臺北高等行政法院判決
104年度訴字第495號
104年7月23日辯論終結
原 告 任愛苓
訴訟代理人 戴家旭 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）住同上
訴訟代理人 王麗琪
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華
民國104 年2 月11日台財稅字第10313976700 號訴願決定，提起
行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告依據查得資料，以原告利用其母親張璉和 名義，於民國101 年8 月14日出售持有期間在1 年以內之不 動產，即臺北市○○區○○○路○ 段153 之10號房屋及其坐 落基地( 下稱系爭不動產) ，銷售價格新臺幣（下同）1 千 萬元，未依規定於訂約之次日起30日內申報，並繳納特種貨 物及勞務稅( 下稱特銷稅) ，遂按銷售價格依適用稅率15%( 銷售價格10,000,000元×稅率15%)，核定應納特銷稅150 萬 元。原告不服，申請復查，經被告103 年10月9 日北區國稅 法二字第1030043734號復查決定，未獲變更，提起訴願又遭 駁回，遂提起本件訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告之父母任祖福、張璉和於20多年前離台赴美，為避免匯 兌之煩與簡化程序，財物均交原告保管，估計約交給原告二 百餘萬元，授權原告自由使用。原告之父任祖福於97年2 月 6 日年在美國過世，原告之母張璉和在美國睹物思人，鬱鬱 寡歡，故擬返台居住，始委託原告在台代為尋找適合之房屋 。原告之母張璉和於100 年9 月14日，授權原告之配偶顧萬 國與訴外人楊碧堂簽訂不動產買賣契約書，買賣價金740 萬 元，約定購買系爭不動產，並交付74萬元之支票予楊碧堂作 為定金，復於100 年10月5 日匯款668 萬4,918 元至約定戶 頭完成交易，再於100 年11月3 日將戶籍遷入系爭不動產。 另支出裝潢費用76萬元，可證張璉和購買系爭不動產確係為 自住使用。
㈡惟原告之母張璉和曾於美國動手術，詢問醫生後認為於美就 醫更為適合，決定不回台長住，此有訴外人張璉和於美國就
診之醫生Dr .Her man Sardjono出具之建議可為證明，故訴 外人張璉和於101 年8 月14日授權原告出售系爭不動產，出 售系爭不動產之價金，由訴外人顧萬國於102 年4 月18日匯 款53萬美元至美國供訴外人張璉和使用。是徵諸特銷稅條例 第5 條第1 款之規定，訴外人張璉和僅有一戶房屋及其坐落 基地（即系爭不動產），伊辦竣戶籍登記且持有期間無供營 業使用或出租，系爭房地非屬特銷稅條例規定之特種貨物， 自不應以特銷稅條例相繩。被告未查，核課原告應繳納本稅 150 萬元，於法自有未合。訴願決定無非係以原告假訴外人 張璉和名義出售持有期間一年內之系爭不動產為理由，惟並 未說明究按何憲法原則或法律解釋方法，得認為系爭不動產 與原告有所關連，遑論系爭不動產所有權移轉軌跡由楊碧堂 移轉予張璉和，張璉和再移轉予蘇麗文，原告僅受委託處理 事務，與系爭不動產物權之移轉無涉，被告為原處分實有違 反司法院釋字第706 號解釋理由書意旨之情事。 ㈢系爭不動產物權之移轉，係由楊碧堂移轉予張璉和，張璉和 再移轉予蘇麗文。徵諸民法第758 條之規定，我國不動產物 權之移轉係採登記絕對主義，系爭不動產所有權移轉軌跡， 自始即與原告無涉。原處分既認原告有繳納原課稅及罰鍰處 分之義務，自應就原告符合特銷稅條例所定課稅構成要件， 負舉證責任。實則，原處分僅係憑空推測原告假張璉和之名 義購買系爭不動產，未有任何證據以實其說，已違反稅捐稽 徵法第12-1條第4 項、最高行政法院102 年判字第515 號判 決之意旨，應由被告盡舉證責任證明原告符合特種貨物及勞 務稅之課稅要件等情。並聲明：原處分、復查決定及訴願決 定均撤銷。
三、被告則以：原告之母張璉和授權原告配偶顧萬國，於100 年 9 月14日簽約以總價7,400,000 元購買系爭不動產，其中74 0,000 元簽約金先由訴外人顧萬國開立支票暫墊，嗣由原告 匯款返還予訴外人顧萬國，餘款( 含稅金、規費)6,684,918 元亦由原告匯款支付，系爭不動產於100 年10月11日過戶至 訴外人張璉和名下，嗣原告於101 年8 月14日代理張璉和， 以總價10,000,000元出售系爭不動產，買方於同年9 月18日 匯款8,000,000 元至原告彰化銀行帳戶，其餘價金由買方開 立支票及商業本票給付原告，有原告彰化銀行帳戶明細、顧 萬國永豐銀行支票、顧萬國說明書、不動產買賣契約書及異 動索引附卷可稽。綜上，系爭不動產雖係以訴外人張璉和名 義登記及出售，惟購買系爭不動產價款均係由原告支付，嗣 訴外人張璉和出售系爭不動產亦係由原告代理簽約，且出售 系爭不動產之資金亦回流至原告帳戶，故被告斟酌原告之陳
述與調查事實及證據結果，認定系爭不動產購入之原始出資 者、出售系爭不動產所生實質經濟利益之歸屬及支配者均非 訴外人張璉和，再則原告及其配偶於101 年度持有超過1 戶 之房屋及坐落基地，其為規避特銷稅之課徵，遂以適用前開 條例第5 條第1 款排除課稅規定之訴外人張璉和名義買售系 爭不動產，被告以原告利用他人名義銷售首揭特銷稅條例第 2 條第1 項第1 款規定之系爭不動產，按銷售價格以稅率15 ﹪( 持有期間在1 年以內) 核課特種貨物及勞務稅1,500,00 0 元，並無不合，應予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判 決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所述之事實，有張璉和戶籍謄本影本、張 璉和授權書影本、系爭不動產買賣契約書影本、定金支票影 本、裝潢工程合約書影本、付款協議書影本、系爭不動產土 地異動索引、系爭繳款書、復查決定書、訴願決定書等件， 附本院卷及原處分卷可稽，堪予認定。歸納兩造陳述意旨， 本件應審酌之爭點即為：被告以原告利用他人（原告之母張 璉和）名義銷售特銷稅第2 條第1 項第1 款規定之系爭房地 ，補徵稅款是否於法是否有據？爰審酌如下：
㈠按「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地： 持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造 執照之都市土地。」「（第1 項）本條例所稱在中華民國境 內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地： 銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……（第3 項）前 條第1 項第1 款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後 完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日 止之期間。」「銷售第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物， 納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅 。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、 所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落 基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」 「特種貨物及勞務稅之稅率為10﹪。但第2 條第1 項第1 款 規定之特種貨物，持有期間在1 年以內者，稅率為15﹪。」 「納稅義務人銷售第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，應 於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳 款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及 其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。 」為特銷稅條例第2 條第1 項第1 款、第3 條第1 項第1 款 、第3 項、第4 條第1 項、第5 條第1 款、第7 條、第16條 第1 項所明定。
㈡查原告配偶以原告之母張璉和被授權人身分，於100 年9 月
14日簽約，以總價7,400,000 元購買系爭房地，簽約款（定 金）74萬元係顧萬國開立支票支付（票號AD0000000 、發票 人辰揚科技有限公司，見原處分卷第152 頁），該票款嗣由 原告於100 年9 月28日自彰化銀行忠孝東路分行（帳號：00 00-00-00000-00）匯款支付予顧萬國（見原處分卷第39、41 頁，原告存摺影本及原告配偶顧萬國說明書），餘款（含稅 金、規費）6,684,918 元亦由原告匯款支付（原處分卷第15 0 頁），系爭房地於100 年10月11日移轉登記至張璉和名下 。再由原告於101 年8 月14日代理張璉和，以總價1 千萬元 出售系爭房地予蘇麗文，原告收到101 年8 月22日50萬元支 票一紙，蘇麗文於同年9 月18日匯款800 萬元至原告彰化銀 行帳戶，其餘150 萬元分3 年付清，有顧萬國說明書及存摺 影本可稽（原處分卷第41、151 頁）。
綜觀上情，系爭房地雖以張璉和名義登記及出售，惟買受價 金由原告人支付，出賣後所得房地價款亦回流至原告帳戶， 足證原告為系爭房地原始出資者及出售後所生實質利益歸屬 者，張璉和僅係名義人，實際支配及真正所有權人為原告。 雖原告以張璉和移民國外20多年，財物均交原告保管云云， 惟原告就張璉和於何時地交付財物及其明細暨原告如何保管 處理，並未舉證以實其說，自難證明購入系爭房地資金係張 璉和所有。原告又提出顧萬國之永豐銀行匯出匯款賣匯水單 供核，惟查顧萬國係於102 年4 月18日匯出上開款項，距原 告於101 年8 月14日出賣系爭房地，已有相當時日，匯款受 款人為「WANN GWO GUH」並非張璉和，且匯出匯款賣匯水單 款項折合新臺幣15,841,700元，與出售系爭房地所得1 千萬 元並不相符，是以顧萬國上開匯出匯款賣匯水單款無法證明 與系爭房地所得款項有關聯性。質言之，上開賣匯水單僅能 證明顧萬國有匯款事實，但不足以證明匯款水單款項係出賣 系爭房地所得，亦不足以及張璉和係實際支配及真正所有權 人。綜上原告利用本人以外無屋之他人名義登記為房地所有 權人，以符合特銷稅條例第5 條第1 款僅有1 戶自住房地之 規定，冀圖逃避繳納特銷稅，自為特銷稅條例立法目的所不 許，揆諸前揭規定，利用他人名義銷售持有期間在2 年以內 屬特種貨物之房地，應補徵特銷稅。經查原告及其配偶顧萬 元於101 年度持有超過1 戶之房屋及坐落基地，有全國財稅 總歸戶財產查詢清單附原處分卷可稽，從而被告按銷售價格 適用稅率15%(銷售價格10,000,000元×稅率15%)，核定應納 特銷稅1,500,000 元，於法有據，核無不合， ㈢雖原告又以系爭房地支出裝潢費76萬元，可證明係張璉和為 返臺定居而購入自住之用途云云。惟查系爭房地買受價金由
原告支付，出賣後所得房地價款亦回流至原告帳戶，已如前 述；系爭房地實際支配及真正所有權人之認定主要繫之於買 賣資金來源及流向，與是否支出裝潢費用無必然關係，因此 原告以支出裝潢費用，證明係張璉和為返臺定居而購入系爭 房地，委不足採。另原告所提醫生證明係證明醫生建議張璉 和在美國治療，但觀諸買賣系爭房地資金流程，實際支配及 真正所有權人為原告，亦即不論張璉和是否在美國治療，均 無法證明其為系爭房地原始出資者及出售後所生實質利益歸 屬者，是以張璉和僅係名義人，依前揭說明，被告所為原處 分，並無不合。另原告以本案罰鍰部分經提起行政訴訟在案 ，聲請依行政訴訟法第127 條命合併辯論等語，按「分別提 起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因 者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合 併裁判之。」行政訴訟法第127 條固有明文，惟查罰鍰部分 經繫屬本院但尚未分案審理，有本院索引卡查詢資料附卷可 稽，無從命合併辯論及裁判，併予敘明。
五、綜上所述，原告所訴各節，均無可採，被告以原告未依規定 於訂定銷售契約之次日起30日內申報並繳納特銷稅，按銷售 價格依適用稅率15％，核定及復查決定補徵特銷稅150 萬元 ，認事用法，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原 告起訴請求撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。 又本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，雖經審酌亦不影 響判決結果，無庸一一論列，原告聲請傳喚證人張璉和、顧 萬國及地政士鐘素娟，均無必要，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 8 月 6 日 臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 洪 遠 亮
法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 8 月 6 日 書記官 劉 育 伶
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