月六日 北區國稅板橋三字第 0000000000 號函文請原告提示工程 合約書、運送單、付款資料、帳簿、憑證及相關資料供核 ，惟原告逾期仍未提示。
4.又原告申請復查時，曾就原告所提示之支付轉帳憑證、統 一發票及付款支票查核，發現九十六年十一月三十日及九
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