最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第432號
上 訴 人 鍾國雲
黃鳳妹
鍾琳福
彭美緣
陳國明
林恩瑜(原名林美珍)
共 同
訴訟代理人 廖修譽律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
送達代收人 梁忠森
上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國103年8月28日臺
北高等行政法院103年度訴字第704號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被繼承人鍾集森於民國95年3月10日出售所有坐落改制前桃 園縣○○市○○○段43-8號土地(下稱系爭土地)予訴外人何 德榮，買賣價款新臺幣(下同)57,000,000元，依序經上訴人 鍾國雲(鍾集森長子)及鍾琳福(鍾集森三子)收取13,000,000 元及10,000,000元；鍾國雲於95年9月18日及12月19日自鍾 集森香港上海匯豐銀行臺北分行(下稱匯豐銀行)帳戶合計提 領9,546,961元購買美元，匯至香港威享科技有限公司(下稱 香港威享公司)；另於95年10月18日自鍾集森匯豐銀行帳戶 提領轉存500,000元至上訴人黃鳳妹(鍾國雲之配偶)聯邦銀 行內壢分行(下稱聯邦銀行)帳戶；上訴人彭美緣(鍾琳福之 配偶)於95年6月6日、7日及黃鳳妹於同年月22日依序自鍾集 森臺灣中小企業銀行楊梅分行(下稱臺灣企銀)帳戶合計提領 6,500,000元及提領4,000,000元，未依規定申報贈與稅，經 被上訴人查獲，核定鍾集森本次贈與金額43,546,961元，補 徵贈與稅額13,197,730元；上訴人陳國明(鍾琳福之妻舅)於 95年6月13日、15日、20日自鍾集森臺灣企銀帳戶合計提領 11,900,000元，另於同年月23日提領轉存3,500,000元至上 訴人林恩瑜合作金庫銀行壢新分行(下稱合作金庫)帳戶，未 依規定申報贈與稅，經被上訴人查獲，核定鍾集森本次贈與 金額15,400,000元，補徵贈與稅額7,115,225元。因鍾集森
於96年3月9日死亡，乃以全體繼承人(即鍾國雲及鍾琳福， 下稱鍾國雲等2人)為代繳義務人，發單補徵贈與稅。鍾國雲 等2人不服，申經復查決定追減贈與金額鍾國雲1,399,400元 、鍾琳福2,400,000元、黃鳳妹3,509,233元、彭美緣4,900, 000元及及陳國明10,800,000元，變更核定補徵贈與稅額10, 002,104元，其餘復查駁回。鍾國雲等2人仍不服，提起訴願 ，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院(下 稱原審法院)100年度訴字第1043號判決駁回。鍾國雲等2人 猶不服，提起上訴，經本院101年度裁字第104號裁定駁回。 因鍾國雲等2人提起前開訴願未依復查決定之應納稅額繳納 半數，經被上訴人所屬楊梅稽徵所移送法務部行政執行署桃 園分署(下稱行政執行署)執行，並以鍾集森之遺產為執行標 的，惟因鍾集森遺產不足繳納應納之贈與稅，遂就未徵起之 稅款計10,002,104元，改以受贈人(即上訴人)為納稅義務人 ，並按受贈財產價值比例，計算各受贈人應納之贈與稅額， 對上訴人發單補徵。上訴人不服，申請復查，但因被上訴人 未於法定期間內作成復查決定，上訴人乃依稅捐稽徵法第35 條第5項規定逕提起訴願，嗣被上訴人以102年10月17日北區 國稅法二字第1020018965號復查決定(下稱原處分)駁回，上 訴人遂補具訴願補充理由書，遭決定駁回後，提起行政訴訟 ，經原審法院103年度訴字第704號判決(下稱原判決)駁回。 上訴人仍不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，被上 訴人於101年6月29日作成之95年度贈與稅繳款書(下稱繳款 書)單照編號000000000、000000000、000000000、00000000 0、000000000、000000000等納稅行政處分、及更正後作成 之繳款書單照編號000000000、000000000、000000000、000 000000、000000000、000000000等納稅行政處分及訴願決定 均撤銷，或發回原審法院。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)鍾集森生前出售系爭土地2次，第1次因故未能履約，除賠償 對方50萬元另支付對方律師費5萬元，係在鍾國雲代領1,300 萬元中給付，卻未在計算贈與稅中扣除，故贈與稅總額應扣 減，重新計算。
(二)鍾集森生前託鍾國雲代其匯款，經由香港威享公司轉投資廣 西千山石業有限公司，惟被上訴人憑鍾國雲代父匯款資料， 逕將該筆匯款認定屬鍾國雲受贈(股份)，列入贈與稅核課， 除影響鍾琳福繼承權益外，亦違反遺產及贈與稅法(下稱遺 贈稅法)第4條第2項規定。
(三)被上訴人稱鍾集森出售系爭土地款為57,000,000元，依據該 筆所得帳戶往來計算贈與鍾國雲、鍾琳福、彭美緣及黃鳳妹
等4人(含投資匯款)金額為43,546,961元，嗣又匯陳國明、 林恩瑜15,400,000元，二項合計58,946,961元，與出售土地 款所得57,000,000元相差1,946,961元，足證被上訴人依據 帳戶往來進出資料方式計算贈與稅有誤。況鍾集森出售系爭 土地所得57,000,000元，扣除土地增值稅、其他必要費用及 投資後，僅剩下29,699,364元，被上訴人無證據而認定剩下 金額為78,938,328元，與事實不符，應重新查明贈與財產。(四)被上訴人既以更正重新對上訴人改課，但所核發繳款書，只 以鍾國雲1人為納稅義務人，上訴人不服，連同新事證申請 救濟，被上訴人受理後，逾近10個月未作成決定，亦未通知 展延，上訴人遂提起訴願。被上訴人違反稅捐稽徵法第35條 第4項規定，對上訴人所提訴願，基於公平原則，應為答辯 而不為，仍違法作成復查決定(即原處分)，訴願決定允許且 採納原處分之理由，不尊重法律規定，程序違法之訴願決定 應屬無效，且對上訴人提出之新事證完全未做審查說明。被 上訴人以本院確定判決之合法性及拘束力云云為理由，否決 申訴，孰不知上訴人提出之證據，對於行政處分已變更，係 依行政訴訟法相關規定，以及判決確定之後，舉新事證，對 上訴人有利重要證物，均可申請重審，基於公平正義屬於納 稅義務人權利，與判決確定拘束力是兩回事。
(五)綜上，上訴人舉出有利重要新事證，被上訴人違法處分而不 審查，僅一味以本院判決之實體合法性及拘束力為理由排拒 等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分，依據鍾集森遺產 及贈與稅分開重新審查核課。
三、被上訴人答辯略以：
(一)依62年2月6日制定公布之遺贈稅法第7條(下同，98年1月21 日修正增訂第1項第3款)之立法理由，可知現行遺贈稅法係 以贈與人為贈與稅之納稅義務人為原則，僅於特定情形得以 受贈人為納稅義務人。其以受贈人為納稅義務人之規範目的 ，並不在於免除贈與人之納稅義務，而係在於保護稅收、防 杜逃漏稅捐，此乃法律基於保全稅捐之需要所賦予稽徵機關 選擇受贈人為贈與稅納稅義務人之裁量權，故在受贈人繳清 應納稅額之前，贈與人仍負有納稅義務，贈與人與受贈人之 租稅債務併存。故若贈與人死亡日「無遺產可供執行」者， 稽徵機關得依遺贈稅法第7條第1項第2款規定，改以受贈人 為納稅義務人課徵贈與稅。本件鍾集森95年度贈與稅事件， 前經原審法院100年度訴字第1043號判決及本院101年度裁字 第104號裁定駁回，是課稅處分之合法性已有實質確定力， 課稅處分內容之當事人均應受其拘束。被上訴人以上開確定 之鍾集森95年度贈與稅額逾繳納期限仍未繳納，乃移送行政
執行署執行，惟經估算鍾集森所遺坐落改制前桃園縣○○市 ○○○段44-4、44-5、44-6地號及○○段302、303地號等5 筆土地遺產為執行標的，尚不足以清償贈與稅款，依遺贈稅 法第7條規定及財政部函令意旨，改以受贈人(即上訴人)為 納稅義務人，並按受贈比例分別向上訴人發單補徵贈與稅額 ，並無不合。
(二)被上訴人初查雖將林恩瑜應分攤之贈與稅額974,096元誤植 為陳國明應分攤之贈與稅額306,144元，陳國明則誤植為974 ,096元；另黃鳳妹應分攤之贈與稅額275,743元(69,793＋20 5,950)誤植為彭美緣應分攤之贈與稅額445,301元，彭美緣 則誤植為275,743元，然此僅屬繳納通知文書上之記載錯誤 ，被上訴人業於復查階段核發之繳款書予以更正，並將更正 後繳款書重新送達，此對於原核課處分之效力不生影響，與 不利益變更禁止原則係為二事，有本院95年度判字第889號 及原審法院94年度訴更一字第158號判決可參。(三)被上訴人依本院101年度裁字第104號裁定計算鍾集森贈與稅 (答辯狀植為遺產稅)金額，而依遺贈稅法第7條第3款計算受 贈人應分攤之稅額如下：陳國明：贈與日期95年6月13日， 受贈與財產金額1,100,000元，受贈與比例0.03060799，應 分攤稅額306,144元；林恩瑜：贈與日期95年6月13日，受贈 與財產金額3,500,000元，受贈與比例0.09738906，應分攤 稅額974,096元；鍾國雲：贈與日期95年3月15日，受贈與財 產金額21,147,561元，受贈與比例0.58844031，應分攤稅額 5,885,641元；鍾琳福：贈與日期95年3月15日，受贈與財產 金額7,600,000元，受贈與比例0.21147339，應分攤稅額2,1 15,179元；彭美緣：贈與日期95年3月15日，受贈與財產金 額1,600,000元，受贈與比例0.04452071，應分攤稅額445,3 01元；黃鳳妹：贈與日期95年3月15日，受贈與財產金額990 ,767元，受贈與比例0.02756853，應分攤稅額275,743元等 語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
(一)鍾集森生前於95年3月10日將其所有系爭土地出售予何德榮 ，買賣價款57,000,000元，鍾國雲收取13,000,000元、鍾琳 福收取10,000,000元；另鍾國雲自鍾集森匯豐銀行帳戶提領 9,546,961元購買美元匯至香港威享公司，另自鍾集森同帳 戶轉存500,000元至黃鳳妹聯邦銀行帳戶；又鍾集森之臺灣 企銀帳戶，分別由彭美緣提領6,500,000元及黃鳳妹提領4,0 00,000元，未依規定申報贈與稅，經被上訴人所屬楊梅稽徵 所核定本次贈與金額43,546,961元，應補徵贈與稅額13,197 ,730元。嗣另查得鍾集森之臺灣企銀帳戶，於95年6月13日
、15日及20日由陳國明合計提領11,900,000元，於同年月23 日提領轉存3,500,000元至林恩瑜合作金庫帳戶，未依規定 申報贈與稅，經被上訴人所屬楊梅稽徵所再行核定本次贈與 金額15,400,000元，應補徵贈與稅額7,115,225元。因鍾集 森已於96年3月9日死亡，改以全體繼承人即鍾國雲及鍾琳福 為代繳義務人發單補徵贈與稅。鍾國雲等2人不服，申經復 查追減贈與金額陳國明10,800,000元、鍾國雲1,399,400元 、鍾琳福2,400,000元、彭美緣4,900,000元及黃鳳妹3,509, 233元，其餘復查駁回。鍾國雲等2人仍不服，循序提起行政 救濟，經原審法院100年度訴字第1043號判決及本院101年度 裁字第104號裁定駁回後，鍾國雲等2人先後多次聲請再審， 均經本院裁定駁回在案。
(二)鍾集森之遺產總額為37,850,990元(土地8筆計4,452,654元 、房屋2筆計26,541元、存款3筆計33,467元及死亡前2年贈 與計33,338,328元)。其中可供執行之遺產僅有改制前桃園 縣○○市○○○段44-4、44-6、44-5地號、○○段303、302 地號等5筆土地，其中○○○段44-4、44-6地號土地(核定金 額【原判決植為公告現值，下同】160,766元)，應有部分僅 9/176( 22人共有)，且為公共設施保留地，若執行變現後， 扣除相關成本後所餘價值不多，執行無實益；另○○○段44 -5地號土地(核定金額96,955元)，應有部分僅9/176( 22人 共有)，地目為溜；○○段303地號土地(核定金額120,891元 )，共有人數為14人；○○段302地號土地(核定金額2,016,8 67元)，共有人數為17人，因上開土地持有人數眾多不易處 分、無法拍定之虞，被上訴人所屬楊梅稽徵所於101年5月23 日以北區國稅楊梅四字第1010001612號函復行政執行署同意 桃園分署不辦理繼承登記在案。因此被上訴人主張本件贈與 稅經以鍾集森之遺產為執行標的，移送行政執行署執行，然 不足繳納應納之贈與稅，爰依遺贈稅法第7條第1項第2款規 定，改以受贈人即上訴人為納稅義務人等情，核屬有據。(三)被上訴人依本院101年度裁字第104號裁定計算鍾集森贈與稅 (原判決植為遺產稅)金額，又因受贈人為上訴人等6人，故 依遺贈稅法第7條第2項規定(按受贈比例)計算各受贈人即納 稅義務人本件贈與稅(原判決植為遺產稅)金額為：陳國明： 受贈與比例0.03060799，應分攤稅額306,144元；林恩瑜： 受贈與比例0.09738906，應分攤稅額974,096元(林恩瑜已繳 納完畢)；鍾國雲：受贈與比例0.58844031，應分攤稅額5,8 85,641元；鍾琳福：受贈與比例0.21147339，應分攤稅額2, 115,179元；彭美緣：受贈與比例0.04452071，應分攤稅額 445,301元；黃鳳妹：受贈與比例0.02756853，應分攤稅額
275,743元，分別發單補徵贈與稅額，並未違法。(四)被上訴人以上訴人為納稅義務人補發之贈與稅(原判決植為 遺產稅)核定通知書，並非僅以鍾國雲1人為納稅義務人。又 被上訴人雖遲至上訴人提起訴願後始於102年10月17日作出 原處分，但並不能因而認原處分違反程序或違反稅捐稽徵法 第35條第4項規定。
(五)訴訟標的之法律關係於確定終局判決中經裁判，該確定終局 判決中有關訴訟標的之判斷，即成為規範當事人間法律關係 之基準，嗣後同一事項於訴訟中再起爭執時，當事人即不得 為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判 決意旨相反之判斷，其積極作用在避免先後矛盾之判斷，消 極作用則在禁止重複起訴。是以，上訴人主張鍾集森生前出 售系爭土地2次，第1次因故未能履約，除賠償對方50萬元， 另支付對方律師費5萬元，未於計算贈與稅中扣除；被上訴 人主觀以存摺進出金額為據，計算鍾集森財產及贈與稅，無 證據膨脹其財力，而予計算出2、3千萬元財產計算贈與稅； 被上訴人將鍾集森委由鍾國雲匯款投資廣西千山石業有限公 司之股份，認定為贈與鍾國雲股份為違法云云，核均為原審 法院100年度訴字第1043號判決、本院101年度裁字第104號 裁定確定鍾集森(按鍾國雲等2人為代繳義務人)贈與稅訴訟 標的範圍，參照上開說明，上訴人於本件再為主張，依行政 訴訟法第213條規定，顯無理由。
(六)綜上，原處分依上開確定裁判認定鍾集森95年度贈與稅額逾 繳納期限仍未繳納而移送執行，惟鍾集森之遺產尚不足以清 償贈與稅款，爰依遺贈稅法第7條等法律，改以上訴人(受贈 人)為納稅義務人，並按受贈比例分別發單補徵贈與稅額， 並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。至上訴人聲明「 依據鍾集森遺產及贈與稅分開重新審查核課」部分，因有關 贈與稅及遺產稅之稅目本即不同，應分別課稅，鍾集森遺產 稅部分非本件訴訟標的；另上訴人聲明第3項「其餘同前」 部分，雖經闡明，然上訴人仍堅持不變動，因該聲明並不明 確，亦非本件訟爭訴訟標的(其中贈與稅部分早經前案裁判 確定，遺產稅部分非本件訴訟標的)，上訴人起訴難認合法 ，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院查：
(一)按遺贈稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之 中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者 ，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第2項規定：「本法 稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人 允受而生效力之行為。」及第7條第1項第2款、第2項規定：
「(第1項)贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列 情形之一者，以受贈人為納稅義務人：……二、逾本法規定 繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。( 第2項)依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價 值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」次按 同法施行細則第5條規定：「依本法第7條之規定，以受贈人 為納稅義務人時，其應納稅額仍應按贈與人為納稅義務人時 之規定計算之。」再按司法院釋字第622號解釋理由書闡釋 ：「……遺產及贈與稅法第7條第1項規定，贈與稅之納稅義 務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期限尚未 繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納 稅義務人。故若被繼承人(贈與人)無遺產可供執行者，稽徵 機關尚得依前開規定，以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。 ……」又按財政部86年7月24日台財稅第861905780號函釋： 「……說明：……二、遺產及贈與稅法第7條第1項所稱『無 財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法 第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有 財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益……等；又如贈與 人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足 清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』……。」90年12 月14日台財稅字第0900457044號令釋：「遺產及贈與稅法第 7條第1項之立法意旨，係為確保稅捐債權之徵起，依該條項 第2款規定以受贈人為納稅義務人時，原對贈與人開徵之稅 款僅係暫不執行，俟對受贈人徵起後始確定免予執行，故於 受贈人逾期未繳納且無可供執行之財產，或有可供執行之財 產惟經移送強制執行仍未徵起全數稅額等情形者，如又查得 贈與人有可供執行之財產，應就尚未徵起之稅額對贈與人續 予執行。又續對贈與人執行時，對受贈人開徵之稅款應辦理 更正並註銷其尚未繳納之稅額。」93年12月23日台財稅字第 09304567810號函釋：「……說明：……二、贈與稅經移送 強制執行後未受償部分，固符合『無財產可供強制執行』之 要件，惟判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行 取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依 遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定辦理。三、又贈與人 有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一 般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就差額部分對受贈 人課徵，如無逾核課期間之虞時，可俟執行完畢後，再就實 際差額部分對受贈人課徵，以簡化稽徵手續；惟如有逾核課 期間之虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行 完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人
辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」及財政部96 年9月29日台財稅字第09604546720號函釋：「主旨：應納之 贈與稅，迄贈與人死亡時，於95年12月29日司法院釋字第62 2號解釋公布後之處理原則。說明：……二、贈與人死亡， 至司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布日止，尚未完 成處分之贈與稅，或該解釋公布後新發生之旨揭案件，依稅 捐稽徵法第14條第1項規定，由遺囑執行人、繼承人、受遺 贈人、或遺產管理人於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳 納，繳款書『納稅義務人欄位』填載為：『○○○(歿)代繳 義務人○○○、○○○』，代繳義務人為多數時，應全部載 明，並註明『依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的 』。……」上揭財政部函令乃係贈與稅主管機關本於職權， 就執行上開遺贈稅法法令之細節性、技術性事項予以具體明 確規定，並未逾越上開遺贈稅法法令本旨，亦未違反法律保 留原則，被上訴人據為本件原處分依據，本院應予尊重。(二)原審為原判決時，業已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果， 依論理及經驗法則判斷事實，且原判決就鍾集森於95年3月 10日出售所有系爭土地予訴外人何德榮，買賣價款57,000,0 00元，依序經鍾國雲及鍾琳福收取13,000,000元及10,000,0 00元；鍾國雲於95年9月18日及12月19日自鍾集森匯豐銀行 帳戶合計提領9,546,961元購買美元，匯至香港威享公司； 另於95年10月18日自鍾集森匯豐銀行帳戶提領轉存500,000 元至黃鳳妹聯邦銀行帳戶；彭美緣於95年6月6日、7日及黃 鳳妹於同年月22日依序自鍾集森臺灣企銀帳戶合計提領6,50 0,000元及提領4,000,000元，未依規定申報贈與稅，經被上 訴人查獲，核定鍾集森本次贈與金額43,546,961元，補徵贈 與稅額13,197,730元；陳國明於95年6月13日、15日、20日 自鍾集森臺灣企銀帳戶合計提領11,900,000元，另於同年月 23日提領轉存3,500,000元至林恩瑜合作金庫帳戶，未依規 定申報贈與稅，經被上訴人查獲，核定鍾集森本次贈與金額 15,400,000元，補徵贈與稅額7,115,225元。因鍾集森於96 年3月9日死亡，乃以全體繼承人即鍾國雲等2人為代繳義務 人，發單補徵贈與稅。鍾國雲等2人不服，申經復查決定追 減贈與金額陳國明10,800,000元、鍾國雲1,399,400元、鍾 琳福2,400,000元、彭美緣4,900,000元及黃鳳妹3,509,233 元，其餘復查駁回。鍾國雲等2人仍不服，循序提起行政救 濟，經訴願決定、原審法院100年度訴字第1043號判決及本 院101年度裁字第104號裁定駁回後，鍾國雲等2人先後多次 聲請再審，均經本院裁定駁回。因鍾國雲等2人提起前開訴 願未依復查決定之應納稅額繳納半數，經被上訴人所屬楊梅
稽徵所移送行政執行署執行；鍾集森之遺產總額為37,850,9 90元(土地8筆計4,452,654元、房屋2筆計26,541元、存款3 筆計33,467元及死亡前2年贈與計33,338,328元)，其中改制 前桃園縣○○市○○○段44-4、44-6地號土地(核定金額160 ,766元)，應有部分僅9/176( 22人共有)，且為公共設施保 留地，若執行變現後，扣除相關成本後所餘價值不多，執行 無實益；另○○○段44-5地號土地(核定金額96,955元)，應 有部分僅9/176( 22人共有)，地目為溜；○○段303地號土 地(核定金額120,891元)，共有人數為14人；○○段302地號 土地(核定金額2,016,867元)，共有人數為17人，因上開土 地持有人數眾多不易處分、無法拍定之虞，被上訴人所屬楊 梅稽徵所於101年5月23日以北區國稅楊梅四字第1010001612 號函復行政執行署同意該署不辦理繼承登記在案。因鍾集森 遺產不足繳納應納之贈與稅，被上訴人遂就未徵起之稅款計 10,002,104元，按原審法院100年度訴字第1043號確定判決 及本院101年度裁字第104號確定裁定計算鍾集森之贈與金額 35,938,328元，依遺贈稅法第7條第2項規定改以受贈人(即 上訴人)鍾國雲、鍾琳福、黃鳳妹、彭美緣、陳國明及林恩 瑜為納稅義務人，並按受贈財產價值比例依序為0.58844031 、0.21147339、0.02756853、0.04452071、0.03060799及0. 09738906，計算應納之贈與稅額依序為5,885,641元、2,115 ,179元、275,743元、445,301元、306,144元及974,096元， 對上訴人發單補徵(原查將黃鳳妹應納之贈與稅額275,743元 誤植為445,301元，彭美緣應納之贈與稅額445,301元誤植為 275,743元，陳國明應納之贈與稅額306,144元誤植為974,09 6元，林恩瑜應納之贈與稅額974,096元誤植為306,144元， 經被上訴人以原處分更正後重新發單及送達)，核屬有據， 上訴人主張原處分違反程序或稅捐稽徵法第35條第4項規定 云云，均不足採等情，業已詳述其得心證之理由及法律意見 ，且就上訴人所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明 ，本院核無不合。且原處分及原判決係認系爭土地買賣價款 57,000,000元中之13,000,000元及10,000,000元依序由鍾國 雲及鍾琳福收取，其餘贈與金額係由鍾集森匯豐銀行及臺灣 企銀帳戶提領，經追減贈與金額後，總計贈與金額為35,938 ,328元，而非58,946,961元；又依原處分卷附○○段302地 號土地查詢資料之記載，該筆土地地目為建，使用分區為特 定農業區，使用地類別為甲種建築用地，面積為4,745.57平 方公尺，101年1月公告土地現值為6,400元/平方公尺，鍾集 森權利範圍為2/24，共有人數為17人(參見原處分卷第116頁 至第117頁、第126頁至第127頁)，計算該筆土地公告現值為
30,371,648元，鍾集森部分為2,530,971元，不足以清償全 部贈與稅款10,002,104元，與財政部86年7月24日台財稅第 861905780號函及93年12月23日台財稅字第09304567810號函 釋意旨所謂「贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈 與稅款」、「贈與人有財產但不足清償全部稅款」之情形相 符；且辦理該筆土地之繼承登記後踐行拍賣程序前，應先行 鑑價、詢價、核定最低拍賣價額，若依被上訴人所屬楊梅稽 徵所於101年5月23日以北區國稅楊梅四字第1010001612號函 復行政執行署同意該署不辦理繼承登記之理由，參照「100 年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定 標準」規定：「……個人以購入之土地捐贈而未能提示土地 取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，其綜合所 得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算……。」 衡量其拍定價格，與所欠稅額顯不相當，助益不大；又按土 地法第34條之1第1項規定：「共有土地或建築改良物，其處 分、變更及設定地上權、農育權、不動產役權或典權，應以 共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應 有部分合計逾三分之二者，其人數不予計算。」該筆土地共 有人數為17人，若欲處分抵繳欠稅，依上揭土地法第34條之 1第1項「應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意 行之。但其應有部分合計逾三分之二者，其人數不予計算」 之規定，恐有不易處分、無法拍定之虞。是上訴意旨主張被 上訴人既認鍾集森出售系爭土地，買賣價款為57,000,000元 ，卻依鍾集森帳戶往來計算贈與金額為58,946,961元，此乃 對於贈與金額認定錯誤，惟原判決漏未斟酌此足以影響於判 決之重要證物，違反行政訴訟法第273條第1項規定。又鍾集 森遺產中較有價值之○○段302地號土地之共有人雖有17人 ，然在該筆土地未經拍賣，亦未詢問其他共有人是否有意承 購之情況下，何能得出「持有人數眾多不易處分、無法拍定 之虞」之結論？故被上訴人在鍾集森仍有遺產之情況下，卻 未為核算扣除，亦未行拍賣程序，而依前揭財政部函令釋意 旨，逕按其所認定之贈與金額對受贈人追繳贈與稅，已違反 遺產及贈與稅法第7條規定，詎原判決仍予維持，有判決違 背法令之違誤云云，容有誤解，尚難採信。
(三)又按行政訴訟法第23條規定：「訴訟當事人謂原告、被告及 依第41條與第42條參加訴訟之人。」第213條規定：「訴訟 標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」(司法院 修正草案條文說明：「……訴訟標的於確定之終局判決中經 裁判者，其實體之權利關係即告確定。當事人就此不得有效 的為與該確定判決內容相矛盾之主張；法院亦不得為與該確
定判決內容相牴觸之裁判。」)及第214條規定：「(第1項) 確定判決，除當事人外，對於訴訟繫屬後為當事人之繼受人 者及為當事人或其繼受人占有請求之標的物者，亦有效力。 (第2項)對於為他人而為原告或被告者之確定判決，對於該 他人亦有效力。」(司法院修正草案條文說明：「……判決 係就當事人間訟爭之訴訟標的而為判斷，其判決之確定力， 原則上不及於第三人。但為求公法上爭訟澈底解決，確定判 決之確定力有擴及特定第三人之必要，以避免一再興訟，增 加勞費。其情形有三：(一)對於訴訟繫屬後為當事人之繼受 人者；(二)為當事人或其繼受人占有請求之標的物者；(三) 對於為他人而為原告或被告者之判決，其確定力並及於該他 人。」)另按本院72年判字第336號判例：「為訴訟標的之法 律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有 既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提 出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判 決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁 判。」本件原審法院100年度訴字第1043號確定判決之原告( 即本院101年度裁字第104號確定裁定之上訴人)為鍾國雲及 鍾琳福，被告(即本院101年度裁字第104號確定裁定之被上 訴人)為財政部臺灣省北區國稅局，而黃鳳妹、彭美緣、陳 國明及林恩瑜(下稱黃鳳妹等4人)並非該訴訟之原告(上訴人 )或被告(被上訴人)，亦未參加該訴訟，依上揭行政訴訟法 第23條規定，黃鳳妹等4人固非該訴訟之當事人；又黃鳳妹 等4人並非該訴訟繫屬後為當事人之繼受人，亦非為當事人 或其繼受人占有請求之標的物者，更非為他人而為原告或被 告者，揆諸前揭行政訴訟法第213條、第214條規定及本院72 年判字第336號判例意旨，原審法院100年度訴字第1043號確 定判決及本院101年度裁字第104號確定裁定之確定力雖不及 於黃鳳妹等4人，惟該確定裁判已具有確認鍾集森贈與鍾國 雲、鍾琳福、黃鳳妹、彭美緣、陳國明及林恩瑜之金額依序 為21,147,561元、7,600,000元、990,767元、1,600,000元 、1,100,000元及3,500,000元，併計前次贈與金額19,571,5 55元，總計55,509,883元，補徵贈與稅額10,002,104元之效 力，亦即該確定裁判已具有確認鍾集森贈與稅債務存在之效 力，鍾國雲等2人聲請再審業經駁回在案，復無確切證據足 以否定前開確定之贈與稅基礎事實，原審法院應予尊重，而 不得為相反於該確定裁判意旨之裁判，故原判決謂上訴人主 張鍾集森生前出售系爭土地2次，第1次因故未能履約，除賠 償對方50萬元，另支付對方律師費5萬元，未於計算贈與稅 中扣除；被上訴人主觀以存摺進出金額為據，計算鍾集森財
產及贈與稅，無證據膨脹其財力，而予計算出2、3千萬元財 產計算贈與稅；被上訴人將鍾集森委由鍾國雲匯款投資廣西 千山石業有限公司之股份，認定為贈與鍾國雲股份為違法云 云，經核均為該確定裁判確認鍾集森贈與稅訴訟標的範圍， 上訴人於本件訴訟為相反於該確定裁判意旨之主張，顯無理 由等節，本院核無違誤。是上訴意旨主張鍾集森生前委託鍾 國雲匯款投資廣西千山石業有限公司之股份，並非贈與，被 上訴人就該筆投資課徵贈與稅，違反遺贈稅法第3條第1項及 第4條第2項規定。又原審法院100年度訴字第1043號確定判 決及本院101年度裁字第104號確定裁定(下稱前案)之當事人 僅為鍾國雲及鍾琳福，而本案之當事人尚有黃鳳妹等4人， 渠等未參與前案，惟恐鍾國雲及鍾琳福就該贈與行為之基礎 事實有未能於前案提出之事證與主張，原審法院自應調查、 實質審理渠等每一人與鍾集森間有無其他約定或資料足以證 明並非贈與，不得逕稱前案已確定而拘束未參與前案之人。 故原判決於當事人不同之情況下，逕稱本案事實應受前案拘 束，違反行政訴訟法第214條規定，有判決違背法令之違誤 云云，容有誤會，亦難採信。
(四)觀諸原處分卷，除鍾集森之贈與稅應稅案件核定通知書外， 另有鍾集森之(補發)遺產稅核定通知書(參見原處分卷第190 頁至第194頁)，足見被上訴人業已分別課徵贈與稅及遺產稅 ，並無合併課稅、被上訴人對本案所課徵內容包含遺產稅在 內之情形。是上訴意旨主張原判決認同贈與稅及遺產稅之稅 目不同，應分別課稅，但仍任其存在合併課稅情形發生，有 判決不備理由且理由矛盾之違法。且原判決既認鍾集森之遺 產稅部分非本件訴訟標的，但被上訴人對本案所課徵內容卻 包含遺產稅在內，原判決違反行政訴訟法第243條第2項第6 款規定云云，容有誤認，尚不足採。
(五)綜上所述，原判決核無違誤，上訴人仍執前詞，指摘原判決 違誤，求予廢棄，被上訴人於101年6月29日作成之繳款書單 照編號000000000、000000000、000000000、000000000、00 0000000、000000000等納稅行政處分、及更正後作成之繳款 書單照編號000000000、000000000、000000000、000000000 、000000000、000000000等納稅行政處分及訴願決定均撤銷 ，或發回原審法院，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前 段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 30 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 蕭 忠 仁
法官 劉 穎 怡
法官 汪 漢 卿
法官 吳 慧 娟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 7 月 30 日 書記官 彭 秀 玲