臺北高等行政法院判決
104年度訴字第454號
104年7月8日辯論終結
原 告 謝夢蛟
訴訟代理人 吳宗璋（會計師）
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 許姿宜
張昌銘
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104 年3 月
13日台財訴字第10413908420 號（案號：第10301701號）訴願決
定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠、按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被 告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」、「被告於訴 之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變 更或追加。」、「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應 予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基 礎不變。……」行政訴訟法第111 條第1 項、第2 項、第3 項第2 款分別定有明文。
㈡、查原告於民國104 年3 月31日起訴時，原聲明為：「原處分 、復查決定及訴願決定均應撤銷。」（見本院卷第5 頁起訴 狀）。嗣於104 年6 月22日提出第4 次補正暨補充理由狀變 更訴之聲明第1 項：「訴願決定、原處分均撤銷。」追加聲 明第2 項：「被告應按原告之申請依稅捐稽徵法第28條第2 項及第3 項退還原告新臺幣（下同）12,424,005元，及自原 告繳納該款之日起，至清償日止，按郵政儲金1 年期定期儲 金固定利率，按日加計利息。」（見本院卷第108 頁）。核 其所為訴之變更、追加，基礎事實相同，無礙於訴訟終結及 被告防禦，應予准許，先此敘明。
二、事實概要：
被告所屬大安分局依據通報及查得資料，以原告未依規定申 請營業登記，於97年3 月至4 月間銷售其所有坐落臺北市○ ○區○○路○○號1 樓至5 樓、8 樓及9 樓、○○號1 樓至 5 樓、8 樓、9 樓、4 樓之1 、5 樓之1 及8 樓之1 、○○ 號1 樓（3 筆）至5 樓、8 樓及9 樓等26戶房屋（下稱系爭
26戶房屋），銷售額合計165,653,397 元，經被告查獲，除 核定補徵營業稅額8,282,670 元外，並依加值型及非加值型 營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 項第1 款規定，按所 漏稅額8,282,670 元處以0.5 倍之罰鍰計4,141,335 元。原 告分別於100 年11月10日及101 年3 月20日繳納完竣，其對 補徵營業稅部分，未申請復查而告確定；另對罰鍰處分不服 ，申請復查，經被告101 年11月16日財北國稅法一字第1010 258072號復查決定駁回確定。嗣原告於103 年7 月9 日具文 向被告申請依稅捐稽徵法第28條退還已納之營業稅及罰鍰。 案經被告審理結果，以103 年8 月20日財北國稅大安營業字 第1030466114號函（下稱原處分），否准所請。原告不服， 提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告主張：
㈠、原告於92年10月30日一次買入系爭房屋，嗣於96年7 月28日 訂約將系爭26戶房屋一次出售，依照所得稅法第9 條規定， 乃非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買 賣或交換而發生之增益，應屬所得稅財產交易所得範圍，自 然非以營利為目的，否則個人只要買進房屋再予賣出，即認 為屬以營利為目的之銷售行為，實不合理。原告出售系爭26 戶房屋，並未設有固定營業場所，亦未具備營業牌號，更無 雇用員工協助處理房屋銷售事宜，已經原告於97年度個人綜 合所得稅申報，並經被告核定在案；且同時期賣出7 樓（5 戶）給太景生物科技股份有限公司（下稱太景公司）做為營 業登記之用的林宗協未被認定有營業行為，毋需課徵營業稅 ，被告以原告未依規定申請營業登記銷售房屋，核定補徵營 業稅本稅8,282,670 元及處罰鍰4,141,335 元，顯有違誤。㈡、依財政部97年11月5 日台財稅字第09704555660 號令，個人 出租自有建物，須有「（一）設有固定營業場所（含設置有 形之營業場所或設置網站）。（二）具備營業牌號。（三） 僱用人員協助處理房屋出租事宜。」等情事之一，方屬營業 行為，否則應依所得稅法第14條規定，按租賃所得課徵個人 綜合所得稅。原告將持有房屋出租收取租金，既無固定營業 場所或營業牌號，亦未僱用人員協助處理房屋出租事宜，則 非屬營業行為。且其購入上述○○路○○號7 樓房屋之時， 出售人台峰建設開發股份有限公司已將前開房屋租賃予太景 公司，原告僅承受前所有權人與太景公司之租賃契約（民法 第425 條所有權讓與不破租賃規定參照），且26戶中依原租 約陸續租期屆滿，原告幾乎不再有續租情事，顯示原告購入 系爭房屋，係為個人理財之行為，並無長期出租收取租金之 經營租賃意圖。
㈢、依照「營業人開立銷售憑證時限表」之規定，買賣業之開立 憑證時限，「以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應 先行開立」。依照營業稅法相關規定，開立統一發票後，應 於當期申報銷售額及銷項稅額。原告出售系爭房屋，於96年 底即已收取訂金，倘出售房屋屬營業行為，按前述「營業人 開立銷售憑證時限表」之規定，於96年底收取訂金時，即須 依法報繳營業稅；復以買賣契約訂約日期為96年7 月28日， 契稅、印花稅及土增稅收件日期均為96年12月31日前，足證 若認為原告出售系爭房屋屬營業行為，其銷售年度應為96年 度。從而，原告出售系爭房屋係於97年1 月1 日以前，依照 95年12月29日台財稅字第09504564000 號令（下稱財政部95 年12月29日令釋），尚無須辦理營業登記課徵營業稅。至於 營利事業所得稅查核準則第24條之2 規定，係關於營利事業 出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應不適用於核課營業 稅。被告僅著眼於買賣業之開立憑證時限之「以發貨時為限 」，忽視「但發貨前已收之貨款部分，應先行開立」之規定 ，足之證明被告「適用法令錯誤」進而計算錯誤。㈣、原告購買與出售前開房屋之本意係個人理財之所需，亦以財 產交易所得申報繳納綜合所得稅在案，即已充分揭露其交易 事實，並無逃漏稅捐之意圖，倘稽徵機關認定其交易事實屬 營業行為而改課營業稅，則屬稽徵機關依法調整補稅之事件 ，應非屬稽徵機關查獲違章應予處罰之情形。是縱使原處分 機關認應核定補徵營業稅，對原告而言，不過適用不同稅法 規定而有調整補稅之情形。原告因非經常性買賣，自認非屬 營業稅課徵範圍，被告並未考量前開原告充分揭露交易事實 予稽徵機關之事實，實屬不當等語，並聲明：⒈訴願決定， 原處分均撤銷。⒉被告應按原告之申請依稅捐稽徵法第28條 第2 項及第3 項退還原告12,424,005元，及自原告繳納該款 之日起，至清償日止，按郵政儲金1 年期定期儲金固定利率 ，按日加計利息。
四、被告則以：
㈠、按營業稅法及所得稅法分別規範不同課稅之標的，所追求之 財稅目的，亦不相同，二者間更非基於同一構成要件事實下 之關係，是各自課徵，均為達到各自行政目的所必要。又財 政部95年12月29日令釋係考量當時經濟景氣成長趨緩，法拍 屋買賣案件增加，部分人士以個人名義向法院標購法拍屋， 經整修後再行出售，以獲取轉手利益，雖渠等個人已依所得 稅法規定報繳綜合所得稅，惟經稽徵機關深入調查後，認已 具有營利活動性質，為杜絕租稅規避與維護租稅公平，遂核 釋個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如
符合一定要件者，自97年1 月1 日起，應課徵營業稅。然在 該令釋發布前，稽徵機關原即可依照行為時「法律」，對個 人銷售房屋行為核實認定，應課徵營業稅或綜合所得稅，並 不發生牴觸該令釋之問題。
㈡、原告雖無固定營業場所或營業牌號，亦未雇用人員協助處理 房屋出租事宜等，惟原告持有系爭房屋之目的，已超出一般 房屋為購入供居住之使用特性，按其使用動態（非自住）、 持有時間不長（5 年以內）及買賣總戶數，且於密接時間內 反覆多次為出賣房屋行為，足認其為具營業型態之營業人， 自不能與一般個人偶發性出售房屋，非繼續性之經濟活動等 同視之。且系爭房屋其中僅承租方「台灣旭電通訊股份有限 公司（下稱旭電公司）」之租約到期未再續租，其他房地仍 持續處於出租狀態，並無礙原告出租（銷售勞務）之營業事 實；又系爭房屋亦非供原告自住使用，至97年3 月、4 月間 縱房屋所有權移轉與他人，有繼續房屋買賣或出租（銷售勞 務）之營業事實，斟酌上情既已堪認原告足以構成以營利為 目的之營業人，從而，被告認定原告上開銷售行為為營業稅 之稅捐客體，而將之歸屬至原告，認定其為納稅義務人，即 無違誤。
㈢、而系爭房地不動產買賣契約雖於96年間簽訂，但依不動產買 賣契約書及原告收取華藏世界傳播股份有限公司（下稱華藏 公司）之支票影本所載，原告於96年至97年間陸續收款，且 均於97年間所有權移轉登記。因不動產移轉非經登記不生效 力，依據營利事業所得稅查核準則第24條之2 規定：「營利 事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉 登記日期為準……」及營業人開立銷售憑證時限表：「買賣 業：一、以發貨時為限。」被告核認所有權移轉登記時為課 徵營業稅所屬年月，據以核課營業稅有據，並無適用法令錯 誤、計算錯誤、或其他可歸責於政府機關之錯誤，自無稅捐 稽徵法第28條規定之適用，被告否准退還原告已納之營業稅 及罰鍰之申請，並無不合等語，資為抗辯。並聲明：駁回原 告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有被告103 年8 月20日財北 國稅大安營業字第1030466114號函（第23-26 頁）、被告10 1 年11月16日財北國稅法一字第101258072 號復查決定書（ 第40-46 頁）、被告房屋交易查核資料清單（第65-68 頁） 、系爭房屋所有權移轉之契稅繳款書、土地增值稅繳款書、 印花稅大額憑證繳款書及所有權買賣移轉契約書（第130-15 2 頁）影本附原處分卷可稽；買方交付原告支票影本（第13 頁背面-15 頁）、財政部104 年3 月13日台財訴字第104139
08420 號訴願決定書（第34-42 頁）等件影本附本院卷可稽 ，洵堪認定。是本件爭點乃在被告以原告未依規定申請營業 登記，於97年3 月至4 月間銷售系爭26戶房屋，除核定補徵 營業稅額8,282,670 元外，並依營業稅法第51條第1 項第1 款規定，按所漏稅額8,282,670 元處以0.5 倍之罰鍰，是否 有適用法令錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致原告溢 繳稅款，而應依其申請退還？
六、本院判斷如下：
㈠、按稅捐稽徵法第28條第2 項、第3 項規定：「（第2 項）納 稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可 歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自 知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。（第3 項）前2 項溢繳之稅款，納稅義務 人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入 退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日 郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退 還。……」考其立法意旨乃鑑於納稅義務人因稅捐稽徵機關 適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤， 致溢繳之稅款者，如僅退還5 年稅款，對納稅義務人權益保 障恐未盡周全，是定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日 起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。 又上開退稅規定之適用，係以納稅義務人溢繳稅款為前提要 件。所稱「適用法令錯誤」、「計算錯誤」係指已繳納之稅 捐，本於確定之事實所為適用法令、稅額計算之錯誤；而「 其他可歸責於政府機關之錯誤」則包括事實認定錯誤之情形 。又稅捐稽徵法第49條且規定：「滯納金、利息、滯報金、 怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法 有關稅捐之規定。」
㈡、次依營業稅法第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞 務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營 業稅。」第2 條第1 款規定：「營業稅之納稅義務人如左： 一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3 條第1 項、第2 項規 定：「（第1 項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價 者，為銷售貨物。（第2 項）提供勞務予他人，或提供貨物 與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。……」第 6 條第1 、2 款規定：「有左列情形之一者，為營業人：一 、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以 營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務 者。」第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所 ，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」
第43條第1 項第3 款規定：「營業人有左列情形之一者，主 管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並 補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未 依規定申報銷售額者。……」準此，營業稅係以營業人為納 稅義務人，對銷售貨物、勞務或進口貨物行為所課徵之稅捐 。而營業稅法第6 條關於營業人範圍，雖以「事業、機關、 團體、組織」等為規範對象，然所謂「事業」，本質上並未 排除未為商業登記之個人，個人以營利為目的而繼續從事一 定之銷售貨物或勞務等營業行為，亦屬營業稅法上所稱之營 業人。而營業人應辦理營業登記，始得開始營業，並應依規 定申報銷售額、繳納營業稅；倘有違反，稅捐稽徵機關乃得 依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵營業稅。 」同法第51條第1 項第1 款並規定：「納稅義務人，有下列 情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰， 並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」 而財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關 就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違 章情狀及違章後情形等事項，且訂有「稅務違章案件裁罰金 額或倍數參考表」，供其下級機關行使裁量權之裁量基準； 除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準 ，核與法律授權目的尚無牴觸，是該表關於營業稅法第51條 第1 項第1 款部分規定：「納稅義務人，有下列情形之一者 ，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰……一、未依 規定申請營業登記而營業者。……第1 次處罰日以前之左列 違章行為，按所漏稅額處1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前 已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰。」自得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據。㈢、另按「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售 ，如符合下列要件之一者，自97年1 月1 日起，應依法課徵 營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包 含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（ 不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理 房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營 業人。」業經財政部95年12月29日令釋在案，乃該部考量當 時經濟景氣成長趨緩，法拍屋買賣案件增加，部分人士以個 人名義向法院標購法拍屋，經整修後再行出售，以獲取轉手 利益，雖渠等個人已依所得稅法規定報繳綜合所得稅，惟經 稽徵機關深入調查後，認已具有營利活動性質，為杜絕租稅 規避與維護租稅公平，遂核釋個人以營利為目的，購買房屋 或標購法拍屋再予銷售，如符合一定要件者，自97年1 月1
日起，應課徵營業稅。上開令釋所指應依法課徵營業稅，其 第1 項至第3 項（即設有固定營業場所、具備「營業牌號」 、有僱用員工協助處理房屋銷售事宜）乃例示要件，至於第 4 項（其他經查核足以構成以營利為目的之營業人）則為概 括要件（最高行政法院100 年度裁字第2303號裁定意旨參照 ），故營業人行為雖不符合例示要件，惟如符合概括要件時 ，仍應依法申報繳納營業稅。又該令釋僅係解釋購入房屋出 售行為在租稅法上認定是否為營業人之標準，並無限縮營業 稅法所規定應課徵營業稅範圍及課徵期間之效力，自難據此 令釋而認定凡是個人以營利為目的而銷售房屋，須自97年1 月1 日起始得課徵營業稅，先此敘明。
㈣、復按營業稅法及所得稅法分別規範不同課稅之標的，所追求 之財稅目的，亦不相同，二者間更非基於同一構成要件事實 下之關係，為達其各自行政目的之必要，乃分別課徵、查核 ，是納稅義務人就所得稅所為之申報，不能認已就其應申報 繳納而未申報之營業稅課徵事項為揭露。查原告於93年間因 買賣取得系爭26戶房屋所有權後，承受出賣人與太景公司、 台灣旭電公司、荷蘭商天遞公司之租賃關係，繼續將系爭26 戶房屋出租予該等公司，其中出租太景公司、荷蘭商天遞公 司半數以上房屋，且於原訂租期屆滿續租，迄至原告於96年 7 月28日將系爭26戶房屋分別出賣與訴外人陳彩瓊、謝吉田 、華藏公司簽約同意出售系爭26戶房屋，並陸續於97年3 、 4 月間辦理所有權移轉登記完畢等情，有臺北市中山地政事 務所異動索引、不動產買賣契約書（以上分見原處分卷第71 -109頁、第112-126 頁）；公證書、租約摘要、原告與承租 人同意書、房屋租賃契約書、原告製作之圖表一（以上分見 本院卷第12-13 頁、第108 頁背面-109頁、第83-84 頁、90 -115頁）等件影本在卷可憑，堪信為真實。核房屋屬高價商 品，原告於93年間購入數量逾一般人自住需求甚多之系爭26 戶房屋，先予出租，嗣再出售，顯然不具一般購屋者為供居 住之固定資產使用特性，難謂為一時性或偶發性之交易，自 不能與一般個人偶發性出售房屋，非繼續性之經濟活動等同 視之。而其購入系爭26戶房屋出租縱係因承受前手與承租人 之租賃關係，亦無改其出租營利之事實，遑論多數房屋於租 期租期屆滿，仍經原告持續出租，迄至出售止，顯見原告有 繼續為房屋出租（銷售勞務）或買賣之營利情事。則被告綜 觀上情，以原告係屬上揭營業稅法所稱以營利為目的之營業 人，其未辦理營業登記，出售系爭房屋未依法繳納營業稅， 除核定補徵原告營業稅額8,282,670 元外，並以其裁罰處分 核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，暨補繳稅款，另按
其所漏稅額8,282,670 元處以0.5 倍之罰鍰計4,141,335 元 ，揆之上開規定及說明，尚難認有何適用法令錯誤或其他可 歸責於被告之錯誤情事。至訴外人林宗協於同時期賣出同棟 7 樓予太景公司是否構成營業行為，其情節與原告不同且與 原告無關。又財政部95年12月29日令釋非在限制稽徵機關就 個人以營利為目的而銷售房屋，須自97年1 月1 日起始得課 徵營業稅，而原告係以銷售系爭26戶房屋營利為目的之營業 人，已如前述，是被告適用「營業人開立銷售憑證時限表」 有關買賣業之開立憑證時限：「以發貨時為限。但發貨前已 收之貨款部分，應先行開立」本文規定，認原告於97年3 、 4 月間完成系爭不動產所有權移轉登記後，始負申報營業稅 之義務，乃係有利原告且未逾文義解釋之範圍；縱認本件交 易期間應自96年到97年，亦僅屬營業稅違章核定稅額繳款書 所載原稅款所屬年月有誤，仍不生適用法令錯誤致原告有何 溢繳稅款情事。原告主張其購買與出售系爭26戶房屋之本意 係個人理財所需，係屬所得稅財產交易所得範圍，已經原告 於97年度個人綜合所得稅申報，並經被告核定在案，並無長 期出租收取租金之之經營租賃意圖；縱認原告出售系爭26戶 房屋屬營業行為，惟系爭26戶房屋均於96年7 月28日簽立買 賣契約，且於96年底收取訂金，依上述時限表但書及財政部 95年12月29日令釋，尚無須辦理營業登記課徵營業稅，其已 充分揭露交易事實予稽徵機關，復不應裁罰云云，要無可取 。
㈤、綜上所述，被告以其上述營業稅之補徵及裁罰並無適用法令 錯誤、計算錯誤，亦無其他可歸責於政府機關之錯誤，致原 告溢繳稅款或罰鍰情事，而否准原告依稅捐稽徵法第28條第 2 項、第3 項規定所為退稅之申請，並無不合；訴願決定遞 予維持，亦無違誤。原告猶執前詞，求為判決如訴之聲明所 示，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘 之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生 影響，故不逐一論究說明，附敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 22 日 臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 許麗華
法 官 林玫君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表
明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 104 年 7 月 22 日 書記官 徐子嵐
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