綜合所得稅
臺中高等行政法院(行政),簡上字,104年度,40號
TCBA,104,簡上,40,20150817,1

臺中高等行政法院判決
104年度簡上字第40號
上 訴 人　何永信
訴訟代理人　王健安　律師
被上訴人 　財政部中區國稅局
代　表　人　許慈美
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人不服臺灣臺中地方法院中
華民國104年4月30日102年度簡字第117號行政訴訟判決，提起上
訴，本院判決如下︰
　　主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
　　事 實
一、程序事項：
本件被上訴人代表人原為阮清華，上訴人於民國104年5月27 日提起上訴後，被上訴人代表人於104年7月3日變更為許慈 美，已據其於104年7月15日具狀聲明承受訴訟（本院卷第62 頁），經核無不合，應予准許。
二、事實概要：
緣上訴人民國95年度綜合所得稅結算申報，被上訴人查獲其 漏報取自安普新股份有限公司（下稱安普新公司）之營利所 得新臺幣（下同）467,182元（下稱系爭股利），經審認其 漏稅違章行為成立，乃通報被上訴人所屬大屯稽徵所（下稱 大屯稽徵所）併同其他短漏報所得18,894元，核定綜合所得 總額1,532,900元，補徵應納稅額45,986元，並按所漏稅額 依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計22,456元。 上訴人不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁 回，遂提起行政訴訟，經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院 ）102年度簡字第117號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回。 上訴人不服，遂提起本件上訴。
三、上訴人於原審起訴主張略以：
（一）被上訴人應就上訴人有「非常規交易」，且僅以「規避租 稅負擔」為目的負舉證責任：
1、查被上訴人指摘上訴人「藉由香港設立之益卓有限公司（ 下稱香港益卓公司）分散所得」，然根據租稅規避之要件 可知，被上訴人自應證明上訴人有「透過設立香港益卓公 司以獲得租稅利益」之主觀規避意圖，始足當之。惟香港 益卓公司係於86年核准設立，而安普新公司係於87年7月2 日始設立，香港益卓公司設立既然早於安普新公司，於香 港益卓公司自無「為規避上訴人租稅而設立」之可能。況



且，香港益卓公司更於96年間即主動於香港申請註銷登記 ，假設香港益卓公司卻係為規避租稅而設立，為何香港益 卓公司要自行撤銷登記？總此，由香港益卓公司與安普新 公司設立時間點、申請註銷登記時間點可知，本件根本毫 無任何租稅規避之意圖存在，自不符租稅規避要件。 2、次查香港益卓公司於86年設立時，當時我國禁止直接對大 陸進行投資，而上訴人始集合相關供應鍊廠商，藉由間接 投資大陸，於香港設立香港益卓公司，並以「來料加工」 之方式，投資大陸東莞大朗益卓工廠（工廠組織，無法人 格，下稱大朗益卓廠）。此為當時法令禁止直接投資大陸 之情況下，普遍採取之經營模式。後為避免政治風險，遂 於92年在原有投資架構上，再架一層MODERN PIONEER INT ERNATIONAL LIMITED（下稱BVI公司）。香港益卓公司設 立當時，安普新公司不但尚未成立，且縱使安普新公司於 87年設立後，亦與香港益卓公司之股東組成顯然有別。而 香港益卓公司既以「來料加工」之方式對於大陸東莞大朗 益卓工廠進行投資，其主要生產及銷售活動均在大陸進行 ，然其產品及機器設備之產權均屬於香港益卓公司，故香 港益卓公司之實際營運，僅須有帳戶活動即可。 3、被上訴人提出所謂「證據」，核其時間點均係集中於93年 以後發生，卻嚴重忽略香港益卓公司於93年起為回台上市 ，然礙於法律規定，故決定以安普新公司為上市主體後， 與安侯建業會計師事務所蔡松棋會計師簽訂之輔導契約。 根據此輔導契約逐步將香港益卓公司之營收及盈餘等，歸 屬到安普新公司，遂而產生被上訴人所指摘之相關證據。 然而，被上訴人指摘之「證據」在回台上市輔導契約簽訂 之前提下，顯然僅係將香港益卓公司與安普新公司合併回 台上市前，所為整帳、轉單等合理安排，與香港益卓公司 是否為紙上公司無涉。被上訴人竟倒果為因，逕將香港益 卓公司陸續移至安普新公司之業務，認定為本屬安普新公 司所有。
4、香港益卓公司與安普新公司早已因93年2月簽訂之輔導上 市契約，而展開整帳與合併業務之安排，其餘證據自不足 以證明大朗益卓廠於「設立當時」係由安普新公司所經營 、管理。
5、安普新公司於設立前並無任何前往大陸投資設廠或承租廠 房之籌備行為，被上訴人恣意誣指，混淆公司法人格與負 責人自然人之間分際，自應就其所述，負舉證責任。 6、被上訴人刻意忽略香港益卓公司「自行於96年解散」之事 實，已清楚證明香港益卓公司之設立，不具有任何租稅規



避之意圖。而被上訴人所指摘香港益卓公司與安普新公司 間一切「聯繫」，均係因香港益卓公司決定回台上市所作 安排，否則豈有將香港益卓公司業務搬回安普新公司後又 自行解散之事實發生？
7、被上訴人指摘香港益卓公司分配股利係依照安普新公司股 東比例乙事，顯屬對於事實之誤解。事實上，香港益卓公 司分派盈餘係依當時持股99%之股東BVI公司之股東結構分 配，而僅因香港益卓公司自93年起準備以安普新公司為主 體回台上市，遂將安普新公司股東結構調整與BVI公司股 東組成相同，致生此一誤解。
8、香港益卓公司於97年3月20日正式撤銷登記。因配合回台 上市計畫，香港益卓公司已經整帳完成，並將業務移轉至 安普新公司，遂將香港益卓公司撤銷登記。足見，香港益 卓公司根本並非「為規避營利事業所得稅及股東個人營利 所得」而設，否則豈有自行解散、撤銷登記之可能？原處 分之論理顯有彼此矛盾之謬誤，且不符經驗法則。（二）被上訴人提呈之證據資料均與待證事實「為分散所得而虛 設香港益卓公司」無涉，應先由被上訴人負舉證責任後， 上訴人始有協力義務：
1、被上訴人迄今未清楚說明，何以此一證據資料係「虛設」 而非「關係企業」之證據方法。爰此，被上訴人就「香港 益卓公司係虛設」之待證事實，既無法提出合理懷疑之證 據基礎，上訴人等自無協力提出香港益卓公司非虛設之相 關證據。
2、安普新公司就被上訴人毫不合理之「猜測」，亦已盡可能 提出相關證據資料，自足以證明被上訴人之「猜測」毫無 根據。
（三）縱被上訴人欲以「安普新公司確實有『虛設』香港益卓公 司以規避營利事業所得稅」為由補徵上訴人等之營利所得 ，惟在「法律適用」上，竟捨個別防杜條款而未予適用， 顯已違背特別法優先於普通法原則：
1、原處分欲將香港益卓公司分配之股利直接調整成為安普新 公司分配予上訴人等之股利，涉及課稅主體變更，屬於租 稅規避之調整，應有法律規定始得為之。
2、根據原核定處分、復查決定理由可知，被上訴人主張香港 益卓公司係為分散安普新公司所得而「虛設」之根據，無 非係以安普新公司與香港益卓公司有股東共通、高層管理 人員共通，或稱安普新公司得控制香港益卓公司之人事、 業務等。然而，被上訴人所陳理由，均與營利事業所得稅 不合常規移轉訂價查核準則第3條所稱情形相符。是以，



安普新公司與香港益卓公司依法應符合所得稅法上所稱「 關係企業」，故如有涉及收益歸屬等不合常規安排，自應 適用所得稅法第43條之1規定，報請財政部核准後，始能 予以調整。
（四）退步言之，縱使本件符合稅捐稽徵法第12條之1租稅規避 要件，然依照稅捐稽徵法第12條之1第6項規定，亦應回歸 「各稅法規定」予以調整。
（五）原處分以香港益卓公司95年度有分派盈餘予BVI公司，即 擬制安普新公司有分配盈餘予上訴人而有營利所得，乃逸 脫營利所得課稅之範圍，創設租稅客體，有違租稅法律原 則之適用：
1、香港益卓公司所分派之盈餘，形式上歸屬者為BVI公司， 或可認為其實質上歸屬者為上訴人（因其為BVI公司之股 東），然上訴人所獲致分派之盈餘仍屬境外香港益卓公司 所分派，如何可依實質課稅原則推論出上訴人等有營利所 得之結論？本件於實質課稅之原則，無論從法律解釋及事 實認定層面，都無法得出上訴人等有獲得營利所得之結論 。
2、然原處分乃先將香港益卓公司95年之營業收入，「擬制」 為安普新公司之收入，再將香港益卓公司分派之盈餘，「 再擬制」為安普新公司所分派之盈餘。此種雙重擬制的結 果，全面否認香港益卓公司之法人格，而將香港益卓公司 之行為全數擬制為安普新公司的行為，無視於香港益卓公 司境外公司之身份直接認定系爭盈餘為中華民國來源之營 利所得，顯然已違反所得稅法第8條對於境內公司所可能 窮盡之法律上文義。
（六）被上訴人針對香港益卓公司營業收入部分，對安普新公司 課徵營利事業所得稅後，又認定此筆所得未分配須加徵10 %所得稅；卻於本件又擬制安普新公司已分配盈餘而課徵 上訴人綜合所得稅，顯有矛盾而有違誤：
1、被上訴人針對香港益卓公司95年度之營業收入，擬制為安 普新公司之營業收入，對其課徵營利事業所得稅後，又另 以處分認定此筆所得未於隔年度分配，而加徵10%之未分 配盈餘所得稅。由此顯見被上訴人係將香港益卓公司之營 業收入擬制為安普新公司收入，又因此為擬制之盈餘，現 實上當然不可能分配，故課徵10%之未分配盈餘所得稅。 2、然而，既然現實上此筆盈餘不可能分配，何來本件將盈餘 擬制分配予上訴人等可課徵綜所稅之合法性與正當性？顯 見本件營利所得之擬制分配即與前揭處分之事實互相矛盾 ，且前揭處分與本件屬邏輯互斥之兩處分。被上訴人顯恣



意解讀所得稅的實現時點，更於不同處分做不同認定，顯 有違法至為明顯。
（七）基於所得稅法兩稅合一之規定，營利事業繳納之所得稅， 於股東實現股利應繳納所得稅時，得由股東可扣抵帳戶中 予以扣抵。然原處分以擬制安普新公司有分配上訴人盈餘 ，使上訴人本應享有之股東可扣抵稅額之抵稅權事實上完 全無法實現，顯有違兩稅合一之現制。
（八）罰鍰部分：
1、本件租稅規避行為安排之「行為人」並非上訴人，自非得 以上訴人為處罰之對象。
2、本件如同時處罰安普新公司與上訴人，違反一行為不二罰 之法治國原則。
3、上訴人「無從預見」取自香港益卓公司之盈餘，遭「擬制 」為中華民國來源所得，自無漏稅之故意與過失，原處分 之罰鍰部分顯然違反「明確性原則」與「禁止重複擬制原 則」等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決 定）均撤銷。
四、被上訴人答辯略以：
（一）查香港益卓公司95年度盈餘分配時，未以該公司之全部股 權為基準按比例發放給其股東成員（BVI公司99%，黃常青 1%），卻按安普新公司當時之股東成員及持股比例作為發 放對象及計算基礎，且由安普新公司之員工官平為股東常 會議事錄之紀錄，有股利分配明細總表、盈餘分配明細及 股東常會議事錄等資料可稽，顯與常情未合。
（二）香港益卓公司設立登記營業地址為「香港上環文咸東街78 號華東商業大樓12樓」，惟該公司之實際聯絡地址臺中市 南屯區惠中路3段69號11樓與安普新公司營業地址相同， 且經查得該香港地址之面積約25坪，卻約有200家外商公 司設址登記。又依安普新公司及香港益卓公司94、95年度 財務報表之簽證會計師所提示之該2家公司查核簽證工作 底稿查得，香港益卓公司94年度財務報表及股權淨值委由 簽證會計師查核之公費均由安普新公司列帳。另函查香港 益卓公司主要銷售對象之臺灣關係企業表示，該公司及所 屬關係企業與安普新公司及香港益卓公司之交易往來聯繫 係透過安普新公司進行，其填載交易對象之選擇依安普新 公司之要求，以香港益卓公司或安普新公司為交易對象。 經勾稽查核該受訪公司及所屬關係企業之採購訂單內容， 香港益卓公司與安普新公司之聯絡人或確認人均由安普新 公司之員工賴雅萍（部分由丁敏榮簽名）為訂單之確認並 簽名。而香港益卓公司於大陸之訂購材料或加工裝配等相



關事宜，亦由受雇安普新公司派駐大陸之員工王明林與身 兼股東及員工身分之薛文富簽訂，進料合同亦經銷料公司 傳真該合同請安普新公司張小姐確認。且上訴人訴願時所 稱香港益卓公司之經營團隊業務部副總董肇曦、黃偉文及 何永堂、製造部副總薛文富、員工丁敏榮等人均以受雇身 分，以安普新公司為投保單位辦理勞工保險及全民健康保 險。是以，大朗益卓廠係由安普新公司派遣高階主管薛文 富及員工營運管理，香港益卓公司及BVI公司均為紙上公 司，安普新公司藉由上開公司名義接單，將盈餘保留於境 外紙上公司，用以分散減少安普新公司實際營業收入，依 實質課稅原則，實際盈餘為安普新公司所有，安普新公司 於95年間將分散收入後之盈餘，按持股比例分配予上訴人 ，被上訴人乃核定上訴人漏報取自安普新公司之營利所得 467,182元，歸課其當年度綜合所得稅，尚無不合。（三）至上訴人訴稱香港益卓公司設立於86年10月24日，以「來 料加工」方式投資大朗益卓廠，生產及銷售活動在大陸， 在香港之營運只要有帳戶活動即可，安普新公司係87年7 月2日成立，股東成員不同云云。查大陸之來料加工廠大 朗益卓廠經被上訴人查明係由安普新公司派遣高階主管及 員工經營管理，已如前述。上訴人並自承香港益卓公司在 香港之營運僅帳戶活動，足證香港益卓公司為一紙上公司 ，且公司設立登記前有籌備期間，乃屬常情。本件安普新 公司雖較香港益卓公司設立時間遲延9個月，惟依上訴人 檢附香港益卓公司前往大陸設廠投資之廠房租賃合同書記 載，係安普新公司之負責人黃常青於87年1月11日簽訂， 當時黃君並非香港益卓公司之股東成員卻由其代表承租， 難謂該廠房非安普新公司於設立登記前之籌備期間所承租 ，上訴人復執前詞爭執，並無新事證可稽，所訴委不足採 。至於安普新公司藉香港益卓公司及BVI公司等紙上公司 分散減少營業收入，逃漏公司94及95年度營利事業所得稅 提起行政訴訟案，業經鈞院102年度訴字第207、208號、 最高行政法院103年度判字第429、676號判決安普新公司 敗訴確定。
（四）本件上訴人係安普新公司之股東，該公司藉由海外紙上公 司即香港益卓公司及BVI公司，分散減少安普新公司實際 營業收入，依實質課稅原則，系爭營業所得應歸屬安普新 公司所有，該公司將分散收入後之盈餘，按各股東持股比 例分配予上訴人，致上訴人逃漏營利所得，違章事證明確 。又上訴人取自安普新公司之營利所得，既有是項應稅所 得，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟上訴人漏未申



報，其應注意、能注意而不注意，縱非故意，仍難卸免其 過失之責，依行政罰法第7條第1項之規定，自應論罰。（五）本件上訴人所獲配的股利，係被上訴人查獲安普新公司藉 由海外成立紙上公司所分散之歷年營利收入及盈餘，於95 年發放予股東，依照BVI公司之股東常會議事錄記載，截 至95年10月31日該公司未分配盈餘為港幣120,259,548元 ，擬分配股東現金股利共計港幣56,500,000元，經以上分 配後，尚有未分配盈餘港幣63,759,548元，故本件個人股 東發放部分是以公司實際發放予股東數額為核課依據。至 於安普新公司經未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅部分 有無重複，乃另案由該公司舉證已發放之數額為扣抵等語 ，並聲明請求駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：（一）營利所得部分：
1、經查，訴外人安普新公司94年度營利事業所得稅結算申報 ，經查獲安普新公司漏報香港益卓公司銷貨收入920,511, 347元，被上訴人乃重行核定安普新公司94年度營業收入 淨額1,257,417,073元，全年所得額86,160,234元，補徵 應納稅額20,586,300元，並按所漏稅額18,410,227元裁罰 1倍18,410,227元。另安普新公司95年度營利事業所得稅 ，查得安普新公司漏報95年度香港益卓公司營業收入705, 815,633元，乃重行核定其95年度營業收入淨額1,067,976 ,659元、全年所得額89,449,211元，補徵應納稅額20,140 ,799元，並依所得稅法第110條第1項按所漏稅額處1倍罰 鍰計14,116,312元。安普新公司不服，循序申請復查及提 起訴願、行政訴訟，業經臺中高等行政法院102年度訴字 第207、208號及最高行政法院103年度判字第429、676號 判決安普新公司敗訴確定，此有上開判決附卷可稽。上開 確定判決業已判定，自安普新公司設立後，即將香港益卓 公司置於有效管理支配狀態，並借用其名義從事營利事業 活動，用以分散並減少安普新公司實際營業收入，難認香 港益卓公司非屬為規避稅捐之目的而立案登記之境外紙上 公司，故列帳香港益卓公司之盈餘，依實質課稅原則，應 認屬安普新公司所有。據此，被上訴人認定香港益卓公司 所分配盈餘屬安普新公司所有，安普新公司於95年間透過 香港益卓公司分配盈餘予BVI公司，再按上訴人之持股比 例實際發放之盈餘，即屬中華民國來源所得，應課徵股東 之個人綜合所得稅，洵屬有據。
2、次查，上訴人95年度取自香港益卓公司分配給BVI公司， 再由BVI公司分配給上訴人之營利所得467,182元之事實，



為上訴人所不爭執，則被上訴人以香港益卓公司及BVI公 司均為紙上公司，安普新公司藉由上開公司名義接單，將 盈餘保留於境外紙上公司，用以分散減少安普新公司實際 營業收入，依實質課稅原則，實際盈餘應為安普新公司所 有，安普新公司於95年間將分散收入後之盈餘，按持股比 例分配予上訴人，乃核定上訴人漏報取自安普新公司之營 利所得467,182元，歸課其當年度綜合所得稅，併同其漏 報其他所得18,894元，核定綜合所得總額1,532,000元， 補徵應納稅額45,986元，尚無不合。
3、上訴人雖主張原處分先將香港益卓公司95年之營業收入， 擬制為安普新公司之收入，此部分已有違誤；尤其原處分 再將香港益卓公司分派之盈餘，再擬制為安普新公司所分 派之盈餘，更屬違法，應予撤銷云云。惟查，臺中高等行 政法院102年度訴字第207、208號及最高行政法院103年度 判字第429、676號確定判決既已判定香港益卓公司之營業 收入、盈餘，依實質課稅原則，應認屬安普新公司所有。 而安普新公司乃依中華民國公司法規定設立登記成立之公 司，則被上訴人據此認定安普新公司於95年間透過香港益 卓公司分配盈餘予BVI公司，再按上訴人之持股比例實際 發放之盈餘，即屬中華民國來源所得，乃係依前述確定判 決及依法所得之結果，並無上訴人所謂擬制、再擬制之情 形，上訴人容有誤會。
4、至上訴人主張被上訴人針對香港益卓公司營業收入部分， 對安普新公司課徵營利事業所得稅後，又認定此筆所得未 分配須加徵10%所得稅，顯有矛盾而有違誤一事。經查， 有關安普新公司94年度就未分配盈餘加徵10%營利事業所 得稅部分，固經臺中高等行政法院102年度訴字第208號、 最高行政法院103年度判字第676號判決確定。惟依照BVI 公司之股東常會議事錄記載可知，BVI公司在95年10月31 日前已累積鉅額之未分配盈餘可供分配，故當次所分配之 股利港幣56,500,000元，並不當然屬於安普新公司94、95 年度經臺中高等行政法院102年度訴字第207、208號，及 最高行政法院103年度判字第429、676號判決安普新公司 判決敗訴應認列之營利所得內。又安普新公司並未舉證證 明本件分配予上訴人之營利所得，係屬94、95年度經上述 確定判決應認列之營利所得。故被上訴人針對安普新公司 94年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，又認定香港 益卓公司分配予BVI公司，再由BVI公司分配予上訴人之股 利所得，屬於安普新公司之營利所得，二者並無矛盾。況 且，上訴人雖為安普新公司之股東，但其本身並非未分配



盈餘加徵10%營利事業所得稅之納稅義務人，且未分配盈 餘加徵10%營利事業所得稅並非本件審理範圍，該部分應 另案由安普新公司舉證據以主張，尚非本件所得審究。 5、另上訴人主張原處分以擬制安普新公司有分配上訴人等盈 餘，使上訴人本應享有之股東可扣抵稅額之抵稅權事實上 完全無法實現，顯有違兩稅合一之現制乙節。經查，安普 新公司經臺中高等行政法院102年度訴字第207、208號及 最高行政法院103年度判字第429、676號判決敗訴確定， 於補繳94、95年度營利事業所得稅之後，基於所得稅法兩 稅合一之規定，自可依所得稅法第66條之1第1項之規定， 設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東之所得 稅額。故上訴人若擔憂股東可扣抵稅額無法扣抵，即應建 請安普新公司查明上訴人95年度所獲配之系爭營利所得， 是否有股東可扣抵稅額可供扣抵，若有即應儘速補齊相關 手續，並依法核發股東可扣抵稅額證明，以利股東適時行 使扣抵權利。蓋股東獲配源自營利事業之盈餘分配，得否 將該營利事業繳納之營利事業所得稅自當年度綜合所得稅 結算申報應納稅額中扣抵，係由營利事業決定並依規定辦 理，尚非被上訴人得本於職權逕行核定。縱本件行政訴訟 確定後，安普新公司始釐清股東可扣抵稅額之相關事宜， 仍可於以後年度分配股利時再核發予股東供扣抵。（二）罰鍰部分：
1、經查，上訴人係安普新公司之股東，而安普新公司藉紙上 公司之取巧安排，分散實際營業收入，濫用私法法律上之 形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關 係或法律狀態，違反租稅法之立法意旨，使之不具備課稅 構成要件，實可非難。又上訴人有取自安普新公司之應稅 營利所得，依法本應主動誠實申報並繳納稅賦，惟上訴人 漏未申報，其應注意、能注意而不注意，縱非故意，仍難 卸免其過失之責，自應論罰。況上訴人同時為BVI公司及 安普新公司之股東，而BVI公司又持有香港益卓公司99%股 份，殊難謂其對香港益卓公司有無實際從事營業活動諉稱 無從查悉。從而，被上訴人審酌其違章情節，以上訴人漏 報95年度營利所得467,182元，併同短漏報之利息所得18, 894元，按所漏稅額依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5 倍之罰鍰計22,456元，核亦無不合。
2、次查，上訴人95年度既有取自安普新公司之營利所得，依 法本應主動誠實申報並繳納稅賦，惟上訴人漏未申報具其 過失之責，已如前述。另安普新公司有關租稅規避逃漏營 利事業所得稅部分，其行為人為該公司，而本件逃漏95年



度綜合所得稅之行為人則為上訴人，二者行為人不同，被 上訴人對上訴人為本件之裁罰，並無違反「一行為不二罰 」原則。上訴人此部分主張，顯有誤解，自不足採。（三）綜上所述，上訴人95年度綜合所得稅結算申報，經被上訴 人查獲漏報取自安普新公司之營利所得467,182元，乃通 報大屯稽徵所併同其漏報之利息所得18,894元，核定綜合 所得總額1,532,900元，補徵應納稅額45,986元，並按所 漏稅額依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計22 ,456元，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，核無不 合。
六、上訴意旨略以：
（一）原判決認定香港益卓公司營業收入為安普新公司之營業收 入，進而直接推論上訴人自BVI公司分配之盈餘屬安普新 公司所分派之盈餘，而課徵綜合所得稅，有不適用租稅法 律原則，及適用實質課稅原則不當之違法：
1、原判決以涉及安普新公司營利事業所得稅之最高行政法院 103年度判字第429號、第676號確定判決為據，主張香港 益卓公司之營業收入為安普新公司之營業收入。惟縱使香 港益卓公司之營業收入擬制為安普新公司之營業收入被上 訴人再將香港益卓公司分派之盈餘，「再擬制」為臺灣安 普新所分派之盈餘。此種雙重擬制的結果，全面否認香港 益卓公司之法人格，而將香港益卓公司之行為全數擬制為 安普新公司的行為，無視於香港益卓公司境外公司之身份 直接認定系爭盈餘為我國來源之營利所得，顯然已違反所 得稅法第8條對於境內公司所可能窮盡之法律上文義。 2、本件香港益卓公司所分派之盈餘，形式上歸屬者為BVI公 司，或可認為其實質上歸屬者為上訴人（因其為BVI公司 之股東），然上訴人所獲致分派之盈餘仍屬境外香港益卓 公司所分派，亦無從實質課稅原則運用認定事實中，推論 出上訴人有中華民國來源營利所得之結論。縱使香港益卓 公司之營業收入擬制為安普新公司之營業收入，則在香港 益卓公司無實質金流流入安普新公司之情形下，如何將此 筆營業收入歸入安普新公司之未分配盈餘，進而為分配盈 餘之行為？尚且，安普新公司帳上尚有累積虧損，於發放 前尚須依公司法第232條規定先行彌補虧損，如有剩餘再 為分派。況安普新公司尚有自由決定何時分派該筆所得之 公司自理權限，亦不得強行擬制其於95年度即為分配。原 判決僅以實質課稅原則為由，即全面否定香港益卓公司之 法人格，實質認定將其所有行為認定為安普新公司所為， 進而可以香港益卓公司之盈餘發放行為直接推導出安普新



公司有發放盈餘行為之結論，無疑係適用實質課稅原則不 當的結果。
（二）原判決漏未衡酌將香港益卓公司之盈餘歸課安普新公司營 所稅且經繳納後所生之「股東可扣抵稅額」，於本件將「 終局」無法於上訴人繳納綜所稅時獲扣抵之事實，顯未適 用所得稅法有關兩稅合一之相關規範，造成重複課稅高估 上訴人負稅能力，而有違量能課稅原則之違法： 1、按司法院釋字第597號解釋乃揭示量能課稅原則為租稅法 律之憲法原則。稅捐之立法與實際執行，應儘可能地接近 納稅義務人實質負擔稅捐之經濟能力。故如稅捐稽徵處分 有重複課稅之情形，將高估人民負稅能力，使納稅義務人 承擔超出其經濟能力之稅賦，即有違量能課稅原則。 2、次按，所得稅法第66之1條至第66之8條，係就兩稅合一稅 制下設置「股東可扣抵稅額」所為之規定。亦即股東於營 利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，所獲得因營利 事業繳納營利事業所得稅而產生之扣抵稅額，得用於扣抵 股東之應納綜合所得稅額，此為我國87年度起所得稅改採 兩稅合一制度下，避免營利事業所得稅及綜合所得稅重複 課徵所為之立法。是所得稅法第66條之6第2項規定，針對 該「稅額扣抵比率」有設定上限規定，亦即如「稅額扣抵 比率」超過比率上限者，則應以比率上限為準，計算「股 東可扣抵稅額」。可知，股東可扣抵稅額比率上限之立法 目的，乃為限制當年度繳納之營利事業所得稅，應於當年 度將營利事業所得稅繳納所生之股東可扣抵稅額，於當年 度盈餘分配時一併分配予股東，而使股東申報當年度之所 得稅時得以扣抵。換言之，如當年度繳納營利事業所得稅 產生之股東可扣抵稅額，未於當年度分配給股東，而係於 次年度以後方計入，將因前述「稅額扣抵比率」上限之限 制，稅額扣抵比率將有極大可能超過上限比率，其超限的 結果即當年度繳納營所稅所生之股東可扣抵稅額，無法在 往後年度分配予股東並於股東繳納綜所稅時扣抵。 3、再者，股東可扣抵比率為「股東可扣抵稅額帳戶餘額累 積未分配盈餘帳戶餘額」，累積未分配盈餘帳戶餘額乃財 務會計上之帳上實際數額。是以，如課稅之來源乃稅捐機 關擬制之所得，將因擬制所得本無實際金流流入，財務會 計帳上將無該筆收入，自然亦無從增加本期淨利並歸入未 分配盈餘帳戶餘額。是在分子增加，但分母未隨同增加之 情況下，股東可扣抵比率之計算結果必定會超過所得稅法 第66條之6第2項之法定上限。
4、基上，安普新公司95年度之股東可扣抵稅額，實際上將因



可扣抵稅額比率超出法定上限，而根本無法於其後年度予 以分配、扣抵。且擬制之營業收入在財會帳上無法列入， 導致安普新公司之累積未分配盈餘帳戶餘額無法相應增加 ，在分母無法增加分子卻為增加之情況下，股東可扣抵比 率之計算結果必定會超過所得稅法第66條之6第2項之法定 上限。原判決僅泛稱仍可於本件之股東可扣抵稅額仍可於 以後年度分配股利時，再核發予股東供扣抵云云，顯係根 本未釐清個案事實，全然忽略本件股東可扣抵比率之計算 結果必定會超過所得稅法第66條之6第2項之法定上限，而 導致終局性無從扣抵之違法結果。
（三）原判決漏未衡酌將香港益卓公司之盈餘歸課安普新公司營 所稅且經繳納後所生之股東可扣抵稅額，於本件將「終局 」無法於上訴人繳納綜所稅時獲扣抵之事實，且未命被上 訴人具體說明上訴人如何能在「未逾法定限額」下，於其 後年度扣抵安普新公司繳納之95年度營所稅，尚構成消極 不適用行政訴訟法第125條第2項及第3項之不法，同時構 成判決不備理由之違法：
1、本件於102年11月8日行言詞辯論程序時，因尚有事實相仿 之他案經本院審理中，遂而裁定停止訴訟程序。雖104年4 月9日曾續行庭審，卻在被上訴人根本未予說明上訴人如 何能在「未逾法定限額」下，於其後年度扣抵安普新公司 繳納之95年度營所稅之情形下，即宣告辯論程序終結並倉 促作成判決。原審審判長「僅以一次實質審理之庭審」即 作成本件判決，全然未命被上訴人就此重要爭點提出事實 上及法律上適當完全陳述，並使上訴人得續以為攻擊防禦 ，即草率接受被上訴人不附理由之說法，即有悖離法定之 闡明義務，消極不適用法規之違法。
2、原判決對於上訴人如何能在不逾越法定扣抵限額之前提下 ，「仍可於以後年度獲配股利時再予扣抵股東可扣抵稅額 」，全然置之不論，僅機械性地以法律有扣抵之規定，便 率爾認定本件必無重複設稅之問題，進而完全未附理由進 以說明，同時構成判決理由不備之違法。
（四）原判決無視安普新公司於95年度股東可扣抵稅額帳戶尚有 餘額之情形，有不適用行政程序法第9條、第36條、所得 稅法第3條之1、第66條之5第1項及第71條第1項規定： 1、按營利事業繳納之營利事業所得稅，得由股東扣抵其應納 之綜合所得稅額。又營利事業股東股利或盈餘之分配日， 其「股東可扣抵稅額帳戶餘額」，即係可分配予其股東扣 抵應納綜合所得稅之金額，股東於申報全年應納稅額時， 依法享有減除可扣抵稅額之權利。




2、惟查，安普新公司95年股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，尚 有893,640元，被上訴人於核課綜所稅時依法應計算股東 可扣抵之稅額並為扣抵。且被上訴人身為職掌國家稅務行 政之專業機關，對於前揭源於兩稅合一制度之股東合法權 利，實無正當理由諉稱不知，更不可能以上訴人漏稅在先 作為理由，而侵害上訴人可扣抵95年度綜所稅之權利，被 上訴人已有違反有利不利一律注意原則之違誤。 3、原判決亦未查明安普新公司於95年度尚有股東可扣抵稅額 ，竟認本件無重複課稅，顯有不適用所得稅法第3條之1、 第66條之5第1項、第71條第1項本文所揭示股東可扣抵稅 額扣抵權之規定，並有不適用行政程序法第9條及第36條 有利不利事項一併注意原則之違法。
（五）原判決有違反經驗法則之判決違背法令事由： 1、按財政部87年4月30日台財稅字第871941343號函釋：「實 施兩稅合一制後，為計算依所得稅法第66條之9規定應加 徵百分之十營利事業所得稅之當年度未分配盈餘，公司組 織之營利事業於分配股利或盈餘時，應採個別辨認方式， 在其86年度以前所累積之可分配盈餘數額、87年度或87以 後各年度可分配盈餘數額之額度內，自行認定其分配盈餘 所屬之年度。」查安普新公司對於95年分配予上訴人等股