營業稅
臺北高等行政法院(行政),訴更一字,103年度,115號
TPBA,103,訴更一,115,20150709,1

臺北高等行政法院判決
103年度訴更一字第115號
104年6月11日辯論終結
原 告　巨虹電子股份有限公司
代　表　人　鄭月卿（董事長）
訴訟代理人　楊山池律師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　蘇怡心
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年9 月
14日台財訴字第10013510250 號訴願決定，提起行政訴訟，本院
100 年度訴字第1879號判決後，被告提起上訴，經最高行政法院
103 年度判字第577 號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
一、事實概要：原告於民國92年3 月至12月申報之營業稅，列報 非經海關出口（快遞貨物出口）零稅率銷售額計新臺幣（下 同）293,683,550 元，並申經核退溢付稅額計29,845,927元 。嗣被告選案查核結果，以原告出口高價快遞貨物，未能提 示出口報單等證明文件，核無零稅率之適用，經審理原告將 應稅銷售額279,698,619 元申報為零稅率銷售額，致短繳營 業稅額之違章成立，除核定補徵營業稅額13,984,931元及溢 退稅額12,314,758元外，並按所漏稅額13,984,931元處以2 倍之罰鍰計27,969,862元。原告不服，申經復查結果，被告 以100 年4 月7 日北區國稅法一字第1000016114號復查決定 （下稱原處分），核認原告藉不實外銷快遞執據虛增零稅率 銷售額合計42,872,698元（如附表編號92至126 號，92年3 月至9 月，共35筆），核屬應稅銷售額，應補徵營業稅額2, 143,635 元（追減11,841,296元）、溢退稅額2,017,654 元 （追減10,297,104元）及罰鍰2,143,635 元（追減25,826,2 27元）。原告仍表不服，提起訴願經駁回，提起行政訴訟， 經本院100 年度訴字第1879號判決（下稱原判決）撤銷訴願 決定及原處分不利原告部分，被告不服，提起上訴，經最高 行政法院103 年度判字第577 號判決，廢棄原判決，發回本 院審理。
二、本件原告主張略以：
㈠依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第7 條第1



款及第39條第1 項第1 款規定，營業人外銷貨物，適用零稅 率，經營業人申報溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還 。準此，營業人有外銷貨物之事實者，自應依法退還溢付之 營業稅。至行為時營業稅法施行細則第11條第1 款、第8 款 及第38條第1 項第6 款規定，乃為對執行母法有關之細節性 、技術性事項之規定，旨在考量稅捐之行政大量性及稽徵便 利性，所衍生之稽徵實務規範，換言之，其只是在簡便證明 方法，倘有其他證明方法足供證明確有外銷事實者，即不應 執著其一而置其他方法於不顧。況稅捐稽徵法第12條之1 第 1 、2 項規定，即所謂實質課稅原則。本件如既經調查證據 ，證明有外銷貨物之事實，依外銷零稅率之立法意旨及其租 稅政策，暨租稅之實質課稅原則，顯不該僅以運輸證明之快 遞憑證不實，而罔顧其他形式（如各式單據）及實質（金流 、物流）要件之具備，仍拒絕零稅率之適用。
㈡編號100 及120 號之交易部分，分別說明如下： 1.編號100 號所申報之發票金額為19,188元，並非美金19,7 36.50 元或19,766.30 元。至於傳票上（100-2 ）有應收 款帳款美金19,766.30 元及銀行匯入款19,736.50 元，其 間差額美金29.8元（1,029 元）係匯費部分，另行沖銷， 帳上並沒有錯誤，且本件所涉及之刑事責任，金額計有15 9,978,591 元，而以1,029 元作為否認外銷出口之事實， 顯失比例原則。且事實上，該編號100 號之交易確實是有 真正交易且為外銷貨物。
2.編號120 號所申報之發票金額為2,112,028 元，快遞執據 號碼000000000 ，因此，只針對該筆交易之數量、金額， 提示相關佐證資料，其交易亦屬真實。至何以證物編號12 0-1 之INVOICE 之銷貨量登載4,000 個，而訴外人香港進 亨實業有限公司（JOINT HARVEST Industries Co.,Ltd. ，下稱進亨公司）簽收之INVOICE （120-2 ）多了2 筆共 計88,750個，其原因係因同一天有2 筆訂單；前者（銷貨 單號：SA00000000）銷貨數量即為本件系爭4,000 個，另 外後者（銷貨單號：SA00000000）數量為88,750個，應是 同時間有其他需求，而貨也準備好，故同時出貨，因此， 快遞公司將2 筆貨併同申報，此就進亨公司在INVOICE 上 註記Revised （修訂）字樣堪證。
3.綜上可證，包括本件在內之系爭126 筆交易，確實都是外 銷貨物之交易，應有營業稅零稅率之適用。
㈢本件被告略以「系爭外銷快遞出口之證明文件，虛增零稅率 銷售額合計42,872,698元，核屬應稅銷售額，應補徵營業稅 2,143,635 元，經重行核算，變更核定補徵溢退稅額2,017,



645元」，惟：
1.本件依卷證資料以及臺灣高等法院（下稱高院）之刑事判 決，足堪認定有外銷之事實，依法應有零稅率之適用，縱 因形式上之快遞憑證不合，亦只是得否申請退還溢繳稅款 之問題，並沒有法律規定本件外銷貨物應課徵營業稅。 2.若本件不應申請退還溢繳稅款，而稅捐稽徵機關予以退還 ，應屬公法上有無不當得利之認定，即應否退還溢領稅款 之問題，而非應否課徵營業稅問題，自無補稅處分可言， 更無漏報銷售額可言。
3.原告申請退還溢繳稅額之最後日期為93年1 月15日，依行 政程序法第131 條第1 、2 項規定，至98年1 月15日即滿 5 年期間，被告於99年4 月始請求繳還系爭溢退稅額，已 逾時效，其請求權當然消滅，因此姑不論原告係依法申請 退還溢繳稅款，縱或因快遞憑證不合而應退回該溢繳稅款 ，依上開規定，原告亦得拒絕返還。
㈣罰鍰部分，依行政罰法第7 條第1 項規定，本件原告申報各 期營業稅均依規定填具各式申報書並覈實填寫而無虛偽情形 ，況且，本件並無應繳交營業稅之情形，更無故意或過失逃 漏營業稅可言，本件並無處罰之依據，併此說明。 ㈤聲明求為判決：訴願決定、原處分不利原告部分均撤銷。三、被告答辯略以：
㈠在中華民國境內銷售貨物，應依營業稅法規定課徵營業稅； 如有外銷貨物者，除依營業稅法第7 條規定適用零稅率外， 於有溢付稅額時，依同法第39條規定得退還因外銷貨物而溢 付之營業稅額。又營業人銷售貨物，銷售額申報適用零稅率 者，因零稅率雖旨在鼓勵外銷，有先退後審機制，然零稅率 涉及租稅給付利益及其應納營業稅之減免與否，影響國家稅 收甚鉅，應由營業人檢附營業稅法施行細則第11條規定之證 明文件；如營業人未檢附，或檢附文件有不實者，即難認有 零稅率之適用，應按營業稅法第10條規定之稅率課徵營業稅 。本件雖經高院100 年度金上訴字第○○號刑事確定判決認 定系爭35筆交易（判決書附表編號92至126 號）為真實之外 銷交易且確有出口，惟參照行政法院75年判字第309 號判例 要旨，行政機關固應尊重法院對具體事實之裁判，惟如有充 分之證據足資認定，亦可自行認定事實。
㈡又依營業稅法第7 條第1 款規定觀之，該條文僅規定「外銷 貨物」適用零稅率，然外銷貨物之實質內容及如何認定，並 未再作進一步定義規範。由於外銷貨物之營業稅稅率為零是 一種租稅雙重獎勵制度，對庫收影響鉅大，如僅依母法文字 規定，稽徵實務將無法運作。從而，營業稅法施行細則第11



條規定，即為對前述獎勵制度提出證明方式以供審核，乃為 對執行母法有關之細節性、技術性事項加以規定。再者，考 量行政大量性及稽徵便利性，稽徵機關尚無法逐件事實認定 ，而衍生一套稽徵實務規範，以落實稽徵權及勾稽機制，尤 其涉及給付行政利益，故營業稅法第35條及第39條規定，營 業人申報適用零稅率者，必須自動檢具外銷證明文件及進銷 項資料向稽徵機關辦理申報，由稽徵機關詳實審查認定，雖 因而對人民產生不便或輕微影響，尚非法律所不許。是營業 稅法施行細則第11條規定乃針對同法第7 條適用零稅率規定 其應具備之文件內容。按最高行政法院98年度判字第1325號 判決亦指明：「外銷貨物適用零稅率者，營業稅法施行細則 第11條第1 款除規定有應具備之文件外，其第8 款尚規定有 『其他經財政部核定之證明文件』以因應國際貿易之演變， 俾其規範之周延，此乃對於外銷貨物之認定與舉證方式等技 術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免外銷貨 物浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未 加重人民稅負，與憲法第15條、第19條與第23條尚無牴觸， 應予適用。」
㈢關於營業人外銷貨物適用零稅率溢付稅額案件之處理，稽徵 機關均是遵照財政部訂定之營業稅稽徵作業手冊規定作一致 性之審查，除應依規定申報外，在解釋上，應同時具備實質 要件及形式要件。所謂實質要件係指必須有實際貨物出口及 取得外匯收入之事實；而形式要件係指經審查外銷之證明文 件相符，兩者缺一不可。如僅具備形式要件，而欠缺實質要 件，則如同「假出口、真退稅」，雖取得合法之出口證明文 件，惟可能無實際貨物出口或未取得外匯收入，即難認定其 外銷可適用零稅率。又雖具備實質要件，而欠缺形式要件或 形式要件不符，就如同有貨物外銷及取得外匯收入之事實， 惟因非經正常核准管道或途逕之出口，亦未按期申報銷售額 （如走私類型），無法取得合法外銷之證明文件；或經審查 外銷證明文件不符者，亦難認定其貨物外銷可適用零稅率之 規定，營業稅法施行細則第11條規定並無逾越母法之限度， 又營業人如未具備形式要件及實質要件，即難以認定貨物或 勞務之外銷可適用零稅率之規定。最高行政法院99年度判字 第207 號判決雖認「如實際有外銷行為且能具體舉證者，仍 應認其有外銷貨物而應適用營業稅零稅率」，惟該判決亦指 明「是否有外銷事實，除由快遞業者出具之證明外，被上訴 人應持有交易及外匯資金進出等資料，如被上訴人持有此等 文件而足資證明其確有外銷事實，依上開說明，亦足以影響 被上訴人得主張適用營業稅零稅率之規定」即指營業人需要



具備如前述之形式要件及實質要件。
㈣系爭35筆外銷交易之類型經高院100 年度金上訴字第○○號 刑事判決認定分別為：①單據遭誤認偽填：編號112 、117 號；②快遞後單據遺失，但借用快遞公司留存之空白單據， 記錄該貨物出口：編號97、99、102 、107 、108 、110 、 11 3、119 、120 號；③貨物經HAND CARRY方式出口後，但 借用快遞公司留存之空白單據，記錄該貨物出口：編號98、 10 6、109 、114 、123 號；④貨物運送至進亨公司，為原 告持股99.9 %之子公司，無紀錄顯示運送方式，但借用快遞 公司留存之空白單據，記錄該貨物出口：編號101 、104 、 10 5、121 號；⑤貨物出口外銷至訴外人富邦公司（英文名 稱Super Nova Electronics & Technology ,Ltd .），但借 用快遞公司留存之空白單據，記錄該貨物出口：編號92、93 、94、95、96、100 、103 、111 、115 、116 、118 、 122 、124 、125 、126 號，前開刑事判決固認本件系爭35 筆為真實之外銷交易且確有出口，惟未查核其有無符合營業 稅法施行細則第11條第1 款或者屬於第8 款所規定外銷貨物 適用零稅率應具備之文件，茲就原告之資金流及貨物流詳述 如下：
1.資金流部分：
⑴原告提示之銀行匯入款證明單均係一次大額收，再沖銷 多筆交易日期之應收帳款，如編號117 號，92年12月15 日入帳美金157,000 元係沖銷92年8 月28日至92年9 月 3 日共7 筆，惟其並未檢附其他筆交易之單據，致無法 勾稽是否為系爭交易所為之收款。
　 ⑵編號100 號之交易銀行匯入款之金額為美金19,736.5元 ，轉帳傳票竟登載為美金19,766.3元，金額錯誤卻仍有 相對應之應收帳款可沖銷，顯然不實。
⑶於編號108 、110 、112 、113 號，進亨公司之內部會 計系統登載付款期間係45天，惟原告收到貨款之期間大 約105 天，顯有異常，再者，原告系爭期間大筆金額交 易對象多係其子公司即進亨公司，其僅提示系爭貨物之 部分外匯收入資料，並未提示完整年度之外匯收入及支 出之銀行交易對帳單及進銷貨憑證供查核實際收付款情 形，其是否為美化財報而製作虛假交易流程以虛增營業 額，自有可疑，尚無從採信其確有外銷貨物之情事。 2.貨物流部分：
⑴按行為時快遞貨物通關辦法第11條第1 項及第2 項規定 ，是出口高價快遞貨物，應依一般進出口貨物之通關方 式辦理，若係出口低價快遞貨物可以簡易申報方式。惟



原告主張編號112 、117 號之交易有快遞單據惟遭誤認 係偽填，及編號97、99、102 、107 、108 、110 、11 3 、119 、120 號快遞後單據遺失乙節，若其真係以快 遞方式出口貨物，應辦理貨物通關，而有海關出口報單 或簡易申報單，惟其卻無法提示。又系爭交易之快遞貨 運單在與原告往來之訴外人亨達航空貨運承攬股份有限 公司（下稱亨達公司）、彪記國際有限公司（下稱彪記 公司）及冠捷航空貨運承攬股份有限公司（下稱冠捷公 司）等3 家快遞公司均查無資料一情，業經訴外人林○ 泉、陳○德、陳○楠證述明確，且其餘編號之交易，原 告又無法提出合理運送方式，自無法認原告主張外銷之 事實為真實。再者，依法申報零稅率退稅，須以依法核 准設立從事國際間快遞之營業人所出具之國際包裹執據 為憑證，因依法核准設立從事國際間快遞之營業人對於 包裹之寄送、項目、內容、價額等均有一定之規模及程 序，國家並得隨時予以監督，是該快遞業者所出具之國 際包裹執據則較具有公信力，且有利於稅捐之稽查，倘 若任意以偽造之國際包裹執據即假憑證來申報零稅率為 憑，不但易生稅務上之漏洞，並對其他依法取得合法憑 證，申報零稅率之營業人而言，未盡公平。
⑵另就原告提示之INVOICE 、快遞執據、進亨公司「系統 」購貨發票及倉管收貨簽名之INVOICE 查核如下： ①於編號97、101 、102 、107 、112 號，進亨公司「 系統」購貨發票之價格及金額欄之金額皆為零，且於 編號99、101 、107 、113 、117 號，進亨公司倉管 收貨簽名之INVOICE 之訂貨價格及金額，皆與原告之 INVOICE 之價格及金額不符。
②於編號120 號，原告之INVOICE 之銷貨數量僅登載4, 000 個且銷貨對象為富邦公司，惟該筆貨物係由進亨 公司倉管收貨並簽名，且INVOICE 之數量竟多了2 筆 共計88,750個。
③於編號101 號，原告之INVOICE 之銷貨對象係進亨公 司、NO 8之數量600 個、品名U8808A-IT002H 、價格 FREE，惟進亨公司倉管收貨簽名之INVOICE 上進貨對 象係訴外人Itron electronics 、價格美金60元。 ④於編號96號，原告INVOICE 之交易日期係92年3 月26 日、銷貨對象係富邦公司及金額美金625.05元，惟其 提示富邦公司之訂購單交貨日係92年3 月17日、金額 美金593.55元。
⑤於編號94號，原告INVOICE 之交易日期係92年3 月17



日、銷貨對象係富邦公司，惟其提示富邦公司之訂購 單交貨日係92年2 月26日，亦註明92年2 月25日寄快 遞。
⑥於編號97號，原告INVOICE 之銷貨對象為進亨公司， 但對應之快遞單所載之銷貨對象卻為訴外人上海維義 公司，發票載明之銷貨對象，與貨物運送之對象不同 ，難以認定前開交易實在。
⑦於編號93、95、100 、103 、111 、115 、116 、11 8 、122 、124 、125 、126 號，僅有原告之內部自 行製作之傳票，並無訂購單及相關銷貨單簽收文件等 外部憑證。
⑧於編號104 號，原告轉帳傳票登載銷貨與進亨公司之 金額為2,537, 527元，然向被告申報零稅率銷售額為 8,332,719 元，顯有虛增營業額及溢退稅額之情事。 ⑶原告主張編號98、106 、109 、114 、123 號之貨物係 經HAND CARRY方式出口乙節，惟依相關函釋規定，HAND CARRY 只有保稅工廠可憑出口地海關核驗簽章證明出口 之「攜帶保稅工廠樣品出口切結書」，始有適用零稅率 。再者其員工攜帶出口貨物之金額有高達3,978,203 元 ，因其係屬公司之資產，自應先至機場內之海關櫃台辦 理通關手續，惟其並未辦理通關手續，自難認其確實有 外銷之事實，又其以HAND CARRY方式出口之銷貨對象有 富邦公司，惟其提示之國外差旅費報告表並無訪查該公 司之紀錄。況若只要以HAND CARRY方式出口自得適用零 稅率，則形同鼓勵走私貨物至國外之行為，原告主張自 不可採。
3.綜上所述，本件原告92年3 至12月營業申報，列報非經海 關出口（快遞貨物出口）之申報適用零稅率之快遞執據， 業經高院100 年度金上訴字第○○號刑事判決認定原告之 業務部副理訴外人胡○嫥明知其無實際委託如附表……所 示快遞公司以各該快遞執據號碼之項次快遞該併附商業發 票（INVOICE ）所載外銷貨物，而係以其他方式（諸如其 他或相同快遞公司以不同快遞執據號碼項次之快遞而遺失 原快遞單據、HAND CARRY等）出口，竟未找原快遞業者或 運送者出具或複製（原）快遞、運送單據等語，足證明原 告係持有偽造快遞執據供作申報零稅率之證明文件，且經 被告查核其資金流及貨物流部分亦有異常且無法勾稽之情 事，致難認其係有外銷之事實而適用零稅率，準此，原告 並未具備形式要件及實質要件，即未符合營業稅法施行細 則第11條第1 款或第8 款所規定外銷貨物適用零稅率應具



備之文件，應按營業稅法第10條規定之稅率課徵營業稅。 4.細繹高院100 年度金上訴字第○○號刑事判決及卷內之證 據資料，無非係以訴外人黃○明（進亨倉管）、張○文（ 進亨業務人員）等人之證詞及原告之業務部副理胡○嫥所 開具商業發票（INVOICE ），與進亨公司貨品入庫、購貨 發票、富邦公司進貨單等證物所揭交易時間、品名、數量 均相同（按部分資料是時間接近），而認本件系爭35筆交 易應屬真實之外銷交易，惟該判決亦指明胡○嫥未找原快 遞業者或運送者出具或複製（原）快遞、運送單據，逕偽 造快遞執據替代，破壞商業之信用性及交易脈絡，造成本 件稅捐稽關虛耗人力、物力「仍無法或難以稽核」，自應 予非難。又原告於刑事案件所提示與進亨公司貨品入庫、 購貨發票、富邦公司進貨單等證物皆係事後補提，該證物 之真實性自有可疑，且經被告查核商業發票（INVOICE ） ，與進亨公司貨品入庫、購貨發票、富邦公司進貨單等資 料，其資金流及貨物流部分亦有異常且無法勾稽之情事， 難認其係有外銷之事實而適用零稅率。
㈤是系爭無外銷快遞出口之證明文件虛增零稅率銷售額合計42 ,872,698元，核屬應稅銷售額，應補徵營業稅額2,143,635 元，原處分將原補徵營業稅額13,984,931元予以追減11,841 ,296元，並無不合。又原告零稅率銷售額經查核結果虛增42 ,872,698元，經重行核算其因零稅率銷售額申報不實致溢退 稅額為2,017,654 元，變更核定補徵溢退稅額2,017,654 元 ，原處分將原核定補徵溢退稅額12,314,758元予以追減10,2 97,104元，亦無不合。
㈥原告於首揭期間將應稅銷售額申報為零稅率銷售額，金額合 計279,698,619 元，經被告所屬中和稽徵所查獲，有調查通 知函、營業人銷售額與稅額申報書及說明書可稽，又原告於 首揭期間，明知無交易及快遞出口之事實，故意虛增零稅率 銷售額，致溢退稅款，其行為已符合稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款故意以其他不正當方法逃漏稅捐要件，原按所漏稅 額13,984,931元處2 倍罰鍰27,969,862元，本非無據，惟所 漏稅額既經變更為2,143,635 元，依修正稅務違章案件裁罰 金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額2,143,635 元改處1 倍罰鍰2,143,635 元，原處分將原處罰鍰27,969,862元追減 25,826,227元，並無違誤。進一步言，原告既於90年起即有 外銷貨物，其從事相關業務並申報零稅率退稅，應對於相關 法令有所知悉，而該財政部所闡釋之內容又非難以理解，則 原告未誠實報稅而係以偽造憑證申報零稅率退稅，顯有故意 ，則被告裁處罰鍰亦無違誤。




㈦聲明求為判決：原告之訴駁回。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有原處分（本院卷第73至76 頁）、快遞執據及商業發票（原處分卷第82、84、86、92、 95、96、106 、108 、111 、117 、126 、130 、136 、14 0 、143 、148 、177 、178 、182 、186 、196 、197 、 214 、246 、250 、252 、253 、254 、283 、291 、299 、300 、306 、310 、318 頁）、營業人申報適用零稅率銷 售額清單（下稱零稅率清單，原處分卷第118 至123 頁、第 156 至159 頁、第193 、194 、225 、226 、228 、261 、 262 、324 、325 、327 、328 、329 頁）、營業人銷售額 與稅額申報書（下稱401 申報書，原處分卷第124 、161 、 195 、230 、263 、330 頁）、溢退稅額計算明細表（原處 分卷第595 頁）在卷可稽，洵堪認定。是本件爭點則在：被 告以原告申報系爭35筆外銷交易並無零稅率之適用，核定補 徵營業稅額2,143,635 元及溢退稅額2,017,654 元，並處罰 鍰2,143,635 元，是否適法有據？
五、本院之判斷：
㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……三、未於規定 期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者； 其核課期間為七年。」「前條第一項核課期間之起算，依左 列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規 定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第 1 項第3 款、第22條第1 款所明定。次按「在中華民國境內 銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或 非加值型之營業稅。」「本法所稱加值型之營業稅，係指依 第四章第一節計算稅額者；所稱非加值型之營業稅，係指依 第四章第二節計算稅額者。」「左列貨物或勞務之營業稅稅 率為零：一、外銷貨物。」「營業稅稅率，除本法另有規定 外，最低不得少於百分之五，最高不得超過百分之十；其徵 收率，由行政院定之。」「營業人銷售貨物或勞務，除本章 第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條 規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五 入計算。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額 ，為當期應納或溢付營業稅額。」「（第1 項）營業人除本 法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次 期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及 其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營 業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳 納收據一併申報。（第2 項）營業人銷售貨物或勞務，依第 七條規定適用零稅率者，得申請以每月為一期，於次月十五



日前依前項規定向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營 業稅額。但同一年度內不得變更。」「營業人申報之左列溢 付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第七 條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。」為行為時 營業稅法第1 條、第1 條之1 、第7 條第1 款、第10條、第 4 章第1 節一般稅額計算第14條第1 項、第15條第1 項、第 35條第1 、2 項、第39條第1 項第1 款所規定。次按「營業 人依本法第七條規定適用零稅率者，應具備之文件如左：一 、以貨物外銷者，除報經海關出口者免檢附證明文件外，為 郵政機構核發之國際包裹執據影本。……八、其他經財政部 核定之證明文件。」「本法第四章第一節規定計算稅額之營 業人，依本法第三十五條規定，應檢附之退抵稅款及其他有 關文件如左：……五、第十一條規定適用零稅率應具備之文 件。」行為時營業稅法施行細則第11條第1 款、第8 款及第 38條第1 項第5 款設有規定。又按「海關管理保稅工廠交由 職員或客戶攜帶出口外銷貨物取得外匯之銷售額，可憑出口 地海關核驗簽章證明出口之「攜帶保稅工廠樣品出口切結書 」（現為「攜帶保稅工廠產品出口（或復運進口）申請書」 ），依營業稅法施行細則第十一條第八款（現為同條第10款 ）之規定，適用零稅率。」「營業人取具依法核准設立，從 事國際間快遞業務之營業人，所出具受託運送貨物出口之國 際包裹執據，其載有寄件人之名稱、營利事業統一編號及交 寄物品之名稱、數量及其價值之金額者，得做為申報營業稅 適用零稅率之證明文件。」有財政部75年12月18日台財稅第 7582823 號及86年5 月12日台財稅第861895076 號函釋（嗣 經財政部94年5 月26日台財稅字第09404530580 號令停止適 用，限於5 萬元以下之快遞貨物出口始可持快遞業者及整合 型航空貨運業者出具之執據，作為申報營業稅適用零稅率之 證明文件）可參，上開函釋核與相關法規意旨，並無牴觸。 依上開規定，可知在中華民國境內銷售貨物，應依營業稅法 規定課徵營業稅；如有外銷貨物者，除依營業稅法第7 條規 定適用零稅率外，於有溢付稅額時，依同法第39條規定，得 退還因外銷貨物而溢付之營業稅額。又營業人銷售貨物，銷 售額申報適用零稅率者，因涉及其應納營業稅之減免與否， 應由營業人檢附營業稅法施行細則第11條規定之證明文件； 如營業人未檢附，或檢附文件有不實者，即難認有零稅率之 適用，應按營業稅法第10條規定之稅率課徵營業稅。 ㈡「按營業稅法第7 條第1 款固規定『外銷貨物』適用零稅率 ，然外銷貨物之營業稅稅率為零，自應符合一定之規範要件 ，若是僅依母法文字規定，稽徵實務將無法運作，從而，營



業稅法施行細則第11條規定即為對前述獎勵制度提出證明方 式以供審核，乃為對執行母法有關之細節性、技術性事項加 以規定。再者，考量稅捐之行政大量性及稽徵便利性，稽徵 機關尚無法逐件事實認定，而衍生出必須擬訂一套稽徵實務 規範，以落實稽徵權及勾稽機制，故營業稅法第35條及第39 條規定，營業人申報適用零稅率者，必須自動檢具外銷證明 文件及進銷項資料向稽徵機關辦理申報，由稽徵機關詳實審 查認定，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非法律所不 許，是營業稅法施行細則第11條規定乃針對同法第7 條適用 零稅率規定其應具備之文件內容，於法尚無不合。準此，關 於營業人外銷貨物適用零稅率溢付稅額案件之處理，除應依 規定申報外，解釋上應具備二個要件，一個為『實質要件』 ，一個為『形式要件』，所謂『實質要件』係指必須有實際 貨物出口及取得外匯收入之事實；所謂『形式要件』係指經 審查外銷之證明文件相符。如僅具備形式要件，而欠缺實質 要件，則如同『假出口、真退稅』，雖取得合法之出口證明 文件，惟可能無實際貨物出口或未取得外匯收入，即難認定 其外銷可適用零稅率。又雖具備實質要件，而欠缺形式要件 或形式要件不符，就如同有貨物外銷及取得外匯收入之事實 ，惟因非經正常核准管道或途逕之出口，亦未按期申報銷售 額（如走私類型），無法取得合法外銷之證明文件；或經審 查外銷證明文件不符者，亦難認定其貨物外銷可適用零稅率 之規定。故依營業稅法施行細則第11條規定，營業人如未具 備法定要件（包含形式要件及實質要件）即難以認定貨物或 勞務之外銷可適用零稅率之規定。」最高行政法院103 年度 判字第577 號判決發回意旨業已指明，本院自應以此法律上 之判斷為判決基礎。
㈢經查，本件原告92年3 至9 月營業稅申報，其中包含如附表 所示申報之快遞執據及商業發票，共計35筆外銷交易資料（ 原處分卷第82、84、86、92、95、96、106 、108 、111 、 117 、126 、130 、136 、140 、143 、148 、177 、178 、182 、186 、196 、197 、214 、246 、250 、252 、25 3 、254 、283 、291 、299 、300 、306 、310 、318 頁 ），原告並將上開35筆交易內容填載至零稅率清單上之證明 文件、金額等欄位，且於401 申報書之零稅率銷售額、得退 稅限額等欄位計入系爭35筆交易之商業發票金額，有零稅率 清單（原處分卷第118 至123 頁、第156 至159 頁、第193 、194 、225 、226 、228 、261 、262 、324 、325 、32 7 、328 、329 頁）及401 申報書（原處分卷第124 、161 、195 、230 、263 、330 頁）在卷可稽。足認原告於92年



3 至9 月營業稅申報，利用前開快遞執據及對應之商業發票 ，合計申報零稅率銷售額達新台幣42,872,698元（美元合計 1,247,463.79元），得退稅限額增加2,017,654 元，亦即原 告獲取退稅款2,017,654 元，有溢退稅額計算明細表在卷可 稽（原處分卷第595 頁）。
㈣系爭35筆交易並無零稅率之適用，本件核定補徵溢退稅額2, 017,654 元部分：
1.系爭35筆交易中，有編號97、99、102 、107 、108 、11 0 、113 、119 、120 號等9 筆交易，原告自陳因遺失快 遞公司出具之執據，而由原告之職員自行製作快遞執據， 因此原告另行製作之快遞執據與快遞公司所存檔之單據編 號不同（前審卷第81、448 、449 頁）。又編號98、106 、109 、114 、123 號等5 筆交易，原告自陳貨物係由其 員工攜帶出境（HAND CARRY），該等交易之快遞執據係原 告之員工利用快遞公司之空白單據自行製作（前審卷第44 9 頁）。而編號101 、104 、105 、121 等4 筆交易，原 告自陳並無貨物運送方式之紀錄，該等交易之快遞執據係 原告之員工利用快遞公司之空白單據自行製作（前審卷第 449 頁）。另編號92、93、94、95、96、100 、103 、11 1 、115 、116 、118 、122 、124 、125 、126 等15筆 交易，係原告銷貨予富邦公司，該等交易之快遞執據係原 告之員工利用快遞公司之空白單據自行製作（前審卷第44 9 頁）。從而，原告於零稅率清單所記載及所列報之編號 92至111 號、113 至116 號、118 至126 號等33筆交易之 快遞執據（原處分卷第82、84、86、92、95、96、106 、 108 、111 、126 、130 、136 、140 、148 、177 、17 8 、182 、186 、196 、197 、214 、246 、250 、252 、253 、254 、283 、291 、299 、300 、306 、310 、 318 頁），並非由「從事國際間快遞業務之營業人，所出 具受託運送貨物出口之國際包裹執據」，自不得做為申報 營業稅適用零稅率之證明文件。
2.原告提出之銷貨文件與買方之進貨憑證不相符合： ⑴於編號97號，原告以CH00000000號商業發票，所申報之 零稅率銷售額為美金53,092.45 元（即新台幣1,841,24 6 元，原處分卷第291 、325 頁），惟原告提供予買方 進亨公司之同一交易之CH00000000號商業發票（經進亨 公司倉管人員簽名wil ），卻記載該批貨物銷售金額為 美金179.19元（SAY TOTAL US ONE HUNDRED SEVENTY N INE DOLLARS AND CENTS NINETEEN ONLY . ，前審卷第 141 頁）；又編號117 號之快遞執據係冠捷公司之編號



000000000 ，原告以CH00000000號商業發票所申報之零 稅率銷售額為美金21,811.79 元（即新台幣744,218 元 ，商品數量為198,289 個，原處分卷第117 、123 頁） ，惟原告提供予買方進亨公司同一交易之冠捷公司編號 000000000 快遞執據，卻附CH00000000號商業發票（經 進亨公司倉管人員簽名wil ，商品數量同為198,289 個 ），但記載該批貨物之銷售金額為美金198.29元（SAY TOTAL US ONE HUNDRED NINETY EIGHT DOLLARS AND C ENTS TWENTY NINE ONLY . ，前審卷第131 頁），足見 原告據以申報零稅率之銷貨文件，內容與買方取得之進 貨憑證相差甚大，顯有不實。再查，買方進亨公司所持 有系爭交易之商業發票係由原告所製作，此有證人即進 亨公司倉管人員黃○明在上開刑事案件中證陳：「…… 97-2、99-2、102-2 、107-2 、108-2 、110-2 、113- 2 、119-2 、120-2 都有我的簽名，我簽的都是WIL 。 」「……109-2 、123-2 上面都有我的簽名，我簽的都 是WIL 。」「……101-2 、105-2 上面都有我的簽名， 我都簽WIL 。」「（問：……提示給你的INVOICE 單據 ，是什麼人製作的？）是臺灣巨虹公司製作的。」「（ 問：這個單據一共有幾份？）一共2 份。」「（問：你