臺灣桃園地方法院民事判決 102年度國字第1號
原 告 張銘財
張凱普
張連鑫（原名：張旺朝）
張再發
李張金珠
張金緞
上 列 6 人
訴訟代理人 林鳳秋律師
複 代理人 許佩霖律師
劉雅雲律師
劉珍珍
黃信偉
被 告 財政部北區國稅局
法定代理人 李慶華
訴訟代理人 鄧輝鼎
廖明正
林春足
賴雪琴
劉聖駿
上列當事人間請求國家損害賠償事件，於民國104 年7 月29日言
詞辯論終結，本院判決如下：
主 文
原告之訴及假執行之聲請均駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：
一、按「依本法請求損害賠償時，應先以書面向賠償義務機關請 求之」，「賠償義務機關拒絕賠償，或自提出請求之日起逾 30日不開始協議，或自開始協議之日起逾60日協議不成立時 ，請求權人得提起損害賠償之訴」，國家賠償法第10條第1 項、第11條第1 項分別定有明文。
二、本件原告曾於民國101 年10月16日以書面請求被告賠償，經 被告於101 年12月6 日以101 年賠議字第8 號拒絕賠償理由 書拒絕賠償（見本院卷一第10至14頁拒絕賠償理由書影本） ，是原告已踐行國家賠償法所定之書面先行協議程序，則其 提起本件國家賠償事件，即屬合法，先予敘明。貳、實體方面：
一、本件原告主張：
㈠原告之父張新玉於民國88年3 月13日過世，留有包括坐落台
北縣新莊市○○○○○○○段000 ○0 地號土地（下稱系爭 土地）等多筆土地及現金等遺產，經被告初查核定張新玉之 遺產總額為新臺幣（下同）259,419,028 元，遺產淨額為22 2,446,163 元，應納稅額為96,686,446元。就此原告於89年 12月29日繕具陳情書給財政部北區國稅局新莊稽徵所及立法 委員處，主張：⒈系爭土地依行政院83年11月28日台83財字 第44533 號函釋，仍有土地稅法第39條之2 第1 項及農業發 展條例第31條規定之適用，應准予扣除。⒉於繼承發生時並 無現金596 萬元存在，不應併入遺產課稅。⒊被繼承人張新 玉於死亡前2 年內贈與現金1,693,928 元，不應併入遺產課 稅，並申請更正，被告雖承認其有誤將現金5,961,815 元併 入課稅之情事而更正，然就系爭土地之稅額不應併予計算之 部分，仍維持原核定。嗣後原告不服駁回復查申請之處分而 提起訴願，被告明知系爭土地為農作使用，並於93年4 月已 繕具訴願重審復查決定書，認應追認農業用地繼續經營農業 生產扣除額，卻未通知其上級機關財政部，以致財政部將原 告之訴願駁回。
㈡被告不斷向原告催繳遺產稅、滯納金及利息，原告因無力繳 納，因而分別將系爭土地及其餘共9 筆土地申請抵繳，嗣後 於最高行政法院判決原告勝訴後，被告於明知該判決結果之 情形下，任憑系爭土地於96年10月23日遭核准讓售予訴外人 陳新基並移轉所有權。之後臺北高等行政法院判決訴願決定 及原處分（即復查決定）均撤銷，並命被告將系爭土地列為 扣除額，重行核定遺產淨額及遺產稅額，雖被告對上開判決 不服而提起上訴，業經最高行政法院判決上訴駁回，再經臺 北高等行政法院判決被告再審之訴駁回確定。就此，被告於 100 年1 月24日之重核復查決定書，追認農業用地扣除額， 並通知原告經重核後應退稅金額為77,766,434元，並表示除 系爭土地已處分外，其餘皆尚未處分變價，故應先予退還抵 稅之土地，而系爭土地因已移轉所有權予陳新基，故無法辦 理退還。
㈢原告因被告之不法行為及未防免原告損害發生之不作為而受 有損害，故被告係因故意或過失不法侵害原告權利，又若被 告主張其無故意過失，應由被告負舉證責任：
⒈被告於行為時就遺產及贈與稅法、農業發展條例等規定俱未 合法適用，即被告未考量系爭土地仍作農業使用之事實，僅 以系爭土地因都市重劃變更用途為由，逕認定系爭土地非農 業用地而否准將系爭土地核定農業用地扣除額，顯見被告有 故意或過失之情事。且被告所為核課處分業經行政法院認定 違法並撤銷確定在案，據此可見被告所為之核課處分確有行
為不法之情。而73年9 月7 日修正發布之農業發展條例施行 細則第21條、及財政部73年11月8 日臺財稅第62717 號函釋 ，嗣後亦均經大法官釋字第566 號認定違憲。被告未善盡一 般公務人員具有之謹慎操持義務，更於人民提起行政救濟程 序、司法院大法官釋字宣示相關法令已違憲之下，仍任由已 存爭議之系爭土地在未待爭議明朗前即予變賣出售，已屬違 反常情，主觀上更有故意過失之情，並因此使原告受有無法 辦理回復登記，及造成原告就系爭土地收益、利用與處分之 重大損害，核被告所為已該當國家賠償法第2 條第2 項規定 ，自應負國家賠償責任。
⒉依繼承當時農業發展條例規定，原告無須負協力義務，本件 被繼承人張新玉係於88年3 月13日死亡，應適用75年1 月6 日修正之農業發展條例，而非被告所稱89年1 月26日之農業 發展條例，而依當時農業發展條例並無要求免徵遺產稅之申 請須檢具相關文件資料。本件不論原告是否應負協力義務， 均不影響被告應負之職權調查及舉證責任，故本件應由被告 就課徵租稅構成要件之事實負職權調查及舉證之責任，然被 告卻未盡其職權調查義務及舉證責任，以致於錯誤課稅，實 係故意或過失不法侵害原告之財產權。又依據行政程序法第 36條及該條立法理由、司法院釋字第537 號解釋理由書、台 灣高等行政法院判決見解，及財政部100 年1 月21日函，可 證被告完全不調取任何資料予以查證，即逕為課處鉅額之遺 產稅、滯納金及利息處分，已違反上開行政程序法之規定與 司法院解釋文，是其有故意或過失之情甚明。
⒊原告於92年6 月30日申請復查，復查申請書之申請人為張旺 朝、張銘財、張再發、張凱普、李張金珠、張金緞共6 人， 然被告提出之復查決定書已自承：「該通知函於92年7 月8 日合法送達申請人張旺朝君」，又該掛號郵件收件回執之收 件人姓名僅載張旺朝一人，即被告之復查通知函僅送達其中 一人，而並未合法通知申請復查之原告全體，故被告所稱原 告等人未補提復查理由之事已不可歸責於原告，被告於通知 函未合法送達之情形下即逕駁回原告之復查申請，更見被告 執行職務時有故意或過失。
⒋被告曾於93年4 月擬定「訴願重審復查決定書」，內容提及 「系爭農地係屬依法限制建築仍做農業使用者而課徵田賦」 、「系爭農地使用情形為農作使用，有其土地勘查報告表影 本及照片附卷可稽」、「且該土地仍繼續做農業使用…即應 准予追認農業用地繼續經營農業生產扣除額125,490,000 元 ，變更遺產淨額為90,994,348元」等語，故被告發現且明知 其有應更正復查決定之情事，且認定訴願有理由而重新核定
農業用地扣除額，然卻未向其上級機關即財政部陳報，使財 政部逕將原告之訴願駁回，顯見被告之不作為已有故意或過 失之情。
⒌最高行政法院於96年1 月18日以96年判字第56號判決廢棄臺 北高等法院93年訴字第2478號判決，並指出：「本案繼承事 實發生時系爭農地是否仍作農業使用以及系爭農地於繼承發 生時，是否為合法使用之農地？為本案可否適用免稅規定之 關鍵，自應詳予查明」等情，該判決內容自為被告所明知， 故被告應明知即使系爭土地已登記國有，被告嗣後仍有須將 系爭土地返還於原告之可能，惟被告無視上開判決，任由系 爭土地於96年10月23日遭核准讓售並移轉所有權予他人，而 就其未將系爭土地列為農業用地扣除額所導致之後果未為任 何防免之措施或作為，致原告最終就系爭土地無法辦理退還 ，顯見被告之不作為主觀上已有故意或過失之情。 ⒍被告為稅務專責機關，自負有依法正確課稅之義務，又就本 件之課稅處分，被告之核定係有違誤、於法不符，業經行政 法院判決確定，故被告已有違反作為義務之違法。又被告明 知該課稅處分有誤後，自然有防免原告已抵繳之財產有遭受 進一步不可回復之損害之義務，然被告就因其未將系爭土地 列為農業用地扣除額所導致之系爭農地遭核准讓售之後果未 為任何防免之措施或作為，該不作為亦違反其作為義務。再 者，原告因系爭土地遭核准讓售並移轉所有權予他人而受有 財產權之損害，又該核准讓售之事實亦為被告所不否認，足 見被告有違反作為義務之違法，依上所述，已推定被告具有 故意過失，若被告主張其無過失，則屬非常態事實，自應由 被告負舉證責任。
⒎原告之所以就系爭土地辦理抵繳，實係因被告故意或過失核 定如此鉅額之稅款所導致，因被告之上開行為，使原告現已 無法就系爭土地回復辦理登記所有，因而喪失系爭土地使用 、收益、處分之所有利益。本件若無被告不法課徵遺產稅額 、任由系爭土地變賣出售等不法行為，原告自無會有因系爭 土地遭辦理抵繳、進而變賣而受有無法回復原狀之損失，故 被告怠於作為之行為與原告之損害間顯然已具有因果關係。 ㈣原告依國家賠償法及民法第216 條之規定，請求被告給付如 聲明所示之金額為有理由：
⒈中聯不動產估價師事務所就系爭土地於94年6 月30日、94年 12月31日之鑑定價格係基於中立客觀之立場，本其專業與特 別學識進行鑑定。依該估價師事務所出具之估價報告書所載 ：「勘估標的於價格日期之價格推估：勘估標的位於頭前重 劃區，價格日期當時為重劃作業開始之前，其價格之評估，
一般不直接評估重劃前的住宅區土地價值（避免低估土地價 值），而係先評估重劃後可建築用地價值，再考量時間因素 及重劃之負擔對土地價值之影響，以折現方式計算價格日期 當時之土地價值」可知，估價報告書以重劃後96年11月9 日 、97年1 月30日、97年4 月22日至97年9 月8 日之價格日期 作為比較標的之鑑定方法係屬正確。
⒉被告以估價報告未說明依據及採據理由云云顯非事實，系爭 農地之位置圖、航照圖、都市計劃圖及勘估標的照片均詳附 於估價報告書中，更見鑑定過程已完整考量系爭土地為都市 重劃地之情形，被告並無具備土地估價之專業，其任意指謫 鑑定價格不甚客觀，及應以實際出售價格作為系爭土地94年 6 月30日重劃前之價格云云，並不可採。
⒊原告為抵繳龐大之遺產稅及行政救濟利息，於93年1 月20日 就系爭土地1674.46 平方公尺申請抵繳，依估價報告書所示 ，系爭土地於國有登記當時之市價為1 平方公尺91,515.15 元，即第一次抵繳部分當時市價為153,238,458.06元，於起 訴時之市價為549,235,181.52元。是原告因被告錯誤課稅， 造成系爭土地登記為國有，所受損害為153,238,458.06元， 又原告所失利益係自系爭土地登記國有時迄至起訴時之土地 增值數額395,996,723.46元。
⒋原告之後為抵繳鉅額之滯納金及利息，以94年7 月13日之抵 繳同意書就系爭土地25.9平方公尺申請抵繳，依估價報告書 所示，系爭土地於國有登記當時之市價為1 平方公尺93,030 .3元，即第二次抵繳部分當時市價為2,409,484.77元，於起 訴時之市價為8,497,724.732 元，是原告因被告錯誤課稅， 造成系爭土地登記為國有，所受損害為2,409,484.77元，又 原告所失利益係自系爭土地登記國有時迄至起訴時之土地增 值數額6,088,239.962 元。
⒌綜上，就系爭土地總共抵繳之部分，原告所受之損害及所失 之利益共計為557,732,906.252 元，被告自應就此部分負損 害賠償責任。
㈤原告於被告94年6 月24、94年12月20日將系爭土地為國有登 記時，尚不知有應負國家賠償責任之原因事實，自無從起算 時效，故原告於101 年10月16日向被告為請求，自無罹於2 年消滅時效。況被告行使時效抗辯權與誠實信用原則有違， 應予禁止，此因被告為作成課稅處分之機關，自有就關涉人 民財產權重大利益之課稅處分保持正確之義務，系爭土地之 所以登記為國有之原因，係基於信賴被告之課稅處分而為之 ，本件實係因被告故意過失之行為而妨礙原告行使權利，故 被告所為已罹於時效之抗辯即為權利之不法行使，應予禁止
。
㈥並聲明：
⒈被告應給付原告1 億5000萬元，及自起訴狀繕本送達翌日起 至清償日止，按週年利率5%計算之利息。
⒉原告願供擔保請准宣告假執行。
二、被告則抗辯：
㈠被告並無因故意或過失而有不法侵害之行為，原告主張系爭 土地係農業用地且作農業使用，依法應負舉證責任及盡租稅 協力義務：
⒈本件行為時遺產及贈與稅法第17條第6 款所規定之農地免稅 要件為「農業用地」且「繼承人或受遺贈人繼續作農業使用 」：
①土地為農業用地時，須符合當時遺產及贈與稅法施行細則第 11條之規定，或符合財政部據行政院83年11月28日台83財字 第44533 號函之視同農業用地。另就繼承人或受遺贈人作農 業使用之部分，於89年1 月26日修法前由稅捐稽徵機關會同 農政單位、當事人、地政機關至農地現場勘查，於89年1 月 26日農業發展條例修正後，依同法第39條第1 項規定，即應 檢具農業用地作農業使用證明書。是原告主張系爭土地作農 業使用，依程序從新實體從舊原則，其自須依上揭規定取得 農業用地作農業使用證明書，而系爭土地於被繼承人死亡當 時土地使用分區為「住宅區」，且細部計畫業已完成，自非 屬農業用地或視同農業用地，依行為時法令自無遺產及贈與 稅法第17條第6 款免稅規定之適用。
②92年9 月26日發布之司法院釋字第566 號解釋係對73年9 月 7 日修正發布之農業發展條例施行細則第21條，限縮以死亡 時或贈與時「已依法編定」為農業用地，始得免稅有增加同 法第31條法律所無之限制，故該細則不再適用。財政部乃於 92年12月26日台財稅字第0000000000號函釋，停止適用73年 9 月7 日修正發布之農業發展條例施行細則第21條，然除施 行細則第21條不適用外，財政部83年11月29日台財稅字第00 0000000 號函釋仍有其適用。
⒉系爭土地是否為農業用地及是否作農業使用應由原告負舉證 責任：
①依遺產及贈與稅法施行細則第20條第1 項所規定，減免扣除 者應檢同有關證明文件。又原告主張農業用地扣除額乃屬稅 捐債權減縮或消滅之性質，依客觀證明責任分配原則，應由 原告舉證，又納稅義務人違背包括申報義務及提示文據義務 等，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益 之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，此亦為司法院釋字第
537 號解釋闡明在案。
②原告於遺產稅申報時未列報農業用地扣除額，透過立法委員 陳情時亦未檢附土地為農業用地且作農業使用之相關證明資 料，被告於91年11月15日函請原告張再發補正資金流程等資 料亦未補正，原告提起復查，亦因逾限未補正復查項目及理 由遭駁回。
③本件通知補正函及復查決定書均屬有效送達： ⑴按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有 人各按其應有部份負納稅義務，其為公同共有時，以全體公 同共有人為納稅義務人」，「為稽徵稅捐所發之各種文書， 得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送 達；應受送達人在服役中者，得向其父母或配偶以為送達； 無父母或配偶者，得委託服役單位代為送達。為稽徵土地稅 或房屋稅所發之各種文書，得以使用人為應受送達人。對公 同共有人中之1 人為送達者，其效力及於全體」，行為時稅 捐稽徵法第12條及第19條分別有規定。又財政部74年9 月13 日台財稅第21987 號函釋：「關於遺產稅繳納通知書之送達 ，是否須向全體繼承人為之，始具合法效力問題，經本部賦 稅法令研究審查委員會研議認為：『有多數繼承人之遺產為 公同共有財產，仍得適用稅捐稽徵法第12條後段及第19條第 3 項之規定，遺產稅納稅通知書上載有多數納稅義務人者， 如對其中1 人為送達，其送達之效力及於全體』，又嗣後經 辦人員於填造遺產稅繳納通知書時，應詳列全部納稅義務人 姓名，以資適法」。原告對被繼承人張新玉遺產及所衍生之 遺產稅均屬公同共有，原告即屬公同共有人，就遺產稅均屬 納稅義務人，被告依行為時有效之法令，即可對公同共有人 之其中一人即原告張旺朝為文書送達，即屬合法送達。 ⑵本件復查申請書之申請人雖為原告6 人，惟所載申請人地址 均為當時之台北縣新莊市○○路000 號，依全戶戶籍資料查 詢單及遺產稅申報書僅原告張旺朝1 人設籍於該址，被告於 92年7 月2 日通知補正函亦載有張旺朝君等6 人，且業經原 告張旺朝君簽收，自屬合法送達，又原告既已對復查決定不 服提起訴願，足認該補正函及復查決定業均已送達。 ㈡原告主張系爭土地為農業用地並作農業使用，被告可輕易查 證卻未依職權查證乙節，查系爭土地之登記謄本地目為田， 然新莊市公所於88年7 月9 日所載簡便行文表已明載使用分 區為住宅區，故系爭土地非屬農業用地，此亦為行政法院所 肯認，且該資料既係原告所提供，自係原告於申報遺產稅時 所明知。又土地稅法所規範之地價稅與遺產及贈與稅法所規 範之遺產稅，兩者之立法目的、規範對象及適用範圍均屬不
同，原告卻以地價稅之核課內容，據以推論並作為系爭土地 屬農業用地之依據，顯係臆測及誤解法令規定。 ㈢原告主張被告任由系爭土地於96年10月23日遭核准讓售46,9 72,370元乙節：
⒈依財政部國有財產局臺灣北區辦事處100 年3 月31日台財產 北處字第0000000000號函，原告辦理實物抵繳之分割後系爭 土地，係共有人於96年1 月19日依國有財產法第52條之1 第 1 項第3 款暨同法施行細則第55條之1 第1 項第3 款規定申 請專案讓售，經財政部96年6 月13日同意辦理讓售，嗣經財 政部核准於96年10月23日讓售予該共有人。 ⒉依國有財產法第1 條規定，國有財產之取得、保管、使用、 收益及處分悉由財政部國有財產局（已改制為財政部國有財 產署）承辦，並非被告職掌業務，此亦為原告所知悉，實則 原告辦理抵繳之處分行為方為原告喪失系爭土地所有權之原 因，而財政部國有財產署出售系爭土地則係處分自己財產之 行為，此均非兩造所得置喙。準此，被告否准核認系爭土地 農業用地扣除額之行為，與原告喪失土地之使用、收益及處 分之損害結果間並無相當因果關係存在。
⒊又原告係在92年12月15日提起訴願時，主動一併申請實物抵 繳，自無原告所稱因為信賴被告原處分而申請辦理實物抵繳 。另系爭土地既屬非現金性之財產，依經驗法則，自隨時間 之經過，因社會環境變遷、經濟發展或意外事件（土地遭受 汙染）而有漲跌，是如繼續持有系爭土地，隨著時間經過， 原告即有可能因未來該土地漲跌而有潛在利益或潛在損失， 且於原告用以抵繳稅款並移轉登記為國有同時，國家亦承擔 相同之潛在利益及損失。本件倘如中聯不動產估價師事務所 之估價，系爭土地於94年6 月30日之市價為382,137,965 元 （總面積4,183 平方公尺，系爭土地未分割前面積），依經 驗法則，原告豈會將價值近4 億餘元之系爭土地，用以抵繳 僅達土地市價4 分之1 之稅款93,705,539元及滯納金、滯納 利息15,602,572元。
⒋系爭土地雖於94年6 月24日及94年12月20日移轉登記為國有 ，嗣於96年1 月18日經最高行政法院廢棄原判決，發回臺北 高等行政法院，然該判決並非撤銷原處分，僅係發回更審， 嗣後經臺北高等行政法院重新審理時，就系爭土地是否為農 業用地，係採94年6 月10日始納入增訂之農發條例施行細則 第14條之1 第2 款規定之見解，該判決顯非被告於臺北高等 行政法院判決撤銷原處分前所得事先預知，且依當時及現行 法令，尚無明定國有財產局出售或拍賣抵繳之實物前，須先 行通知稽徵機關或徵得稽徵機關同意後處分，亦無稽徵機關
於接獲行政法院判決廢棄發回時，應先行通知國有財產局暫 停出售之規定，是顯難據此推論被告有何故意或過失。 ㈣原告依據國家賠償法第2 條第2 項規定請求賠償無理由： ⒈被告於作成行政處分之際，主觀上並無故意或過失侵害原告 權利之認識，縱經臺北高等行政法院撤銷原處分，惟原處分 並無任何不法，自與國家賠償法第2 條第2 項之規定要件不 符。又縱認有國家賠償法之適用，原告於申請實物抵繳經被 告同意後，至遲於原告94年6 月24日將系爭土地所有權為國 有登記時，即明知其致自身喪失土地所有權，復因該土地依 法僅能按系爭土地公告現值同額抵繳稅款，則該土地抵繳當 時之市價與抵繳稅款之差額，即為其損害，且損害業已發生 256,641,965 元（382,137,965 －125,496,000 ），惟原告 遲至101 年10月16日始向被告提出國家賠償請求，雖就原核 定遺產稅額其曾依法提起行政爭訟救濟，但並不發生中斷國 家請求權時效之效果，故本件已罹2 年消滅時效。 ⒉又國家賠償責任之成立，以公務員不法之行為與損害之發生 有相當因果關係為要件。而納稅義務人為完納稅捐，究以現 金繳納、採實物抵繳、或提供相當擔保品等，均取決於原告 ，原告會喪失系爭土地所有權，係因其申請抵繳之行為所致 ，與事後國有財產局處分系爭土地之行為無涉。 ㈤被告不同意中聯不動產估價師事務所估價報告之鑑定價格： ⒈依遺產及贈與稅法第10條第3 項規定，系爭土地係按公告現 值核課，其抵繳之價值依據同法施行細則第46條第1 項後段 之規定，亦係以該項財產核課遺產稅之價值為準，是系爭土 地於94年6 月30日移轉為國有時，斯時土地公告現值僅為被 告核課遺產稅土地公告現值之59% 至66% 間，幾近2 分之1 ，難謂原告因此於94年6 月30日抵繳時有任何損失（即未獲 得土地漲價利益）。又系爭土地於94年6 月30日之價格係屬 市地重劃土地成果公告前之價值，顯難評估其價值，系爭土 地價格若無同時期相鄰地區重劃範圍內之土地交易價格做比 較，顯難具客觀性。
⒉估價報告之比較法評估過程中所擷取之可比較對象顯不具客 觀性，此見本估價報告所採比較對象均未檢附其成交價之相 關資料，且未論及其他交易價格不可採之原因，於個別因素 調整表中，並未考量前述之影響價格之重大不確定性因素， 與論理法則有違。本件應以系爭土地分割後之實際讓售價格 46,972,370元作為系爭土地分割後即94年6 月30日重劃前之 價格較具客觀性。
㈥就司法院釋字第566 號解釋部分，該解釋係自公布日92年9 月26日起向將來發生效力，本件89年6 月22之原處分及92年
5 月16日函處分對於農業用地之認定，係於92年9 月26日釋 字第566 號解釋發布之前作成，該等處分作成當時自非屬違 法處分。又73年9 月7 日修正發布之農業展條例條例施行細 則第21條後段關於「家庭農場之農業用地，不包括於繼承或 贈與時已依法編定為非農業使用者在內」之規定，及財政部 73年11月8 日臺財稅第62717 號函關於「被繼承人死亡或贈 與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者， 應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者， 即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、 第20條規定免徵遺產稅及贈與稅」之函釋，於92年9 月26日 經司法院釋字第566 號解釋，均宣告違憲。而本件被告係於 92年11月7 日作成復查決定，雖於司法院釋字第566 號解釋 發布之後，然被告於92年7 月2 日函請原告補正復查項目及 復查理由，並已合法送達於繼承人張旺朝，惟原告逾期未補 正，被告乃以逾期未補正復查項目及理由駁回，是該復查決 定與系爭農業用地之認定及是否作農業使用無涉。縱然有關 ，原告亦未於復查決定前補正5 年內有繼續經營農業生產之 證明。又縱被告92年7 月2 日通知補正函未送達於原告全體 繼承人，然原告自始未提出農業使用之證明，原告顯有重大 過失及未盡租稅協力義務及舉證責任。
㈦原告主張系爭土地作農業使用之事實，被告僅須派員至現場 ，並調取航照圖及地籍圖即可證明，及被告對不動產之課徵 應有更高度之注意及查證義務乙節，查系爭土地是否作農用 應由原告負舉證責任，原告除未盡注意義務、租稅協力義務 及舉證責任外，亦遲未提示相關證明，被告於89年12月29日 即使派員至現場勘查，亦難據以推論被繼承人死亡當時之農 地使用狀態，更遑論系爭土地依被告函查結果，與行為時有 效之法令規定不符，既非屬農業用地且亦非視同農業用地， 自無進一步現場勘查之必要。原告殆至94年7 月台北高等行 政法院審理時，始提出88年6 月份之航照圖，顯有重大過失 及未盡注意義務，又被告所提之審查報告及相關證物已足證 被告業已函查主管機關，確認系爭土地既非屬農業用地，亦 非屬視同農業用地，被告已盡注意及查證義務。 ㈧原告主張其所受損害為155,647,942.83元，及所失利益為40 2,084,963.422 元部分：
⒈本件抵繳時之市價，縱以中聯事務所估價金額核算，其正確 金額應為155,376,329.3 元。縱如原告所稱遭受侵害，惟其 計算金額，並未先行扣除准予抵繳之稅額（原核定公告現值 金額）51,011,056元，故應先行扣除。又倘認原告有受損害 ，其損失金額應為104,365,273.3 元（155,376,329.3 －51
,011,056元）。本件縱有所失利益，然原告迄未舉證其於抵 繳系爭土地之後之漲價利益符合民法第216 條所失利益之法 定要件。因遺產稅經核定後，繳稅方式有多種，如現金繳納 、分期繳納、提供擔保、實物抵繳、取得同意移轉證明書後 出售系爭土地、以系爭土地供擔保向銀行借款等，非僅有實 物抵繳一途，原告本於自由意志選擇實物抵繳，應係原告依 當時客觀條件衡量下，已衡量系爭土地市價是否高於抵繳稅 款之金額，抑或系爭土地有無漲價之可能等重大因素後，選 擇對其最有利之繳稅方式，其因選擇實物抵繳所產生之不利 益，自當由原告自行負擔。
⒉又系爭土地一旦經被告同意抵繳稅款且事後登記為國有，其 所有權及管理、使用、收益之權均歸屬國有，事後倘依復查 、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，有應退還稅款者 ，依稅捐稽徵法第38條第1 項規定，僅係加計利息退還現金 ，退還抵繳地並非具有客觀可確定性。倘如原告主張第1 次 及第2 次所抵繳土地於起訴時之市價各1,021,695,565 元、 8,497,724 元，合計1,030,193,289 元，然原告未舉證計算 依據，亦未考量分割後土地實際抵繳面積為1700.36 平方公 尺（1674.46+25.9），及土地重劃後所分得之面積僅為原來 之55% ，故縱如原告主張起訴時之價格為306,836,107 元， 扣除縱如原告主張之土地抵繳時應有市價155,376,329.3 元 ，其所失利益應為151,459,777.7 元，而非1,030,193,289 元。
㈨並聲明：
⒈如主文第1項所示。
⒉如被告受不利之判決，願供擔保請准宣告免為假執行。三、兩造不爭執事項如下：
㈠原告之父張新玉於88年3 月13日死亡，原告於核准延長申報 期限即88年11月5 日辦理遺產稅申報，經被告89年6 月22日 初查核定遺產總額為259,419,028 元，遺產淨額為222,446, 163 元，應納稅額為96,686,446元（見本院卷二第111 頁遺 產稅申報書、第162 頁遺產稅核定通知書）。 ㈡原告於89年12月29日繕具陳情書主張（見本院卷一第207 頁 反面、第208 頁）：
⒈遺產中系爭臺北縣新莊市○○○○○○○段000 ○0 地號土 地（已變更為中原段75地號並合併入74地號），依行政院83 年11月28日台83財字第44533 號函釋，仍有土地稅法第39條 之2 第1 項及農業發展條例第31條規定之適用，應准予扣除 。
⒉於繼承發生時並無現金5,960,000 元存在，不應併入遺產課
稅。
⒊被繼承人張新玉於死亡前2 年內贈與現金1,693,928 元，不 應併入遺產課稅等語，申請更正。
㈢經被告更正結果，除准予追認原核定被繼承人所遺有之現金 5,961,815 元屬被繼承人死亡前5 年內，繼承之財產已納遺 產稅者5,961,815 元，准予不計入遺產總額外，其餘維持原 核定，變更遺產總額為253,457,213 元，遺產淨額為216,48 4,348 元，應納稅額為93,705,539元，並以92年5 月16日北 區國稅新莊一字第0000000000號函送更正後核定通知書及遺 產稅繳款書。原告不服，向被告申請復查結果，被告以未補 附復查理由及項目，致無從審酌為由，駁回原告復查之申請 （見本院卷二第66、67頁之更正後遺產稅核定通知書，本院 卷一第212 至216 頁之函文、復查申請書、復查決定書）。 ㈣原告不服前開復查結果，以系爭土地屬農地應予免稅為由， 提起訴願未獲變更，依序提起行政訴訟，先經臺北高等行政 法院於94年7 月21日以93年度訴字第2478號判決駁回，原告 不服提起上訴，經最高行政法院於96年1 月18日以96年度判 字第56號廢棄原判決，發回臺北高等行政法院審理，嗣經臺 北高等行政法院於97年10月2 日以96年度訴更一字第34號判 決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，並認被告應將 系爭土地列為農地扣除額，重行核定遺產淨額及遺產稅額， 被告不服提起上訴，經最高行政法院於99年8 月19日以99判 字第849 號判決駁回被告之上訴而確定（見本院卷一第219 頁反面至第224 頁反面之訴願書、財政部函文、訴願決定書 ，第229 至235 頁之臺北高等行政法院93年度訴字第2478號 判決；本院卷二第118 至121 頁之最高行政法院96年度判字 第56號判決，第122 至135 頁之臺北高等行政法院96年度訴 更一字第34號判決）。
㈤原告於101 年10月16日向被告提出賠償請求書，依國家賠償 法第2 條及第10條之規定，請求被告賠償3 億8000萬元，經 被告於101 年12月6 日以101 年賠議字第8 號拒絕賠償理由 書拒絕賠償（見本院卷一第8 、9 頁之賠償請求書，及第10 至14頁之拒絕賠償理由書）。
四、本件爭點如下：
㈠被告是否有故意、過失之不法侵害行為，或有怠於執行職務 致原告權利受損害之行為？
㈡原告依國家賠償法及民法第216 條之規定，請求被告給付1 億5000萬元及法定遲延利息，有無理由？
五、得心證之理由：
㈠被告是否有故意、過失之不法侵害行為，或有怠於執行職務
致原告權利受損害之行為？
⒈按「公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵 害人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任。公務員怠於 執行職務，致人民自由或權利遭受損害者亦同」，國家賠償 法第2 條第2 項定有明文。又「國家賠償責任之成立，以公 務員不法之行為，與損害之發生，有相當因果關係為要件。 苟有此行為，按諸一般情形，不適於發生此項損害，即無相 當因果關係。行為與行為後所生之條件相競合而生結果，二 者倘無必然結合之可能，行為與結果，仍無相當因果關係之 可言」（見最高法院75年度台上字第525 號裁判要旨）。故 因公務員之違法有責行為而生之國家賠償責任，其要件須包 括：⒈行為人須為公務員。⒉須為執行職務行使公權力之行 為。⒊須行為係屬不法。⒋須行為人有故意或過失。⒌須人 民之自由或權利受到侵害。⒍不法之行為與損害之發生間須 有相當因果關係。又此所謂之過失，係指行為人雖非故意， 但按其情節應注意能注意而不注意，或對於構成不法侵害行 為之事實，雖預見其發生，而確信其不發生者而言，至於應 注意能注意之標準，係以忠於職守之一般公務員，在該具體 情況應能注意並可期待其注意之程度為準。
⒉再按「行政機關所為行政處分，如其公務員於處分時確有故