臺北高等行政法院判決
104年度訴字第428號
104年7月23日辯論終結
原 告 李猛龍
訴訟代理人 朱瑞陽律師
蔡文玲律師
陳逸帆律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 陳詣惟
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104 年
1 月27日台財訴字第10313975400 號（案號：第10302246號）訴
願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報營利 所得及利息所得合計新臺幣（下同）218 萬281 元及財政部 臺灣省南區國稅局（現改制為財政部南區國稅局，下稱「南 區國稅局」）查獲通報取自訴外人楊菀惠及賴瑞騰買賣土地 之執行業務所得分別為1,988 萬元及1,200 萬元（下合稱「 系爭執行業務所得」），歸併核定原告97年度綜合所得總額 3,406 萬281 元，補徵稅額1,241 萬3,406 元，並處罰鍰59 8 萬1,845 元。原告就核定系爭執行業務所得及其罰鍰處分 不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經財政部以台財 訴字第10313975400 號（案號：第10302246號）訴願決定駁 回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：伊於民國97年間，同時受楊莞惠、賴瑞騰委 任，仲介新北市三重區（原臺北縣三重市）○○段○○地號 土地共375.46坪（下稱「系爭土地」）之買賣，並授權由伊 負責系爭土地買賣之相關事宜。而被告係將楊莞惠於97年1 月間交付伊6 張華南商業銀行圓山分行（下稱「華南銀行圓 山分行」）本行支票，計2,485 萬元，及賴瑞騰97年1 月24 日交付伊之銀行本票1,500 萬元均視為伊之所得，而以設算 成本之方式課稅，惟於賴瑞騰支付之1,500 萬元中，有400 萬元係為清償其與父親賴添棓先前積欠伊之款項，是此筆金 額非伊之所得，不應列於課稅基礎，且楊莞惠給付2,485 萬 元予伊，係在委請伊協調處理系爭土地之地上物，其中約60
% 為實際給付予地上物所有人之款項，約20% 為交際洽談費 用，僅有20% 為伊實際之報酬，是在伊收受之3,985 萬元中 ，並非均屬伊之所得，被告未注意有利於伊之情形，顯違反 行政程序法第9 條之規定。又扣除賴瑞騰等為清償債務所支 付之400 萬元，伊自楊莞惠與賴瑞騰處合計收受3,585 萬元 ，乃係作為仲介系爭土地之費用及報酬，因系爭土地上共有 人眾多、產權複雜，且有難以排除之地上物，伊遂將其中25 0 萬元轉交訴外人張維彰，由伊協助處理排除系爭土地及相 關產權糾紛，另委請訴外人呂登元、陳重光等30餘人協助處 理相關事宜，並分別受領100 萬元至60萬元不等之報酬，雖 因此等報酬均係以現金支付，並未留有單據，且未留有其基 本資料，然結合伊兆豐國際商業銀行（下稱「兆豐銀行」） 帳號之現金提款紀錄，可推算至少有765 萬元係用於此處， 故將張維彰、呂登元、陳重光等30餘人所領受部分扣除後， 伊之所得僅2,410 萬元左右，遠低於原處分所核定之3,188 萬元。此外，被告係以伊所受領之全部款項為基準，按一般 經紀人費用標準，以收入20% 認列費用，惟此一推計方式不 僅忽視伊關於成本費用之各項說明而有不妥，因伊之具體營 業行為與所謂「一般經紀人」相去甚遠，以此為基礎進行推 計，尚非妥適，且因系爭土地買賣涉及土地占用人及黑道人 士事務之排解，所需費用更遠較一般不動產仲介業為高，而 依事物本質，此類費用也不可能有任何收據，故應以此類事 件收受報酬之常規，即系爭土地買賣價金8,250 萬元之2%設 算，則伊之所得僅有165 萬元。再者，一般經紀人所為僅係 媒合、仲介買賣雙方，伊除須與盤據於系爭土地上出入複雜 之人士進行溝通協調，尚須負責處理、排除地上物，縱認本 件應以推計方式設算所得，亦應依行為類型較為近似之不動 產仲介業作為設算基礎，如依97年度不動產仲介業之同業利 潤標準進行設算，則因其淨利率為33% ，則伊之所得至多即 僅1,315 萬500 元，是被告選擇以一般經紀人之費用標準作 為推計基礎，顯然與伊實際所得有所差距，而有違失等語。 並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）關於執行業務所 得之補徵稅額及罰鍰部分均撤銷。
三、被告則以：楊菀惠與地主賴添桮於97年1 月間簽訂不動產買 賣契約，購買賴添桮所有系爭土地，依楊菀惠說明，其與賴 添桮簽約購買之土地約375 坪，約定每坪土地22萬元計價， 惟楊菀惠每坪實際支付30萬元，每坪差額8 萬元係支付予賴 添桮之子賴瑞騰之佣金計3,004 萬8,000 元，另支付原告仲 介佣金計2,485 萬元，惟原告100 年5 月3 日及同年月27日 陳述意見書主張，僅有部分支票兌存於其帳戶，然楊菀惠交
付之華南銀行本行支票6 紙，合計2,485 萬元均兌存於原告 帳戶，有原告簽收及兌領之資料，是原告之主張不可採。又 原告雖提示其兆豐銀行民生分行帳戶歷史資料查詢系統、呂 登元及陳重光出具之說明書，主張呂登元等2 人分別自原告 收取100 萬元、60萬元作為處理系爭土地買賣相關事宜之報 酬，及另有其他約30人因幫忙處理相關事宜自原告獲得報酬 ，惟原告未能提示相關資金交付及領取人資料，且其所主張 交付金額高達929 萬元，原告以現金交付，卻未留存各領取 人資料，顯不合常情。另呂登元及陳重光2 人當年度未辦理 綜合所得稅申報，是原告雖提示其兆豐銀行民生分行帳戶97 年12月8 日至99年1 月18日間之現金提領資料，尚難證明該 提領金額係用作支付呂登元等人處理系爭土地買賣事宜之報 酬，是依改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，原告主 張核不足採。且楊菀惠支付予賴瑞騰系爭土地買賣之佣金合 計3,004 萬8,000 元，經被告所屬三重稽徵所（下稱「三重 稽徵所」）查得賴瑞騰兌領該支票後，另交付國泰世華商業 銀行（下稱「國泰世華銀行」）本行支票1 紙，金額1,500 萬元予原告，委託原告處理系爭土地過戶相關事宜。至原告 主張賴瑞騰及其父賴添桮積欠其400 萬元，應予減除乙節， 因原告未能提示欠款之證明，故原告此部分主張亦不可採。 此外，因原告既未依法設帳記載及保存憑證，又未能提供證 明所得額之帳簿文據，其未提示相關費用支付憑證及資金流 程供核，原核定按一般經紀人費用率20% 計算，核定系爭執 行業務所得，並無不合。再者，綜合所得稅係採自行申報制 ，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應申報，為所得稅制之 基本原則，本件原告因仲介土地出售而獲有所得，金額尚非 微小，其當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內，本人 知之最詳，未就實際所得申報，核有過失，自應處罰，惟原 計算罰鍰方式有誤，重行計算按所漏稅額1,246 萬1,575 元 分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計599 萬3,165 元，減除前次 已處罰鍰9,633 元，本次應處罰鍰598 萬3,532 元，較原處 罰鍰598 萬1,845 元為高，基於行政救濟不得為更不利於原 告之決定，原處罰鍰598 萬1,845 元應予維持，且伊按所漏 稅額分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰業已審酌原告之違章情節予 以處罰，原處分並無違誤等語，資為抗辯。並聲明：原告之 訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有裁處書 影本、復查決定影本及訴願決定影本在卷可稽（本院卷第9 至22頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：被告以原告97年度綜合所得稅結算申
報，漏報執行業務所得共3,188 萬元，而以原處分補徵稅額 1,241 萬3,406 元，並裁處罰鍰598 萬1,845 元，是否違法 ？本院判斷如下：
㈠補徵稅額部分：
1.按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計 算之：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務 或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設 備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材 料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及 其他直接必要費用後之餘額為所得額。……執行業務費用 之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、 憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法 ，由財政部定之。」及「稽徵機關進行調查或復查時，納 稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未 提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定 其所得額。」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第2 類 及第83條第1 項所明定。且同法施行細則第13條亦規定： 「（第1 項）執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法 設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據 者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額 。（第2 項）前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅 局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」 而財政部依所得稅法第14條第1 項第2 類第3 款授權所訂 定之執行業務所得查核辦法第8 條規定：「執行業務者於 規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文 據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依 規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第 13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。……」又 財政部依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定以98 年1 月23日財政部台財稅字第09804504881 號令核定之「 97年度執行業務者費用標準」規定：「執行業務者未依法 辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提 供證明所得額之帳簿文據者，97年度應依核定收入總額按 下列標準計算其必要費用：……七、經紀人：……㈡一般 經紀人：20% 。」
2.次按所得稅法上「所得」之概念，為收入減成本費用。一 筆財產歸屬於特定權利主體時，是否符合所得稅法上「收 入」之定義，應以該權利主體「是否新取得該筆財產，且 可終局性保有」為其判斷標準。而「稱居間者，謂當事人 約定，一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方
給付報酬之契約。」則為民法第565 條所明定。又「民法 第565 條所定之居間有二種情形，一為報告訂約機會之報 告居間，一為訂約之媒介居間。所謂報告居間，不以於訂 約時周旋於他人之間為之說合為必要，僅以為他方報告訂 約之機會為已足」（最高法院52年台上字第2675號民事判 例參照）。是如一方為他方報告訂約機會或為訂約之媒介 ，所獲取他方給付之居間報酬，即屬所得稅法上之「收入 」，至於其於取得該報酬後，基於與第三人之他項約定所 為之給付，則屬其個人之財產處分行為，自不影響其因居 間契約所取得「收入」（報酬）數額之計算。
3.又按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則 而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得 支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課 稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院 釋字第537 號解釋在案。而當事人間財產之移轉，固為其 經濟行為自由，稅法原則上予以尊重；惟因稅捐稽徵機關 並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自 不若當事人，是稅捐稽徵機關對當事人間財產之移轉，如 已提出相當事證，並斟酌當事人之陳述與調查事實及證據 之結果，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，符合稅法 所規範之課稅要件，如當事人予以否認，即應就其主張之 事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。而針對所 得稅課稅處分之要件事實而言，就收入此一權利發生事實 ，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於成本費用在計算 所得人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生 後之消滅事由，故有關成本費用存在之事實，應由主張扣 抵之納稅義務人負擔證明責任，如所得人對其主張成本費 用存在之事實不提出證據，或所提之證據未足為其主張事 實之證明者，即應負擔依法定其所應歸屬之法律效果。 4.關於原告受領楊菀惠給付2,485 萬元部分： ⑴楊菀惠與地主賴添桮於97年1 月間簽訂不動產買賣契約 ，向賴添桮購買其所有系爭土地，楊菀惠於被告調查時 陳稱：伊與賴添桮簽約購買之系爭土地約375 坪，共簽 訂4 份不動產買賣契約書，約定每坪土地22萬元計價， 惟伊每坪實際支付30萬元，每坪差額8 萬元係支付予賴 瑞騰（賴添桮之子）之佣金計3,004 萬8,000 元，另支 付予原告仲介佣金計2,485 萬元，伊交付華南銀行圓山 分行本行支票6 紙，原告並分別於97年1 月4 日（答辯 卷第100 頁）、同年月16日（答辯卷第99頁）、18日（ 答辯卷第98頁）、23日（答辯卷第96及97頁）及29日（
答辯卷第95頁）兌存於其台北富邦商業銀行敦北分行及 兆豐銀行民生分行帳戶，有不動產買賣契約（答辯卷第 31至55頁）、原告簽收之華南商銀本行支票影本（答辯 卷第101 至105 頁）及楊菀惠99年4 月14日談話筆錄（ 答辯卷第108 至109 頁）在卷可稽。足徵楊菀惠給付予 原告2,485 萬元，係原告居間仲介楊菀惠買賣系爭土地 之報酬（佣金），而屬所得稅法上原告之「收入」甚明 。
⑵至於原告先於100 年5 月3 日向被告陳述意見略以：「 該6 紙支票並非全部均由本人兌存至本人銀行帳戶…… 僅225 萬元為本人居間仲介楊菀惠購買……之仲介費用 ……因系爭不動產地上物情況複雜，並非本人單獨一人 即可處理，須再委託他人協助處理，其中楊菀惠開立之 支票計2,500 萬元即係交付張維彰作為處理事務之報酬 ，然因時間久遠，且本人係以個人身分為楊菀惠處理， 並未特別留存相關單據」等語（答辯卷第121 頁），嗣 於100 年5 月27日向被告陳述意見略以：「查本人於10 0 年5 月3 日函覆……其中張維彰協助處理地上物之報 酬應為250 萬元，特此更正。至於張維彰受領之250 萬 元，乃係其直接兌領楊菀惠開立之250 萬元支票，請貴 局向銀行調閱支票提示人即可證明」等語（答辯卷第13 4 頁）。惟查，楊菀惠交付原告之華南銀行本行支票6 紙，金額合計2,485 萬元均兌存於原告銀行帳戶，已如 前述，並有原告簽收及兌領資料可稽（答辯卷第95至10 0 頁），且原告亦自承找不到給付250 萬元予張維彰之 收據等語（本院卷第85頁），是原告主張僅部分支票兌 存於其帳戶，核不足採。
⑶又原告雖提示其兆豐銀行民生分行帳戶歷史資料查詢系 統（答辯卷第122 至130 頁）、呂登元（答辯卷第153 頁）及陳重光（答辯卷第151 頁）出具之說明書，主張 呂登元等2 人分別自原告收取100 萬元、60萬元作為處 理系爭土地買賣相關事宜之報酬，原告另一次給付600 萬元現金予賴金城，以及另有其他約30人因幫忙處理相 關事宜自原告獲得報酬，惟原告未能提示相關資金交付 及領取人資料，且其所主張交付金額高達929 萬元（答 辯卷第122 頁至第132 頁），原告以現金交付，卻未留 存各領取人資料，顯不合常情；又呂登元（答辯卷第7 頁）及陳重光（答辯卷第6 頁）2 人當年度未辦理綜合 所得稅申報，本院復依原告聲請先後二次合法通知賴金 城到場作證，賴金城均未到場（原告嗣已捨棄訊問賴金
城，本院卷第85頁），是原告雖提示其兆豐銀行民生分 行帳戶97年12月8 日至99年1 月18日間之現金提領資料 ，尚難證明該提領金額係用作支付呂登元等人處理系爭 土地買賣事宜之報酬，其主張核不足採。況縱原告確有 給付上開款項予呂登元等人，亦係原告於取得楊菀惠所 給付之報酬後，基於與第三人間之約定所為之給付，而 屬其個人之財產處分行為，不影響其因居間契約所取得 2,485 萬元「收入」（報酬）數額之計算。 5.關於原告受領賴瑞騰給付1,500萬元部分： ⑴楊菀惠支付予賴瑞騰系爭土地買賣之佣金合計3,004 萬 8,000 元，經三重稽徵所查得賴瑞騰兌領該支票後，另 交付國泰世華銀行本行支票1 紙，金額1,500 萬元予原 告，委託原告處理系爭土地過戶相關事宜，有不動產買 賣契約書、國泰世華銀行本行支票影本（答辯卷第58頁 ）、楊菀惠99年4 月14日（答辯卷第108 至109 頁）、 賴瑞騰100 年3 月25日談話筆錄（答辯卷第66至68頁） 及原告之代理人朱瑞陽100 年8 月16日談話筆錄（答辯 卷第82至85頁）附卷足憑；復經賴瑞騰於104 年5 月28 日委任律師向本院具狀陳述意見略以：伊於97年1 月24 日交付國泰世華銀行本行支票1 紙，金額1,500 萬元予 原告，經原告於翌日提示兌領，作為伊委託原告仲介買 賣系爭土地之佣金等語（本院卷第65至66頁），並提出 不動產買賣契約書影本、同意書影本、經原告提示兌領 之國泰世華銀行本行支票影本附卷可佐（本院卷第68至 76頁）。顯見賴瑞騰給付原告1,500 萬元，亦係原告居 間仲介楊菀惠買賣系爭土地之報酬（佣金），而屬所得 稅法上原告之「收入」。
⑵原告雖主張賴瑞騰及其父賴添桮積欠其400 萬元，應予 減除乙節云云，則未舉證以實其說，且經賴瑞騰於104 年5 月28日委任律師向本院具狀陳述意見時，亦否認有 向原告借款400 萬元等語（本院卷第65頁背面），另本 院於104 年6 月2 日準備程序時當場提示上開陳述意見 狀並告以要旨後，原告本人亦自承：賴瑞騰確實未向伊 借款400 萬元等語（本院卷第79頁），益證原告主張上 情，洵不足採。原告訴訟代理人竟於104 年7 月23日言 詞辯論期日，違背原告本人之意思而主張上開陳述意見 狀為傳聞證據，欠缺證據能力云云，尤無足取。 6.原告既因居間仲介楊菀惠向賴添桮買受系爭土地，而分別 自楊菀惠及賴瑞騰實際受領2,485 萬元及1,500 萬元佣金 報酬，自無另依系爭土地買賣價金8,250 萬元之2%設算其
報酬之餘地。又因原告未依法設帳記載及保存憑證，復未 能提供證明所得額之帳簿文據，以及提示相關費用支付憑 證及資金流程供核，則被告依據財政部核定之「97年度執 行業務者費用標準」之規定，按一般經紀人費用率20% 計 算原告之必要費用，核定原告97年度系爭執行業務所得1, 988 萬元及1,200 萬元，並據以核定原告97年度綜合所得 總額3,406 萬281 元、綜合所得淨額3,335 萬3,860 元（ 綜合所得總額3,406 萬281 元－全部免稅額15萬4,000 元 －一般扣除額51萬1,009 元－儲蓄投資特別扣除額1 萬6, 412 元－教育學費特別扣除額2 萬5,000 元），應納稅額 1,262 萬444 元（綜合所得淨額3,335 萬3,860 元40% －累進差額72萬1,100 元），應補稅額1,246 萬1,575 元 （應納稅額1,262 萬444 元－扣繳稅額及可扣抵稅額15萬 8,869 元），本次應補稅額1,241 萬3,406 元（應補稅額 1,246 萬1,575 元－原補稅額4 萬8,169 ）（答辯卷第21 2 頁），並無不合，原告主張原查認定事實有違行政程序 法第9 條規定，被告應依97年度不動產仲介業之同業利潤 標準淨利率33% 進行設算，原告所得至多僅1,315 萬500 元，不應以一般經紀人之費用標準為推計課稅之基礎云云 ，顯有誤解，亦不足採。
㈡罰鍰部分：
1.按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具 結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜 合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事 實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅 額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「 納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而 對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者， 處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71 條第1 項前段及現行同法第110 條第1 項所明定。 2.次按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之 行為非出於故意或過失者，不予處罰。」又「一、短漏報 所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所 得，且無第4 點情形者。處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。二、 短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得， 且無第4 點情形者。處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。三、短漏 報屬前2 點以外之所得，且無第4 點情形者。處所漏稅額 0.5 倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第1 點至第3 點 之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計 算。）四、有下列情形之一者：㈠夫妻所得分開申報逃漏
所得稅。㈡虛報免稅額或扣除額。㈢以他人名義分散所得 。處所漏稅額1 倍之罰鍰。五、逾期辦理結算申報，符合 稅捐稽徵法第48條之1 規定，惟嗣後經查明有短漏報所得 情事者。按本條第1 項規定之倍數處罰。」為行為時「稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱「裁罰倍數參 考表」）所得稅法（綜合所得稅）第110 條第1 項部分所 規定（103 年4 月16日及同年8 月8 日就此並未修正）。 而上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，為協助稅捐稽 徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法 、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅 、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土 地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等 稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行 為人短漏報所得是否屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單 及股利憑單之所得、是否屬應填報緩課股票轉讓所得申報 憑單之所得、有無利用夫妻所得分開申報逃漏所得稅、有 無虛報免稅額或扣除額、有無以他人名義分散所得等分別 作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外 ，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸， 稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，核屬有據 。
3.經查：
⑴本件原告於97年間取自楊菀惠及賴瑞騰系爭執行業務所 得1,988 萬元及1,200 萬元，已如前述，則原告自應依 前揭規定於97年度綜合所得稅結算申報時如數併入辦理 結算申報。惟原告辦理97年度綜合所得稅結算申報時， 漏報系爭執行業務所得共3,188 萬元，業已違反所得稅 法第71條第1 項前段之規定，而該當現行所得稅法第11 0 條第1 項所定「對依本法規定應申報課稅之所得額有 漏報或短報情事」之裁罰要件。
⑵按現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠 實報繳，有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦 為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠 實納稅之注意義務。且納稅事實之發生皆源於納稅義務 人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意。如因故 意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰 鍰。本件原告所獲系爭執行業務所得，係屬所得稅法第 2 條所規定之中華民國來源所得，且無不課徵或免徵所 得稅規定之適用，自為應稅之對象。原告辦理97年度綜 合所得稅結算申報時，漏報系爭執行業務所得3,188 萬
元，顯具有對於構成違章之上開事實，明知並有意使其 發生之直接故意，則依上開行政罰法第7 條第1 項規定 ，自應受罰。
⑶被告依據查得資料，審酌原告97年度綜合所得稅結算申 報，漏報系爭執行業務所得3,188 萬元，經被告查獲， 且系爭執行業務所得非屬裁罰處分核定前已填報扣免繳 憑單及股利憑單之所得，亦非屬應填報緩課股票轉讓所 得申報憑單之所得，且原告並無夫妻所得分開申報逃漏 所得稅、虛報免稅額或扣除額及以他人名義分散所得等 情形，以及原告之違章漏稅情節並無應另行依「裁罰倍 數參考表」使用須知加重或減輕之理由等一切情狀，乃 依前揭現行所得稅法第110 條第1 項規定，並參據行政 罰法第18條第1 項、「裁罰倍數參考表」所得稅法（綜 合所得稅）第110 條第1 項部分關於納稅義務人短漏報 所得之規定，本於法定裁量權審酌結果，原處罰鍰金額 為5,98萬1,845 元【〔1,246 萬1,575 元( 218 萬28 1 元0.2 ＋3,188 萬元0.5/218 萬281 元＋3,188 萬元）〕－前次已處罰鍰9,633 元】（答辯卷第206 頁 ) ，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情 事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並未違反 行政罰法第18條規定，亦與比例原則無違。惟依財政部 74年12月23日台財稅第26619 號函釋：「納稅義務人有 課稅所得，未依法辦理結算申報，其屬於儲蓄投資所得 而未超過儲蓄投資特別扣除限額部分，應免予補稅及送 罰。」本件原告97年度綜合所得稅漏報營利、利息所得 分別為216 萬3,869 元（100 萬3,514 元＋92萬8,284 元＋23萬2,071 元）、1 萬6,412 元（8,160 元＋7,25 8 元＋994 元）（答辯卷第207 頁），依上揭函釋規定 ，該利息所得1 萬6,412 元未超過儲蓄投資特別扣除額 27萬元之限額，應免予補稅及裁罰，是以計算罰鍰金額 之裁罰倍數應將該利息所得扣除，惟原核定計算罰鍰金 額，誤將該利息所得計入裁罰倍數之計算式中，重行計 算按所漏稅額1,246 萬1,575 元分別處0.2 倍及0.5 倍 罰鍰合計599 萬3,165 元〔漏稅額1,246 萬1,575 元 （216 萬3,869 元0.2 倍＋3,188 萬元0.5 倍） （216 萬3,869 元＋3,188 萬元）〕，減除前次已處罰 鍰9,633 元，本次應處罰鍰598 萬3,532 元，較原處罰 鍰598 萬1,845 元為高，基於行政救濟不得為更不利於 原告之決定，原處罰鍰598 萬1,845 元應予維持。 ㈢綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告以原告97年度綜
合所得稅結算申報，漏報系爭執行業務所得共3,188 萬元， 而以原處分補徵稅額1,241 萬3,406 元，並裁處罰鍰598 萬 1,845 元，認事用法，均無違誤，復查決定及訴願決定遞予 維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應 予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資 料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必 要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 30 日 臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 王俊雄
法 官 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 7 月 30 日 書記官 陳可欣