臺北高等行政法院判決
104年度訴更二字第21號
104年8月13日辯論終結
原 告 楊高寶珠
訴訟代理人 蔡明和 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）住同上
訴訟代理人 梁忠森
劉素妙
張翠容
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101 年6 月
21日台財訴字第10100110550 號訴願決定，提起行政訴訟，經最
高行政法院第二次發回更審，本院判決如下：
主 文
除確定部分外，訴願決定及原處分（重核復查決定）關於罰鍰逾新臺幣壹億玖仟伍佰玖拾貳萬壹仟伍佰肆拾元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用除確定部分外，由被告負擔千分之二，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以原告於民國86年間出售坐落臺北縣○○市 （現為新北市○○區）土地1 筆，於86年及87年間將售地所 得分別以現金贈與其子楊○○、媳詹○○及孫楊○○，及將 售地所得用以購買中興商業銀行（下稱中興銀行）及世華聯 合商業銀行（國泰世華商業銀行之前身，下稱世華銀行）無 記名可轉讓定期存單（下稱NCD ），屆期由子楊○○、媳詹 ○○兌領後，本金換單續存、利息轉存渠等帳戶或本金、利 息均轉存渠等帳戶，其中合計贈與子媳共新臺幣（下同）61 2,659,253 元及贈與孫楊○○銀行存款1,000,000 元。惟原 告未依規定辦理贈與稅申報，案經被告查獲，減除原告之子 及媳代繳其應負擔地價稅12,734,524元，核定86年度贈與總 額318,373,668 元，應納稅額150,801,834 元，並處罰鍰15 0,801,800 元；87年度贈與總額282,551,061 元，應納稅額 132,890,530 元，並處罰鍰132,890,500 元。原告不服，申 請復查，准予追減86年度贈與總額20,803,555元、罰鍰10,4 01,800元及87年度贈與總額109,998,840 元、罰鍰54,999,4 00元（下稱原復查決定）。原告仍表不服，循序提起訴願、 行政訴訟，經本院96年度訴字第1376號判決：「訴願決定及 原處分（即原復查決定不利於原告部分）均撤銷。」被告不 服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第471 號判決：
「上訴駁回」而確定。嗣被告依上開確定判決意旨，以101 年1 月10日北區國稅法二字第1010015361號重核復查決定（ 下或稱原處分），變更核定86年度、87年度贈與金額及罰鍰 分別為289,770,442 元、119,529,467 元及136,500,221 元 、59,764,733元，並將原87年度（下或稱原87年度）贈與金 額及罰鍰轉換為86年度贈與金額119,529,467 元及罰鍰59,7 64,733元。原告猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，提起 行政訴訟。案經本院101 年度訴字第1314號（下稱前一審） 判決：「原處分罰鍰部分及關於加計附表四楊○○部分序號 1 、序號3 、序號6 利息合計528,307 元為原告86年度贈與 總額部分，均撤銷。原告其餘之訴駁回。」兩造均不服，提 起上訴，經最高行政法院102 年度判字第727 號（下稱前上 訴審）將前一審判決不利於被告部分判決廢棄，發回本院更 為審理；前一審判決駁回原告其餘之訴部分，其中計入158, 521 元為原告86年度贈與總額暨該訴訟費用部分均廢棄，廢 棄部分，訴願決定及原處分之該部分規制決定內容均撤銷， 原告其餘上訴駁回。嗣本院就發回部分更為審理後，以102 年度訴更一字第156 號（下稱前更一審）判決「訴願決定及 原處分關於加計附表四楊○○部分序號1 、序號3 、序號6 利息合計新臺幣528,307 元為原告86年度贈與總額部分暨其 罰鍰部分均撤銷。」上訴人仍不服，經最高行政法院以104 年度判字第19號（下稱前更上訴審）判決將前更一審判決廢 棄，發回本院更行審理。
二、本件原告主張：
㈠被告僅提供存款明細分帳表（利息轉帳收入），而未提供 無記名可轉讓定期存單、利息轉帳收入傳票及到期登錄單 （代轉帳支出傳票），無從證明原告有分別於87年1 月5 日贈與楊○○2 百萬元、1 千萬元NCD 本金、87年1 月3 日贈與3 千萬元、86年12月29日贈與2 千萬元。被告亦不 得僅以到期解約後之利息轉入楊○○帳戶，即認定原告於 86年9 月13日有將5 千萬元NCD 本金之無記名可轉讓定期 存單贈與楊○○，該部分金額均應予減列，訴願決定、原 處分（重核復查決定）應予撤銷，而另由被告為詳查。 ㈡關於罰鍰部分，本件裁罰處分之依據係遺產及贈與稅法（ 下稱遺贈稅法）第45條之規定，係屬漏稅罰性質，依司法 院釋字第275 號解釋之意旨，並無過失推定之適用，被告 應就本件課徵租稅構成要件事實負舉證責任，惟被告並未 舉證原告有故意或過失即為裁罰，且裁罰金額過高，應有 違誤。
㈢是原告聲明：訴願決定、原處分（含重核復查決定）除確
定部分外不利於原告部分均撤銷。
三、被告則以：
㈠本件贈與資金之移轉，係先由訴外人江○○、林○○等10 人於86年7 月28日至86年8 月2 日期間，密集至中興銀行 中山分行新設銀行帳戶。嗣原告將本件土地買受人簽發之 K0000000至WK0000000 號、WK0000000 至WK0000000 號等 20紙支票，先請發票人塗銷原票載之「禁止背書轉讓並不 得委託他人代為取款」之限制，再由原告於該等支票背書 後，即將該等支票存入訴外人江○○、林○○等10人開設 於中興銀行中山分行之帳戶內提示兌現。並於票據兌現時 ，旋即以未滿150 萬元之小額提領現金方式將款項接續移 出，部分資金直接流入其子楊○○、媳詹○○及孫楊○○ 帳戶，部分資金用於承作NCD ，惟NCD 之利息或部分本金 ，於NCD 到期時即流入楊○○及詹○○帳戶。亦即，原告 自始即縝密安排並利用各式移轉資金之行為，使其出售土 地之價金以迂迴之方式流入楊○○、詹○○及楊○○之帳 戶，或以承作NCD 之方式，使楊○○君及詹○○君享有現 實利益，而達到贈與之目的，原告未依遺贈稅法第24條第 1 項規定，於贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，違 章事證明確，其應能注意而未注意，縱非故意，亦難辭過 失之責任，被告予以裁罰，核無不合。
㈡依前上訴審判決及前更一審判決，原處分罰鍰為86年度13 6,500,221 元，87年度59,764,733元（轉換為86年度罰鍰 ），合計196,264,954 元，其中86及87年度利息158,521 元及528,307 元係完成贈與行為後所為之給付，其稅捐法 制上屬性為「受贈人受贈完成後，從受贈財產中所生之所 得」，為所得稅之稅捐客體，而非原告贈與標的，應自86 年度贈與總額中扣除，另該利息所生之罰鍰應一併追減一 節，被告未提起再審及上訴，系爭利息158,521 元及528, 307 元及相對應之罰鍰俟確定後，將依上開判決撤銷意旨 辦理重新核定，併予陳明。
㈢是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有世華銀行收入傳票、活期儲 蓄存款存入憑條、到期逾期銷戶登錄單、楊○○86年12月9 日中興銀行定期存款存款憑條、中興銀行可轉讓定期存單及 定期存款存款憑條、中興銀行匯出匯款明細表、匯款申請書 （代收入傳票）、取款憑條、支票存款送款簿、世華銀行新 生分行存款明細分戶帳、中興存款往來對帳單、原告出售土 地之價金收據及K0000000至WK0000000 號、WK0000000 至WK 0000000 號等20紙支票、重核復查決定、訴願決定附於原處
分卷、訴願卷、本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：本 件經前一審、前上訴審、前更一審、前更上訴審判決後，所 應審究之訴訟標的範圍為何；被告以原告未依遺贈稅法第24 條第1 項規定，於贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報， 顯有過失而予以裁罰，是否於法有據。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：
㈠按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人 之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與 行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與 稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依 限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍 以下之罰鍰。」為遺贈稅法第24條第1 項及第44條所規定 。
㈡本件經前一審、前上訴審、前更一審、前更上訴審審理並 判決後，參諸更上訴審判決理由欄第五項所載，是本件訴 願決定及原處分關於全部罰鍰部分均未確定。惟就關於贈 與總額部分，其中前一審判決將原處分關於加計原87年度 利息528,307 元（按此屬性為「受贈人受贈完成後，從受 贈財產中所生之所得」，為所得稅之稅捐客體，而非原告 贈與標的）部分為贈與總額部分撤銷（參前一審判決主文 第一項所示），被告就前一審判決不利部分不服提起上訴 ，經前上訴審判決將前一審判決不利於被告部分全部廢棄 ，發回本院；嗣前更一審仍認定原告此部分之主張有理， 因而將訴願決定及原處分關於加計原87年度利息528,307 元為贈與總額部分均撤銷（參前更一審判決主文第一項所 示），惟被告並未就前更一審判決對其不利之部分提起上 訴，是上開部分業經前一審判決撤銷而確定。另原告對前 一審判決不利於其部分亦全部提起上訴，前上訴審判決就 前上訴審駁回原告之訴其中關於86年度利息158,521 元（ 按此屬性與前述原87年度利息528,307 元相同）計入贈與 總額部分廢棄，及將該部分之訴願決定及原處分均撤銷， 更將原告於前更上訴審之其餘上訴駁回（參前上訴審判決 主文第二項至第四項）。綜上以觀，訴願決定及原處分關 於將86年度利息158,521 元及原87年度利息528,307 元應 不予計入原告贈與總額（上開二部分分別因被告未對前更 一審判決上訴及前上訴審自為判決撤銷相關訴願決定及原 處分而確定），至於其餘贈與總額之認定亦經本件前歷審 判決維持並確定在案。而上開確認發回後本件訴訟範圍之 程序，業分別經本院於104 年6 月3 日、104 年7 月1 日 準備程序期日及104 年8 月13日言詞辯論期日對兩造進行
闡明，且為兩造所確認在案，是發回後本件訴訟標的之範 圍，即僅有訴願決定及原處分有關全部罰鍰部分，故兩造 於本件就除罰鍰外之其餘部分（即贈與總額）再行爭執、 主張部分，因為判決之確定力效力所及（行政訴訟法第21 3 條規定參照），是本件自應受確定力所拘束，無從加以 審究及判斷，合先敘明。
㈢本件原告於民國86年間出售坐落土地1 筆，於86年及87年 間將售地所得分別以現金贈與其子楊○○、媳詹○○及孫 楊○○，及將售地所得用以購買NCD ，屆期由子楊○○、 媳詹○○兌領後，本金換單續存、利息轉存渠等帳戶或本 金、利息均轉存渠等帳戶，以上開方式贈與其子、媳、孫 楊○○之行為，除86年度利息158,521 元及原87年度利息 528,307 元不予計入外，其餘贈與總額部分均經本件先前 歷審判決所確定在案，而生行政訴訟法第213 條規定之確 定力，已如前述，原告自不得於本件再為相異或相反之爭 執。至於罰鍰部分，原告固以：本件裁罰處分係屬漏稅罰 性質，依司法院釋字第275 號解釋意旨並無過失推定之適 用，惟被告並未舉證原告有故意或過失即為裁罰，且裁罰 金額過高，自有違誤等情為主張。經查，原告上開在1 年 內贈與他人之財產總值，已超過贈與稅免稅額，且其未於 超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依 遺贈稅法規定辦理贈與稅申報，其短漏稅款進而違反所得 稅法第24條第1 項規定之違章事證明確；且原告贈與金額 高達數億元之鉅，其應注意、能注意而未注意上開規定， 卻仍未依上開規定申報贈與稅，縱非故意，亦難卸免其過 失之責，自應受罰。被告以原告為贈與稅之納稅義務人， 依贈與稅法規定應申報課稅之贈與額有漏報並造成漏稅結 果等違法情事，與遺贈稅法第24條第1 項構成要件該當、 違法且有責，依同法第44條規定裁處罰鍰，並審酌原告違 反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違 反行政法上義務所得之利益，依現行且本件裁判前並未修 正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關遺贈稅法第 44條違章情形第2 類規定，按應納稅額處1 倍之罰鍰，揆 諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫 用之違法情事，更與行政罰法第18條第1 項之規定相符， 均屬合法，原告就此部分主張並無故意或過失，本件不應 裁罰，縱應裁罰惟金額過高等情，均無可採。
㈣本件被告於原處分依上開方式計算所得之罰鍰總額為196, 264,954 元（即136,500,221 元＋59,764,733＝196,264, 954 元），惟本件贈與總額經本件發回前歷審判決結果，
其中原告86年度利息158,521 元及原87年度利息528,307 元不予計入贈與總額，業已發生確定力，則上開二部分利 息金額所對應之罰鍰，自應併同於本件中予以追減。被告 雖主張：上開二部分利息相對應之罰鍰應俟本件訴訟確定 後，依判決撤銷意旨辦理重新核定等情，自容有未洽，而 無可採。是上開二部分利息相對應之罰鍰經計算後為343, 414 元（即158,521 元＋528,307 元＝686,828 元，686, 828 元÷2 ＝343,414 元，詳細計算方式參本院卷第63至 64頁），此部分計算方式經本院對原告進行提示，原告亦 表示無意見（本院卷第56頁），自應予以追減，是原告主 張本件訴願決定及原處分關於罰鍰逾195,921,540 元應予 撤銷部分，為有理由，逾此部分之請求，則乏依據，而無 可採。
六、綜上所述，關於發回後本件審判範圍即原處分（重核復查決 定）關於全部罰鍰部分，被告未即將其中86年度利息158,52 1 元及原87年度利息528,307 元不予計入贈與總額，並將相 對應之罰鍰343,414 元予以追減，訴願決定就此部分復未予 糾正，自有違誤，是原告執此指摘訴願決定及原處分（重核 復查決定）關於罰鍰逾195,921,540 元部分係違法，並求予 撤銷，為有理由，應予准許。至於原告其餘請求部分則屬無 據，原處分（重核復查決定）駁回及訴願決定遞予維持，均 無違誤，原告訴請撤銷，則無理由，應予駁回。七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經本院詳加審 究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響， 爰不逐一論究，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依 行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 104 年 8 月 27 日 臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪
法 官 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 104 年 8 月 27 日 書記官 吳芳靜