臺北高等行政法院判決
104年度訴字第274號
104年7月2日辯論終結
原 告 富邦建設股份有限公司
代 表 人 劉國治（董事長）
訴訟代理人 張芷 會計師（兼送達代收人）
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 王怡婷
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年12月
22日台財訴字第10313968600號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國97至99年間銷售坐落臺北市「富邦大衛營領袖特 區」等多筆建案（下稱系爭建案）之60戶房屋（下稱系爭房 屋），開立統一發票銷售額合計新臺幣（下同）461,910,46 5元，經被告調增銷售額267,505,293元，調整銷售額為729 , 415,758元，補徵營業稅額13,375,265元，並以累積留抵 稅額逕行抵繳。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願 ，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠系爭建案，土地及房屋同時為原告所有，亦同時銷售，並非 分別銷售，且不動產預定買賣契約書已明確劃分土地及房屋 價款，原告按分別載明房屋之銷售價格461,910,465元認定 ，並依法開立房屋銷售款統一發票，核與加值型及非加值型 營業稅法施行細則（下稱營業稅法施行細則）第21條及財政 部79年8月30日台財稅第780458461號函（下稱財政部79年函 釋）規定相符，實無逕為調整房屋售價之法律基礎。被告逕 依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第17條、第 43條第2項及同法施行細則第25條規定以房屋及土地分別出 售者，為調整房屋銷售價格之依據，認事用法自有未合。且 被告既稱營業稅法施行細則第21條並無排除營業稅法第17條 及第43條第2項之適用，惟卻以其先行創設未有法律依據之 歷史成本比例法，推計課稅，徒增法律所未規定之租稅負擔 ，核與其援引之營業稅法第17條及第43條第2項規定相違背 ，違反租稅法律主義及租稅法定原則，應屬無效。
㈡關於原告銷售系爭建案，原告業已提供買賣契約書、房地售 價比例及當期土地公告現值及房屋評定標準價格比計算表等 資料影本供核，其土地部分之售價均較依土地公告現值佔土 地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算之土地售價 為低，房屋部分之售價則較依房屋評定價格佔土地公告現值 及房屋評定標準價格總額之比例計算之房屋售價者為高，足 資證明原告尚無提高土地售價壓低房屋售價之情。惟被告未 就原告所舉各項具體證據加以審酌且未舉證同業相關資料， 即率以帳載資料推計課稅，並依營業稅法43條第2項規定， 認定系爭房屋銷售，顯較時價偏低而以歷史成本比例法估算 房屋銷售價格，核定調增房屋售價其補徵營業稅額13,375,2 65元，並以累積留抵稅額逕行抵繳，顯屬率斷。且課稅要件 事實，須先經過稅捐稽徵機關積極與具體之舉證，已具有高 度蓋然性後，納稅義務人始應負擔協力之義務，而非僅以帳 載資料推計，以低度蓋然性之表見證據，履行關於課稅要件 事實之舉證義務。是被告已違反舉證責任及違背營業稅法施 行細則第21條規定意旨。
㈢查系爭房屋銷售價格是否偏低而構成「較時價顯著偏低之價 格銷售貨物而無正當理由者」為一不確定法律概念，營業稅 法施行細則第21條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準 則）32條第3款係就營業人如何認定房屋價格計算，所為細 節性事項之規定，被告應就售價參酌該條款所例示方式採認 ，並依行政程序法第9條對於當事人有利及不利之情形，一 律注意。如未經調查其他各項時價資料，未獲得房屋款顯較 市價為低之證據，未經查明確有虛偽不實情事者，逕以歷史 成本比例調整，顯有恣意濫用之情，而不具有實質正當性， 與事實有悖，自難謂適法。
㈣復查決定認「在銷售系爭新建房屋情形下，申請人未能證明 系爭房屋確有正當理由（如重大毀損或不堪使用之情形）致 影響房屋售價導致發生巨額虧損，顯有壓低應稅之建物價款 而提高免稅之土地價款情事。」惟依契約自主原則，只要不 違反法律之強制與禁止，契約內容自屬有效。又同前述房地 銷售乃係買賣雙方基於契約自主原則訂立。在網路高度發達 時代，一般民眾購屋仍採取透過比價、詢價、議價之方式及 審慎評估再轉售房地之成本的條件後，才決定是否與建商簽 訂不動產買賣契約書。被告在未查得交易價格有較時價偏低 之事實證據，臆測建商具較大的議價優勢與決定（房屋及土 地）價格的能力，即擅依「歷史成本比例法」調整房屋銷售 價格，認事用法顯有違誤，應予撤銷。
㈤依本院99年度訴字第1128號判決及最高行政法院100年度判
字第1674號判決意旨，房屋售價偏低者，應依房屋評定標準 價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算 定著物部分之銷售額。被告恣意創設法律所無之歷史成本比 例法估算市價，核與前揭判決意旨相悖，應予撤銷。 ㈥本件於房地成本部分，被告認原告為大建築商，且認原告之 房地成本具有相當客觀性及代表性；惟於房地銷售價格部分 ，卻又否認原告為大建築商，而認原告之土地房屋售價不具 客觀性及代表性。又系爭房屋為預售屋，被告指摘房屋價格 偏低，一般房地之預售價格，於建築業界中均會參考土地公 告現值及房屋評定價值去比對參考，但被告認定房屋是否有 合理利潤，係以結果論來看，亦不合理。原處分對於「實質 課稅」原則未做整體觀察下，對同一事實而顯有割裂認定之 情事，即對有利於原告之事實不予採認，僅就不利於原告事 實部分為核課處分，顯與司法院釋字第385號解釋意旨相違 背，並違反行政程序法第9條規定，原處分確實違法，應予 撤銷等情。並聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分（含 復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。三、被告則以：
㈠按營業稅法施行細則第21條之訂定意旨，係基於營業稅法修 正後，土地已列為免稅範圍，為避免營業人提高土地部分售 價，並壓低定著物（如房屋）部分之售價，逃漏營業稅，乃 於該條文明定土地連同定著物銷售時，土地及定著物銷售額 之認定標準。該條訂定目的，雖係為使不動產營業稅課徵予 以明確化，俾利徵納雙方依循，惟並無明定適用該條即排除 營業稅法第17條及第43條第2項規定之適用，是以基於法律 優位原則，營業人如以土地及其定著物合併銷售，未分別載 明銷售價格時，營業人雖可依營業稅法施行細則第21條所訂 之公式計算定著物之銷售額，惟稽徵機關如查得該銷售額顯 較時價偏低，仍可依營業稅法第17條及第43條第2項規定， 參據時價調整其銷售額並補徵營業稅。
㈡原告援引最高行政法院100年度判字第1674號判決理由：「 財政部79年8月30日台財稅第780458461號函係就營業人以土 地及其定著物同時銷售如核課系爭房屋出售之營業稅所為之 解釋，其重點在於土地與其定著物同時出售之同時，故縱土 地出售名義人與房屋出售名義人不同，但如土地及其上房屋 同時出售，涉及土地價款與房屋價款如何分配時，自難謂無 該函釋之適用，……」，又營業稅法施行細則第21條規定及 財政部79年函釋，均未明文排除營業稅法第17條及第43條第 2項規定之適用，況且法令之解釋及適用，非僅以單一法條 觀之，尚須配合整體法律體系及其他相關法令，綜合觀諸首
揭條文及財政部函釋，對於營業人以土地及其定著物同時銷 售，未分別載明土地與定著物之銷售價格，規定按房地現值 比計算銷售價格，惟並未明定當稽徵機關查得該銷售價格較 時價顯著偏低或價格顯不正常時，不應適用營業稅法第17條 及第43條規定。
㈢系爭房屋係屬銷售預售屋之情形下，應無重大毀損或不堪使 用情形，況於系爭房地整體銷售金額大於總成本，具有利潤 之情形下，原告對於房屋及土地之定價，自應參考房屋建造 成本及土地因素，且原告之資本額高達27億元，系爭年度申 報營業收入金額均達10餘億元，本身即為大建築商，加以系 爭建案係其自行興建，且完售一空，其自行申報興建房屋之 成本，應符合財政部96年5月30日台財稅字第09604520980號 令釋（下稱財政部96年令釋）所稱「大建築商建造房屋之成 本價格」，又系爭土地之取得時間距銷售時間相近，尚無需 考量土地重估價問題，惟原告之定價方式，造成房屋有鉅額 虧損，而土地有鉅額利益之事實，原告又無法提出正當合理 之說明，顯有壓低應稅之房屋價款，而提高免稅之土地價款 情事。
㈣原告主張系爭建案之房地價格，係由買賣雙方基於契約自主 原則所訂立，稽徵機關應依買賣合約所訂售價認定，不得逕 予調整房屋銷售額乙節，按不動產交易市場係屬不完全競爭 市場，於資訊不對稱情況下，建商應較一般民眾有較大的議 價優勢與決定（房屋與土地）價格之能力，所訴核難採據。 ㈤本件時價之計算係依財政部96年令釋（五）臨近地區政府機 關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估 算之時價。本件原告為大建築商，被告復查決定以系爭房地 之買賣合約總價減除房地總成本計算房地總利潤，再按系爭 房屋成本占房屋及土地總成本比例核算建物之合理利潤，加 上系爭原告建造房屋之成本，逐筆核算系爭房屋銷售額為72 9,415,758元，扣除原告已開立統一發票銷售額461,910,465 元，核定調增銷售額267,505,293元，補徵營業稅額13,375, 265元（依稅率5%核算），並以累積留抵稅額逕行抵繳，並 無違法。且參本院99年訴字第1782號判決，亦肯認此計算方 式，此亦經最高行政法院100年度判字第1812號判決駁回上 訴確定等語，資為抗辯。並聲明求為判決：（一）駁回原告 之訴。（二）訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有營業稅 違章補徵計算表（答辯卷1第224頁）、原查調整稅額及應補 徵稅額計算明細表（答辯卷1第230頁）、被告所屬大安分局 100年9月29日財北國稅大安營業字第1000206081號函（答辯
卷1第114頁）、被告所屬大安分局營業稅違章補徵核定通知 書（答辯卷1第117、118頁）、被告103年8月13日財北國稅 法一字第1030025387號復查決定（訴願卷2第18頁至第24頁 ）及財政部103年12月22日台財訴字第10313968600號訴願決 定（本院卷第19頁至第23頁）等件影本在卷可稽，堪認為真 正。
五、本件爭點厥在：被告以原告所申報系爭建案房屋銷售價格， 顯低於時價，依營業稅法第17條及第43條第2項規定補徵營 業稅額13,375,265元，是否於法有據？本院判斷如下： ㈠按「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正 當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」、「營 業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同 業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」 及「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市 場價格。」營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則 第25條分別定有明文。是以，稽徵機關查得交易價格明顯較 時價偏低時，即得依時價調整其售價額，核定補徵營業稅。 而房屋之時價如何認定，營業稅法並未規定，財政部96年令 釋略以：「……二、依營業稅法施行細則第25條規定，本法 稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。 前揭所稱房屋之時價，應參酌下列資料認定之：(一)報章雜 誌所載市場價格。(二)各縣市同業間帳載房屋同一月份之加 權平均售價。(三)不動產鑑價公司鑑價資料。(四)銀行貸款 評定之房屋款價格。(五)臨近地區政府機關或大建築商建造 房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。(六)大 型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。(七)出售房 屋帳載未折減餘額估算之售價。(八)法院拍賣或國有財產局 等出售公有房屋之價格。(九)依前述各項資料查得房地總價 及土地時價所計算獲得之房屋售價。(十)時價資料同時有數 種者，得以其平均數為當月份時價。」係財政部本於稅捐稽 徵中央主管機關職權，就營業稅法所稱「時價」如何認定之 技術性、細節性事項加以規定，以協助下級機關行使職權及 認定事實，核其所列舉之「時價」參酌資料及計算方式，具 有相當客觀性及代表性，並未牴觸營業稅法之相關規定，亦 未對人民增加法律所無之義務或稅負，稅捐稽徵機關自得採 酌而為房屋時價之認定（最高行政法院100年度判字第1812 號判決意旨參照）。
㈡經查：系爭建案係原告於興建中尚未完工，即預為銷售之預 售屋案，系爭房地總成本合計1,379,373,665元，房屋、土 地成本各為635,104,519元、744,269,146元，分別占全部成
本比例約46%、54%，惟原告與各買受人簽訂之不動產預定買 賣契約書，銷售額合計1,640,756,358元，而有出售總利潤 261,382,693元，房屋、土地價款卻分別為461,782,844元（ 含稅）、1,178,973,514元，分別占全部銷售額比例約28%、 72%，又系爭土地之取得時間距銷售時間相近，尚無需考量 土地重估價問題（系爭建案坐落之建築基地於93年9月及94 年3月間購入，94年開始預售系爭建案，97年間完工，並於9 7、98年陸續辦理不動產移轉登記）等情，為兩造所不爭， 並有發票明細表（答辯卷1第342頁、第357頁至第360頁、第 365頁至第398頁、第405頁參照）、不動產預定買賣契約書 、土地及建築改良物所有權買賣移轉契約書（答辯卷2第15 頁至465頁參照）及土地異動索引查詢資料（答辯卷1第91頁 至第111頁參照）等件影本附卷可稽，堪以信實。準此可知 ，原告出售系爭房地之利益未合理分配於房屋及土地，而造 成土地有鉅額出售利益434,704,368元，房屋卻有鉅額出售 損失173,321,675元；在系爭房屋係屬銷售預售屋之情形下 ，應無重大毀損或不堪使用情形，況於系爭房地整體銷售金 額大於總成本，具有利潤之情形下，原告對於房屋及土地之 定價，自應參考房屋建造成本及土地因素，且原告之資本額 高達27億元（答辯卷1第19頁參照），系爭年度申報營業收 入金額均達10餘億元（答辯卷1第459、460、477頁營利事業 所得稅結算申報書參照），是被告認原告本身即為大建築商 ，加以系爭建案係其自行興建，且完售一空，其自行申報興 建房屋之成本，符合財政部96年令釋（五）臨近地區政府機 關或大建築商建造房屋之成本價格；爰以系爭房地之買賣合 約總價減除房地總成本計算房地總利潤，再按系爭房屋成本 占房屋及土地總成本比例核算建物之合理利潤，加上系爭原 告建造房屋之成本，核算系爭房屋銷售額為729,415,758元 （答辯卷1第13頁至第16頁--出售房屋銷售額及補徵稅額計 算明細表參照），扣除原告已開立統一發票銷售額461,910, 465元，核定調增銷售額267,505,293元，補徵營業稅額13,3 75,265元（依稅率5%核算），並以累積留抵稅額逕行抵繳， 洵無違誤。
㈢原告雖主張系爭建案，土地及房屋同時為原告所有，亦同時 銷售，並非分別銷售，且不動產預定買賣契約書已明確劃分 土地及房屋價款，原告按分別載明房屋之銷售價格461,910, 465元認定，並依法開立房屋銷售款統一發票，核與營業稅 法施行細則第21條及財政部79年函釋規定相符，原告並無提 高土地售價壓低房屋售價之情，實無逕為調整房屋售價之法 律基礎；被告自行創設未有法律依據之歷史成本比例法，推
計課稅，徒增法律所未規定之租稅負擔；又被告認原告為大 建築商，且認原告之房地成本具有相當客觀性及代表性；惟 於房地銷售價格部分，卻又否認原告為大建築商，而認原告 之土地房屋售價不具客觀性及代表性，對同一事實顯有割裂 認定情事，復未調查其他各項時價資料，未獲得房屋售價顯 較市價為低之證據，逕以歷史成本比例調整，與本院99年度 訴字第1128號判決及最高行政法院100年度判字第1674號判 決意旨相悖，違反舉證責任及營業稅法施行細則第21條規定 意旨，亦與其援引之營業稅法第17條及第43條第2項規定相 違背，違反租稅法律主義及租稅法定原則云云；惟按「營業 人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著 物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地 公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計 算定著物部分之銷售額…。」、「自中華民國75年1月1日起 ，營利事業與地主合建分成、合建分售土地及房屋或自行以 土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋 款經查明顯較時價為低者，其房屋銷售價格（含營業稅）應 依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評 定標準價格（含營業稅）總額之比例計算…。」為營業法施 行細則第21條及查核準則第32條第3款所分別規定。又「… …六、營業人以土地及其定著物同時銷售者，營業稅法施行 細則第21條規定，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外 ，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格 總額之比例，計算定著物部分之銷售額。惟營業人所訂定房 屋及土地分別出售之合約，如房屋售價偏低，土地售價偏高 者，應依營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第 25條有關規定，核定其銷售額，計算應納稅額，並補徵之。 」為財政部79年函釋在案。上揭營業稅法施行細則第21條之 規範意旨，係基於營業稅法修正後，土地已列為免稅範圍， 為避免營業人提高土地部分售價，並壓低定著物（如房屋） 部分之售價，逃漏營業稅，乃於該條文明定土地連同定著物 銷售時，土地及定著物銷售額之認定標準，雖係為使不動產 營業稅課徵予以明確化，俾利徵納雙方依循；惟因該條規定 所計算之土地、房屋各自銷售價格，是以出售時之土地公告 現值及房屋評定現值之比例為準，此項標準表面看來似乎是 以「銷售時價」之評價來衡量房地價格，比較能反應交易當 時之市場價格，不過由於土地公告現值及房屋評定現值仍然 是由行政機關評估而得之價格，與實際市價仍屬有間，故營 業稅法施行細則第21條規定及上揭查核準則第32條第3款、 財政部79年函釋，均並不排除營業稅法第17條調整規定之適
用。是以營業人如以土地及其定著物合併銷售，縱於買賣契 約已分別載明土地及房屋銷售價格時，稽徵機關如查得房屋 之銷售額顯較時價偏低，自可依營業稅法第17條及第43條第 2項規定，參據時價調整其銷售額並補徵營業稅。本件被告 認原告本身即為大建築商，其自行申報系爭建築之房屋興建 成本，符合財政部96年令釋（五）臨近地區政府機關或大建 築商建造房屋成本價格之意旨；爰參照該令釋以系爭建案建 造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價，作為 房屋售價，於法有據；且比之上揭營業稅法施行細則第21條 規定計算而得之房屋售價，更為精細，而較接近實情。至原 告主張被告以「歷史成本比例法」估算房屋時價，與本院99 年度訴字第1128號判決及最高行政法院100年度判字第1674 號判決意旨相違乙節；查原告援引該2件判決係稅捐稽徵機 關查得納稅義務人提供土地與建商合建互易房屋後，將取得 之房屋併同基地應有部分合併出售，因申報房屋售價相較於 建商房地互易之銷售額明顯偏低，爰按房屋評定標準價格占 土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，調增房屋銷售 額並補徵營業稅額；與本件具體案情有別，自不得比附援引 。況上揭2件判決，並未表示適用營業稅法施行細則第21條 規定及財政部79年函釋時，即當然排除營業稅法第17條及第 43條第2項規定之適用。原告上揭主張，均難採據。六、綜上所述，原告主張各情，並非可採。被告以原告所申報系 爭建案房屋銷售價格，顯低於時價，依營業稅法第17條及第 43條第2項規定補徵營業稅額13,375,265元，核無違誤，復 查及訴願決定遞予維持，並無不合。原告仍執前詞，訴請撤 銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回 。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資 料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必 要，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 23 日 臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 鍾 啟 煒
法 官 王 俊 雄
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判
決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 104 年 7 月 23 日 書記官 黃 貫 齊
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