最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第385號
上 訴 人 林永淦
林永彬
林富美
林美容
共 同
訴訟代理人 吳啟豪律師
吳啟玄律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國104年3月12日臺
北高等行政法院103年度訴字第1778號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
原判決廢棄。
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人審查訴外人（被繼承人）林李金英（民國99年8月2 0日死亡）遺產稅案件，查得林李金英於93年12月21日向宜 蘭縣礁溪鄉農會（下稱礁溪鄉農會）貸款新臺幣（下同）14 ,000,000元，該款項經多次轉提，最終流向其子林永淦所運 用，涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，惟未 依規定申報贈與稅，乃加計前次贈與總額957,751元，核定 林李金英94年度贈與總額14,957,751元、贈與淨額13,957,7 51元、應納稅額2,783,592元；因贈與人已死亡，乃改以全 體繼承人（即上訴人等）為代繳義務人，發單補徵贈與稅額 。上訴人等不服，申請復查，經被上訴人103年5月28日北區 國稅法二字第1030009436號復查決定追減本次贈與總額8,30 0,000元；上訴人等仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判 決駁回其訴，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：依稅捐稽徵法第12條之1規定，被上訴人 對於課徵租稅構成要件之事實，依法應負舉證責任。被上訴 人除未舉證證明所稱之「受贈人：林永淦，贈與日期：95年 1月25日，贈與金額：2,270,000元」外，復未舉證證明所稱 之「贈與人」與「受贈人」，確有意思表示一致之事實，自 與遺產及贈與稅法第4條所規定之贈與不合。且依司法院釋 字第622號解釋意旨，縱有被上訴人所稱贈與事實，被上訴 人顯不得以上訴人為代繳義務人。又依98年1月21日修正前
遺產及贈與稅法第7條規定，98年1月22日前之贈與，除有該 條第1項第1、2款列舉之情形，應以受贈人為納稅義務人（ 納稅主體）外，概應以贈與人為納稅義務人（納稅主體）。 林李金英已於99年8月20日死亡，亦因林李金英已非憲法第1 9條所規定之「人民」，而無從成為贈與稅之納稅義務人（ 納稅主體），亦即自然人死亡後，稅捐稽徵機關即不得對業 已死亡之自然人，課以任何納稅之義務等語，求為判決訴願 決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：其依據系爭款項之流向，並依職權調查證據 結果認定贈與人林李金英將其所有款項，透過林永彬及張薰 勻帳戶，輾轉流向林永淦，林永淦再以自己名義分別轉帳匯 款予楊玉錫、李誠德及李祚，有允受之行為，乃認屬遺產及 贈與稅法第4條第2項規定之贈與，予以核課贈與稅，並無不 合。是本件涉有贈與財產5,700,000元之事證明確，構成遺 產及贈與稅法第4條第2項所定贈與財產之要件，其負有公法 上租稅債務負擔，於該行為完成之當時即已存在，雖贈與人 林李金英已於99年8月20日死亡，惟其生前尚未繳納之稅捐 義務，並未因其死亡而消滅，依遺產及贈與稅法第3條第1項 、第4條第2項規定及財政部96年9月29日臺財稅字第0960454 6720號函釋（下稱財政部96年函釋）意旨，改以全體繼承人 （即上訴人）為代繳義務人，補徵系爭94年度贈與稅，亦無 不合等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人在原審之起訴 。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）被繼承人林李金英94年度自其礁溪鄉農會活期儲蓄存款帳 戶共提領5,742,900元，其中5,700,000元最終係由其子林 永淦所動支運用，有礁溪鄉農會客戶往來交易明細表、取 款憑條及匯款委託書等相關資料可稽。又贈與人林李金英 係6年出生，93年12月21日貸款時已高齡88歲，依林永淦 100年3月15日在原查製作之談話筆錄證稱可知，系爭款項 最後係由其子林永淦所動支運用，足證其子林永淦有允受 之實。上訴人就94年度何以使用其母親所有上開5,700,00 0元資金之原因關係，既未提出任何證據資料說明，自應 認屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與，依規定應課徵贈 與稅。復查決定認就原核定94年度本次贈與總額14,000,0 00元予以追減8,300,000元，即無不合。（二）財政部為因應司法院釋字第622號解釋，以96年函釋頒布 處理原則，略謂：「㈠未確定案件：稽徵機關依據課稅處 分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送 達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，
稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯 誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務 人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其義務 人之身分並無不同，此類案件無須重新核課，應視繼承人 有無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依下列原則處理 ：1、未違反者：繳款書應依司法院釋字第622號解釋意旨 更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字 第622號解釋，以遺產為執行標的』。如遺產不足繳納應 代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7條 第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人。2、違反者： 依同條第2項規定，繼承人應就未繳清之稅捐負繳納義務 ，原繳款書無須再為更正，於移送執行時，移送書註明『 依稅捐稽徵法第14條第2項納稅義務人○○○、○○○』 。」該處理原則核與上開司法院第622號解釋意旨相符， 自得適用。
（三）本件贈與事實發生於94年度，贈與人林李金英於99年8月2 0日死亡，被上訴人於林李金英死亡後始發單為該贈與稅 之課徵，其贈與稅應稅案件核定通知書係記載：「贈與人 姓名：林李金英」，「受贈人姓名：林永淦」，「納稅義 務人：林李金英(歿)代繳義務人林永淦、林永彬、林富美 、林美容」，另繳款書亦係記載：「納稅義務人：林李金 英(歿)代繳義務人林永淦、林永彬、林富美、林美容」， 「受贈人姓名：林永淦」，並註明「依司法院釋字第622 號解釋以遺產為執行標的」。」足見依核定通知書及繳款 書記載，原課稅處分係以被繼承人林李金英為納稅義務人 ，並以繼承人（即上訴人）為系爭94年度贈與稅之代繳義 務人，至為明確，依上開說明，於法均無不合。上訴人稱 ：林李金英已死亡，已非憲法第19條所規定之「人民」， 無從成為贈與稅之納稅義務人，稅捐稽徵機關即不得對業 已死亡之自然人，課以納稅義務云云，要屬誤解等情，因 將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略謂；
（一）被繼承人林李金英於99年8月20日死亡，依98年1月21日修 正後遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定，應以受贈人 為納稅義務人。是被上訴人所發之「94年度贈與稅繳款書 」所記載：「納稅義務人：林李金英(歿)代繳義務人林永 淦、林永彬、林富美、林美容」，「受贈人姓名：林永淦 」，並註明「依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標 的。」顯然有誤。
（二）依被上訴人所發「94年度贈與稅繳款書」，其對已死亡之
林李金英課徵贈與稅，實有違反憲法第19條規定；又參照 司法院釋字第622號解釋意旨，上訴人等並無需就繼承林 李金英未繳納之稅捐，負繳納義務；另上訴人等均非94年 度贈與稅之納稅義務人，殊無協力義務可言。
（三）被上訴人所稱之「受贈人林永淦」，因腦部出血中風多年 ，對於十多年以前林李金英於礁溪鄉農會之款項提領使用 情形，已難以記憶。且上訴人林永淦在礁溪鄉農會之帳戶 中，並無於94年1月11日收入2,060,OOO元之記載，原判決 事實認定顯然有誤。
六、本院查：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中 華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵 贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有 財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財 產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第 20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總 值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生 後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。 」行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2 項、第24條定有明文。
（二）原判決以本件贈與人林李金英93年12月間，以88歲高齡將 名下不動產設定抵押，向礁溪鄉農會貸款1,400萬元，旋 於94年度自該農會帳戶提領計5,742,900元，其中5,700,0 00元最終係由其子林永淦所動支運用，涉有贈與財產5,70 0,000元之事證明確，構成遺產及贈與稅法第4條第2項所 定贈與財產之要件，負有公法上租稅債務負擔，於該行為 完成之當時即已存在，雖贈與人林李金英已於99年8月20 日死亡，惟其生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而 消滅，依財政部為因應司法院釋字第622號解釋，以96年 函釋說明三、㈠所頒布處理原則，乃認原處分以全體繼承 人（即上訴人）為代繳義務人，補徵系爭94年度贈與稅， 並無違誤，而駁回上訴人在原審之起訴雖非無據。（三）惟按司法院釋字第622號解釋公布（95年12月29日）後， 遺產及贈與稅法第7條已於98年1月21日，因應該解釋增訂 第1項第3款規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈 與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：……三 、死亡時贈與稅尚未核課。」是自該款規定公布生效後， 贈與人死亡時贈與稅尚未核課者，即應以受贈人為納稅義 務人。至上開法規公布生效前，關於被繼承人死亡前所為 贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅
之案件，依稅捐稽徵法第14條第1項規定及司法院釋字第6 22號解釋意旨，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未 因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人 或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納 。查本件贈與行為成立於94年間，贈與人林李金英係99年 8月20日死亡，贈與稅核課日為100年9月22日，為原審所 確認之事實，並有贈與稅應稅案件核定通知書、繳款書在 卷可稽，自該當上開98年1月21日修正後遺產及贈與稅法 第7條第1項第3款規定，應以受贈人為本件贈與稅之納稅 義務人始屬適法。乃原處分以林李金英全體繼承人（即上 訴人）為代繳義務人，補徵系爭94年度贈與稅，自與上開 規定不合。上訴人於原審已為此項主張（見原審卷第82頁 ，辯論意旨狀），原判決漏未審酌，仍以贈與人林李金英 所負公法上租稅債務負擔，於贈與行為完成當時即已存在 ，雖其於99年8月20日死亡，惟其生前尚未繳納之稅捐義 務，並未因其死亡而消滅等由，將原處分（即復查決定） 及訴願決定均予維持，自有不適用法規之違誤。再本件贈 與人係於司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布日後 始死亡，死亡時，系爭贈與稅尚未完成（核課）處分，與 財政部96年函釋說明三、㈠乃關於贈與人死亡，至司法院 釋字第622號解釋公布前，已以繼承人為納稅義務人完成 處分之案件之處理原則，其情形不同，原判決援引財政部 96年函釋說明三、㈠之內容，為駁回上訴人在原審之訴之 理由，容非允洽。另財政部96年函釋雖依司法院釋字第62 2號解釋意旨，於說明二、以：「贈與人死亡，至司法院 釋字第622號解釋95年12月29日公布日止，尚未完成處分 之贈與稅案件，或該解釋公布後新發生之旨揭案件，依稅 捐稽徵法第14條第1項規定，由遺囑執行人、繼承人…… 於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納，繳款書『納稅 義務人欄位』填載為：『○○○（歿）代繳義務人○○○ 、○○○』，……並註明『依司法院釋字第622號解釋以 遺產為執行標的』。」然如上所述，該解釋公布後，遺產 及贈與稅法第7條第1項既就受贈人為贈與稅納稅義務人之 例外規定增訂第3款規定，就法規變動生效後，符合法規 要件者，自應適用新法規，而無上開函釋之適用。被上訴 人援引上開函釋說明二、內容，以全體繼承人（即上訴人 ）為代繳義務人發單課徵本件贈與稅，自有未合。上訴論 旨，執此指摘原判決違背法令，其求予廢棄原判決，應認 為有理由。爰由本院本於原審上開確定之事實，將原判決 廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第259條第1款、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法 第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 9 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 沈 應 南
法官 闕 銘 富
法官 楊 得 君
法官 江 幸 垠
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 7 月 9 日 書記官 邱 彰 德