最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第451號
上 訴 人 黃毅雄（即黃吳阿呅之繼承人)
黃俊杰（即黃吳阿呅之繼承人)
黃靜如（即黃吳阿呅之繼承人)
黃靜宜（即黃吳阿呅之繼承人)
黃靜婷（即黃吳阿呅之繼承人)
黃靜娟（即黃吳阿呅之繼承人)
共 同
訴訟代理人 王世宗 律師
被 上訴 人 新竹市稅務局
代 表 人 范春鑾
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國103年12月3
1日臺北高等行政法院101年度訴更三字第149號判決，提起上訴
，本院判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、事實：㈠第三人羅紀月娥因繼承取得新竹市○○○○段溪洲 子小段82-1地號土地（持分1/8，下稱系爭土地，此土地民 國83年地籍圖重測後地號變更為新竹市○○段884地號）， 上訴人之被繼承人黃吳阿呅於70年4月7日經登記為系爭土地 之抵押權人，權利價值新臺幣（下同）35萬元，存續期間自 70年4月2日至72年4月1日。80年2月26日，系爭土地經臺灣 新竹地方法院（下稱新竹地院）79年度民執乙一字第3581號 強制執行事件執行拍賣拍定，嗣由系爭土地之共有人曾泗濱 及曾俊榮行使優先承購權，共同承買系爭土地並繳足全部價 金。80年4月28日新竹地院製作分配表，隨於80年5月通知將 於80年5月20日實行分配，另核發80年5月8日（新竹地院之 發文日期為80年5月11日）之不動產權利移轉證書予曾泗濱 及曾俊榮（各取得持分1/16），該二人於80年8月3日辦理所 有權登記完畢。針對系爭土地之拍賣移轉，被上訴人係依新 竹地院80年2月28日通知核算土地增值稅，依一般用地稅率 核課土地增值稅498,641元，並請該院代為扣繳在案。㈡95 年5月19日，黃吳阿呅由第三人劉永權代理向被上訴人申請 依行為時農業發展條例第27條（同行為時土地稅法第39條之 2）規定免徵土地增值稅，並退還溢繳稅款予執行法院重新 分配。被上訴人認為不得代位申請免徵土地增值稅，以95年 6月1日新市稅機字第950015363號函否准。上訴人不服，提 起訴願，經訴願決定撤銷原處分，命被上訴人另為適法處分
。被上訴人重為審理結果，認為上訴人請求已逾15年時效期 間，以96年6月23日新市稅機字第0960009636號函否准。上 訴人不服，提起訴願，因訴願逾期，經決定不受理。上訴人 乃提起行政訴訟，原審法院97年度訴字第19號裁定駁回上訴 人之訴，本院97年度裁字第4521號裁定駁回抗告確定在案。 ㈢98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條後之98年3月3日 ，黃吳阿呅再由劉永權代理，檢附系爭土地登記謄本，依修 正後稅捐稽徵法第28條第2項規定，向被上訴人申請辦理退 稅，被上訴人以98年12月11日新市稅機字第0980262352號函 （下稱原處分）否准。上訴人不服，提起訴願，訴願決定駁 回，提起本件行政訴訟。歷經原審法院99年度訴字第940號 、100年度訴更一字第103號判決駁回上訴人之訴，均經本院 以100年度判字第1010號、101年度判字第79號判決廢棄，發 回原審法院更為審理。原審法院101年度訴更二字第37號判 決駁回上訴人之訴後，上訴人不服上訴，本院以101年度判 字第967號判決廢棄，發回原審法院更為審理。嗣經原審法 院以101年度訴更三字第149號判決（下稱原判決）駁回，上 訴人仍不服，遂提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠系爭土地為特定農業區農牧用地，法院 拍賣前，因種植水稻作農業使用，依法課徵田賦，80年2月 26日新竹地院拍賣系爭土地，由拍定人彭慶文檢附自耕能力 證書拍定，共有人曾俊榮、曾泗濱依土地法第34條之1第4項 規定行使優先承買權，經法院准許而核發權利移轉證書，80 年8月3日辦理移轉登記完畢後，繼續作農業使用，亦課徵田 賦，符合農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2規定要 件，不待人民申請，當然發生免稅效果，至於施行細則、減 免規則所規定之申請，並非法律直接效果規定，僅在促請稽 徵機關注意，非謂必須申請。本件被上訴人依一般稅率課徵 土地增值稅，適用法令即有錯誤，應依上訴人代位申請附加 利息退還執行法院重新分配，且無5年時效規定之限制。㈡ 本院101年度判字第967號判決意旨認定，免稅非以有無自耕 能力證明書為要件，具拘束效力，被上訴人不得以因執行法 院核發權利移轉證書時，未取得自耕能力證明書即不得免稅 ，作為否准依據。而101年度高等行政法院法律座談會（提 案11）所示，本案申請退稅已逾5年時效，故原處分、訴願 決定、原判決並無違誤等情，與稅捐稽徵法第28條規定及實 務見解有悖，違背法令等語，為此，訴請將：⒈訴願決定及 原處分均撤銷；⒉被上訴人應依上訴人之代位申請，於2個 月內作成退還498,641元之行政處分，並自執行法院代為扣 繳稅款日即80年6月1日起至填發收入退還國庫支票之日止，
按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期 定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分 配予上訴人。
三、被上訴人則以：依81年11月2日修正自耕能力證明書之申請 及核發注意事項第4點第1項、第5、6、8、9點規定，申請核 發自耕能力證明書，除本身需具備現耕農民身分，且需有現 耕農地，而欲承受之農地尚需與申請人住所及其現耕農地有 相當程度之關聯性，始能核發，並非身分證記載為「自耕農 」即可取得自耕能力證明書。系爭土地為特定農業區農牧用 地，屬耕地範圍，申報人應檢具承受人之自耕能力證明書， 並非身分證記載「自耕農」或為土地共有人即可取代。曾泗 濱、曾俊榮於80年5月8日取得不動產權利移轉證書時，尚未 自主管機關取得自耕能力證明書，如何證明其具備自耕能力 ，嗣後為辦理系爭土地所有權登記事宜，方於80年5月21日 及於80年6月18日向主管機關取得自耕能力證明書，縱80年5 月8日當時，其二人身分證職業欄記載為「自耕農」，惟尚 未取得自耕能力證明書，難認具自耕能力，難認符合行為時 土地稅法第39條之2第1項（即農業發展條例第27條）規定要 件，不生該條之免稅效果。被上訴人按一般用地稅率課徵土 地增值稅，無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責政府機 關錯誤之情事等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審駁回上訴人之訴，係以：㈠由電腦化前之系爭土地登記 謄本、土地增值稅徵銷檔查詢畫面、分配表、不動產權利移 轉證書、新竹市地政事務所81年4月9日函、自耕能力證明書 等資料可知，系爭土地於73年12月編定為特定農業區農牧用 地，羅紀月娥是36年7月16日因繼承取得持分1/8，並於62年 3月21日登記為所有權人。80年2月26日新竹地院強制執行拍 賣系爭土地，由第三人陳煌豔得標，80年2月28日新竹地院 通知被上訴人核算土地增值稅，嗣系爭土地之共有人曾泗濱 及曾俊榮行使優先承購權，以86萬元共同承買系爭土地，且 至少在80年4月28日之前即繳清全部價金，新竹地院於80年5 月11日核發權利移轉證書，80年8月3日曾泗濱與曾俊榮經登 記為系爭土地所有權人（地政事務所收文日期及字號為80年 6月22日第22324號）。而曾泗濱與曾俊榮因承買系爭土地， 為辦理系爭土地權利變更，向地政事務所檢附的自耕能力證 明書，核發日期分別是80年5月21日、80年6月18日，時間在 80年2月26日法院執行拍賣之後，也在曾泗濱、曾俊榮行使 優先承購權並繳清全部價金之後，更在法院80年5月11日核 發權利移轉證書及80年5月20日實行分配之後。據此，該等 自耕能力證明書也無法作為曾泗濱及曾俊榮在取得系爭土地
權利移轉證書時是行為時土地稅法施行細則第57條第2項所 稱之自行耕作的農民，或系爭土地是作農業使用之事實。上 訴人主張曾泗濱、曾俊榮在80年8月3日辦理權利變更當時， 已提出自耕能力證明書，即符合免徵土地增值稅要件，顯然 忽略強制執行法第98條第1項領得權利移轉證書即取得該不 動產所有權之規定，及租稅債務於實現稅法構成要件時成立 之意旨，並無可採。㈡土地之編定使用種類是否為農牧用地 ，與該土地移轉時是否處於依法作農業使用狀態，是二件事 。系爭土地於80年間經拍賣移轉之當時，共有人計14人，除 羅紀月娥持分1/8外，共有人尚有第三人蘇壽（47年1月31日 因買賣原因登記為所有權人，持分5/8）、曾榮華（37年1月 19日因繼承取得持分1/8，並於62年11月16日登記為所有權 人），另有曾錦澤、曾敏雄、丁曾芷、曾美玉、曾桂美、曾 碧淑、曾碧鳳、曾俊榮、曾莊炎、陳曾秀霞、曾泗濱持分計 21/168（其中除陳曾秀霞持分為1/168外，其餘均為2/168） ，而羅紀月娥自62年3月21日登記為系爭土地所有權人，乃 至80年間土地經法院執行拍賣迄今，其住所均在現今之新北 市，而非系爭土地所在之新竹市，系爭土地於本件拍賣移轉 時是否處於依法作農業使用之狀態，即有可疑。本件上訴人 之被繼承人黃吳阿呅98年3月3日主張依修正後稅捐稽徵法第 28條第2項規定辦理退稅，僅檢附系爭土地登記謄本，並無 土地移轉時確實處於依法作農業使用狀態之相關資料，自難 為有利上訴人之認定。㈢又86年5月21日修正公布前之戶籍 法，所稱之戶籍登記包括行業及職業登記，此係戶籍資料登 記之行政管理。即使戶籍登記的職業為自耕農，與土地移轉 之際，受移轉之自然人，是否實際上為行為時土地稅法施行 細則第57條第2項所稱「自行以人力、畜力或農用機械操作 、經營農業生產或實施共同經營、合作農場經營或實施委託 代耕之自然人」之自行耕作農民，亦屬有別。因此，是否符 合免徵土地增值稅中「受移轉之自然人屬自行耕作農民」之 要件，仍有待實質之認定。所以，縱曾泗濱、曾俊榮的戶籍 登記上為自耕農，仍不足為有利上訴人之認定。況由新竹市 東區戶政事務所103年11月5日檢附的曾泗濱、曾俊榮戶籍及 職業變更登記資料可知，曾泗濱是在80年2月26日法院執行 拍賣及80年4月28日法院製作分配表後之80年5月1日，始申 辦職業變更登記，由紡織業紡織廠技工變更為自耕農，其所 檢附的證明資料僅係持分為7/40之土地所有權狀影本；另曾 俊榮78年5月19日申辦職業變更登記，所檢附的也是持分為 7/40之土地所有權狀，均未見戶政機關之實質查核，該戶籍 登記事項，於本件不足為有利上訴人之認定，更為顯然。㈣
此外，系爭土地為非都市土地依法編定之農業用地，而田賦 與土地增值稅分屬不同的稅目，各有其不同的租稅構成要件 ，且是否課徵田賦，與是否免徵土地增值稅，構成要件亦有 不同。上訴人以系爭土地是課徵田賦為由，主張系爭土地於 移轉時，是作農業使用，即符合免徵土地增值稅要件等語， 並不可取等詞，為其判斷之基礎。
五、本院按：
(一)依本件行為時土地法第30條之規定，承受私有農地以能自耕 者為限，否則所有權之移轉無效。又依稅捐稽徵法第6條第3 項規定，法院拍賣之土地，係由執行法院於拍定或承受後5 日內，將拍定或承受價額通知稽徵機關核課，並非如一般土 地買賣需由義務人與權利人共同申報移轉現值課徵。再行為 時強制執行法第81條關於拍賣不動產公告應載明事項之規定 ，未有「應買資格或條件」之規定，然行為時辦理強制執行 事件應行注意事項第42點第5項關於強制執行法第81條，規 定耕地應買人應提出就該耕地具有自耕能力之證明。是以， 依本件行為時之法律狀態，法院拍賣耕地，拍定人（承受人 ）應提出就該耕地具有自耕能力之證明於執行法院，始可能 拍定或承受耕地。經法院拍定之耕地，執行法院即應將拍定 或承受價額，連同拍定人（承受人）提出之自耕能力證明， 通知稽徵機關核定免徵土地增值稅。此種情形，根本不發生 拍定人（承受人）應提出自耕能力證明之問題。財政部88年 2月3日台財稅第881898667號函：「主旨：法院拍賣之耕地 ，於辦竣土地移轉登記後，當事人申請依土地稅法第39條之 2規定免徵土地增值稅時，可免檢附承受人（拍定人）自耕 能力證明書影本。說明：二、法院拍賣之耕地，拍定人參與 投標時，既已提出自耕能力證明書供執行法院審查無異，且 於申辦土地移轉時，亦經地政機關審驗相關證明文件，該土 地如於辦竣移轉登記後，當事人向稅捐稽徵機關申請免徵土 地增值稅時，應可免依土地稅法施行細則第58條第1項第1款 規定，再檢附承受人（拍定人）之自耕能力證明書影本，以 簡政便民。」即是符合上開法律意旨之作法。
(二)依行為時自耕能力證明書之申請及核發注意事項第6條第1項 第1款規定，拍定或承受法院拍賣之耕地，申請核發自耕能 力證明書者，該耕地須現為合法使用者。又核發自耕能力證 明書審查書表所載核發審查項目包括：現耕農地、承受農地 （按即拍賣之耕地）之使用是否符合區域計畫法或都市計畫 法等相關法令之規定；現耕農地、承受農地之使用情形（依 實地勘查情形填註）（見臺灣省政府80年2月5日80府地三字 第155062號函之附件1）。換言之，主管機關就法院拍賣之
耕地核發自耕能力證明書，相關人員必須到現耕農地及拍賣 之耕地實地勘查使用情形及是否為合法使用。又核發自耕能 力證明申請書上載：「本人具備右列條件，並於承受右列耕 地後，確係供自任耕作，請依法核發自耕能力證明書，如有 申報不實，願負法律責任。」本件如曾泗濱及曾俊榮於行使 優先買權時，就系爭土地已提出自耕能力證明書，而執行法 院准予承受。因執行法院未檢附該自耕能力證明書予稅捐稽 徵機關而未核定免徵，茲事後申請，依首揭說明，毋庸檢附 自耕能力證明書。如曾泗濱及曾俊榮於行使優先買權時，並 未就系爭土地已提出自耕能力證明書，依原判決認定之事實 ，曾泗濱與曾俊榮因承買系爭土地，為辦理系爭土地權利變 更，向地政事務所檢附的自耕能力證明書，核發日期分別是 80年5月21日及80年6月18日。又依卷內資料，新竹市地政事 務於81年4月9日曾應執行法院（新竹地院）之要求，檢送曾 俊榮辦理系爭土地所有權移轉登記時提出之自耕能力證明書 予執行法院。如執行法院並未註銷其原核發予曾俊榮之權利 移轉證明書，則與上開財政部函釋所稱之「已提出自耕能力 證明書供執行法院審查無異」情形相同，事後申請免徵土地 增值稅，亦毋庸檢附自耕能力證明書。再者，主管機關核發 上開曾泗濱及曾俊榮就系爭土地提出之自耕能力證明書，依 上述說明，其既應實地勘查系爭土地使用情形及是否為合法 使用，其既核發，如無反證，已可事實上推定相關人員已實 地勘查系爭土地使用情形及認定為合法使用。而實地勘查時 間必早於證明書核發時間，曾泗濱之自耕能力證明書核發時 間係80年5月21日，權利移轉證書核發時間為同年月11日， 相距10日，則相關人員實地勘查時間離核發時間少於10日， 甚至有可能在核發權利移轉證書前實地勘查。苟主管機關在 執行法院核發權利移轉證書前，已實地勘查使用情形及認定 為合法使用，即不能以自耕能力證明書核發時間在權利移轉 證書核發時間之後，而認曾泗濱及曾俊榮係無自耕能力，及 系爭土地非作農業使用。原判決未查明訴外人曾泗濱及曾俊 榮承買系爭土地時，有無提出就該耕地具有自耕能力之證明 （本院前第2次發回意旨已有指明，如已不能查明應敘明不 能查明理由），及未查明實地勘查時間，而以本件自耕能力 證明書核發時間在權利移轉證書核發時間之後，該證明書不 能認曾泗濱及曾俊榮係自行耕作之農民，及系爭土地作農業 使用之事實，尚嫌速斷，未盡審理之能事，不適用行政訴訟 法第125條規定不當。是以原判決有不適用法規不當之違背 法令事由，其或為上訴意旨所指摘，或為本院依職權調查所 得，是上訴人求予廢棄，為有理由。因上訴人之請求是否有
理由，尚須由原審法院調查事實始能判斷，自應由本院將原 判決廢棄，發回原審法院更為審理。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 8 月 13 日 最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽
法官 姜 素 娥
法官 許 金 釵
法官 吳 東 都
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 8 月 13 日 書記官 莊 子 誼