臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第九九○號
原 告 中美聯合實業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丁○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 （局長）乙○○
訴訟代理人 丙○○
戊○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部八十九年七月七日台財訴第00
00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實摘要：緣原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出新台幣 （下同）七、五六四、五五三元，兌換損失九、九○九、七○七元，全年所得額 虧損二五、七一七、八八九元，適用促進產業升級條例（以下簡稱促產條例）規 定之研究與發展支出三四、四四一、九九五元，可抵減稅額五、一六六、二九九 元。經被告初查調整減除佣金支出一、九○二、九七八元、兌換損失二、○一三 、六二九元；研究與發展支出之非屬專業研究人員薪資三、四八五、七二三元、 消耗性器材、原材料及樣品費用一一、九七九、六九四元、非屬研究範圍之什支 二○二、三三○元，核定佣金支出五、六六一、五七五元、兌換損失六、八九六 、○七八元，全年所得額虧損二二、九二四、一七七元，研究與發展支出一八、 七○九、五五八元，可抵減稅額二、八○六、四三三元。原告不服，申經復查結 果，追認佣金支出九五一、四八九元，兌換損失四一三、九五四元，研究與發展 支出二、一五七、二六五元，抵減稅額三二三、五九○元，原告對未准變更之消 耗性器材、原材料及樣品費用，仍表不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件 行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造爭點：研發成品經領用再投入生產，其支出是否符合投資抵減辦法規定而得 以抵減稅額？
甲、原告主張之理由：
Ａ‧被告一方面認定原告確有研究發展之事實，另方面卻又否認該研究發展內容不可 或缺之染料原材料之支出，認事用法顯悖常理，自無可採： 按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改 進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：三、供研究發展單位研究用消耗 性器材、原材料及樣品之費用。」及「營利事業為研究新產品、改進生產技術、
改進勞務提供技術及改善製程而支付之研究發展實驗費用，應依左列規定核實認 定：一、供研究或試驗用之原料、物料，按其研究實驗之有關紀錄分別核實以費 用列支，其未具備有關紀錄，或混雜於當年製品成本之內，未能查明核實者，不 予認定。」分別為行為時股份有限公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象 支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第二條第一項第三款及營利事業所 得稅查核準則（下稱查核準則）第八十六條第一項第一款所規定。查本件原告為 響應政府政策並因應產業結構之變化投入提昇產品層次之新產品及技術水準之研 究發展，從事研製高附加價值之分散性染料及其關鍵性之染料中間體。 而進行之研究發展過程，係由研究發展部門針對新產品發展趨勢進行新產品或製 程改善之研發。每一研發個案均有現場製程報告可稽，而系爭研究用原材料，亦 有經研究人員簽署之製令備料單，並於試製報告中說明用料情形、研發步驟及研 發結果。原告進行上開研究發展之目的，乃係為改善現有產品的生產程序及發展 新原料，其研究發展活動，符合財政部八十九年四月二十一日台財稅第八九○四 五三一○二號函發布之公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投 資抵減辦法審查要點項目壹、認定原則四所規定範圍。則系爭原材料，自屬為研 究發展而支付之費用，應依首揭各該規定准予核實認定。又原告申報投資於研究 與發展之支出計三四、四四一、九九五元，業經被告原核定認定一八、七○九、 五五八元外，並於復查決定准予追認研究發展單位專業研究人員薪資二、一五七 、二六五元。足見原告於系爭年度具備研究實驗之相關紀錄，確有具體之研發事 實，符合上開投資抵減辦法規定，為被告所不爭。自應依首揭各該規定准予認列 研究發展支出，始符規定，乃被告既認原告確有研發事實，卻未察原告為一染料 製造廠商，其研發內容自應與染料事業相關，且以染料為研發材料之主體，而未 准認列進行研發過程中不可或缺之研究用原材料支出，於法難謂有合。Ｂ‧次按本件被告否准認定系爭研究用原材料一一、九七九、六九四元，無非以：「 系爭研究材料一一、九七九、六九四元部分，據會計師簽證報告ＩＳ一四頁已簽 明系爭支出為研發成品經領用再投入生產之研究材料，已轉至營業成本中，則該 研究材料非屬專供研究用消耗性原材料，即與抵減辦法不合，原核定不予認定尚 無不合。」為否准認定系爭研究用原材料之理由。核其認事用法，顯有違誤之情 ，分述於后：
（一）被告未審酌系爭研究用材料是否為研究新產品或改進生產技術及改善製程所生 ，作為認定適用投資抵減辦法規定之依據，卻徒執原告不影響研究發展支出事 實之會計帳務處理為由相繩，其以偏概全之情，難謂有合： 按「系爭支出為研發成品經領用再投入生產之研究材料，已轉至營業成本中」 乙節，固經會計師於簽證報告ＩＳ一四頁簽明。然查本件原告為一染料製造廠 商，為推廣產品用途，以提昇市場佔有率，乃從事高附加價值之分散性及其關 鍵性染料中間體之研發工作。在進行研究發展過程，以系爭研究原材料，不斷 以不同配方或不同製程予以實驗測試，其研發程序，係於領料後先以小量測試 ，若經研究出可行之配方，再予逐漸增量實驗研製，至新配方及製程於量產時 能產製出品質穩定之半成品或製成品方告竟功。從而，將研發所得之原材料配 方、製程及因投入研發而可再當作直接原料之半成品或製成品交由生產單位從
事量產。原告在研發過程中，有關系爭研發用原材料之會計處理（其相關會計 分錄已於訴願理由二（一）論述綦詳，不贅），係因領用進行研發之原材料， 如成功研製為半成品或製成品時，該原材料因已變為半成品或製成本而不復存 在，故以借記：「半成品」或「製成品」，貸記：「研發費用－原料」，將其 由研發費用轉列營業成本；若研製失敗，則直接以研發費用列帳。因此，投入 研發而成功之原材料，因其可再行利用，為免浪費又可提昇營業績效，將其當 作直接原料併入量產而轉列營業成本，則實際上帳務處理，僅列報為營業成本 ，而未列報研發費用，此為一般公認會計原則所當然。即不能以投入研發之原 材料，因研發成功又將之再投入生產而構成營業成本一部分為由，否認原告確 已將系爭原材料投入研究發展之事實。惟被告未審原告經營行業對研究用材料 ，如經研究完成而有利用價值者，仍可投入生產作為營業成本，與其他一般行 業對研究用原材料，一經投入研發後即形同廢物應予棄置之情有別，徒以會計 師簽證報告已簽明系爭支出含研發成品經領用再投入出產，又轉至營業成本中 為由，遽予推斷系爭研究材料非屬專供研究用消耗性原材料，而否准認列，既 顯有昧於原告確已將系爭原材料投入研發之事實，又按投資抵減辦法第二條第 一項第三款規定：「供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用 」，依其立意，其對「原材料」支出之規定，並未規範需以已消耗之研究用原 材料為適用要件，縱認應已消耗始得適用，則系爭材料業已轉列營業成本中， 實質上亦屬已消耗之存貨材料（即未再屬存貨資產而為成本或費用之損益科目 ），在原告並未重複列報研發支出之投資抵減下，惟被告卻率以系爭研究材料 並未消耗，又投入生產，自非屬專供研究用「消耗性原材料」與首揭投資抵減 辦法不合等語相繩，顯屬曲解法令意旨，而有擴張援引適用之不法，即難謂合 。訴願決定機關對此不予正視，仍持同理由，更以：「訴願人仍未能就原處分 機關前揭認剔理由提出有利於已之佐證資料供核，空言主張，自無足採」（訴 願決定理由四末段）為由塘塞，對原告已提出之研發紀錄未予審酌，即遞予維 持，殊有違行政救濟之本旨，難以令人信服，應予撤銷。（二）系爭材料原告既能詳實記載並核實查明，自應以帳載情形依查核準則規定認列 ，被告任令法令既有規定不予適用，又未提出其不適用之理由，殊有未當： 查本件被告復查決定既准認定確有專業研究人員實際從事研發工作，則該等研 發人員從事新產品之合成、檢驗及比色分析，乃至研發出高附加價值分散性染 料及關鍵性染料中間體等研發工作，自應有供研究或試驗耗用之原物料始克竟 功，乃被告一方面認定有研發事實，另一方面又否定該研發事項所需之原物料 耗用，其見解已生矛盾，令人費解，俱如前述。而依查核準則第八十六條第一 項第一款規定：「供研究或試驗耗用之原料、物料，按其研究實驗之有關紀錄 分別核實以費用列支，其未具備有關紀錄，或混雜於當年製成品成本內，未能 查明核實者，不予認定。」準此，對研究耗用之原材料，具備研究實驗之有關 紀錄者，縱有混雜於當年製成品成本內，但能查明核實者，仍應予認定。而如 前所述，本件研究耗用原材料，並非混雜於當年度製成品成本內，而係從研究 用原材料，研製成半成品或製成品後，以其尚有利用價值，而併入量產轉列為 營業成本，且不但已具備研發之相關紀錄，其帳載相關紀錄亦甚明確，並非不
能查核認定，揆諸上開查核準則規定，自應准作為研究發展支出。乃被告否准 認列，已與查核準則規定不合，又未提出不予適用查核準則之理由，訴願決定 機關亦慮未及此，即遞予維持，亦嫌率斷。
（三）姑不論被告指摘系爭材料是否已耗用，唯系爭材料用作為原告發展新原料之事 實，明顯易見。縱非屬研究新產品項下之研發支出，亦應歸屬改進生產技術或 改善製程之活動，而應准認列投資抵減，被告輕忽此情，於法亦有未合： 按首揭投資抵減辦法第二條第一項第三款規定意旨，係以投入研究用之原材料 ，用於研究發展為已足，至該研究用原材料，係因研究而消耗，應列作費用處 理，抑因研究成功而可再加利用應予轉列為營業成本處理，並非該法條過問範 圍，已如前述。則本件系爭原材料，基於行業特性係領用作量產前半成品或製 成品之研製，如研製成功，因可當作直接原料再投入量產而轉至營業成本；如 研製不成功，即以研發費用－原料逕作研發費用處理。因此，從領用研發費用 －原料至成功研製為量產前之半成品或製成品者，既仍處於研發階段之事實， 即不能否認此部分費用仍屬研究發展之費用，此原告已於理由二之（一）論述 綦詳。且原告以該材料因研製成功而發展成新產品用料，其本質即屬為改進生 產技術或改善製程而發展出來之新原料，用供生產線實際生產產品使用，自仍 屬研發支出之一環。乃被告忽視從領用研發費用－原料至研發成功為量產前之 半成品或製成品階段，即予誤認係從領用研發費用－原料，直接投入生產，係 屬產品之用料，卻未審原告所營事業，係各種染顏料，中間體及界面活性劑等 產品，應透過不同配方及不同製程試驗，始得研發新原料之特別屬性，仍以一 般產業產品原料與研發材料不能共用之慣性視之，既與事實不符，自顯有未善 盡調查義務，即出於率斷之情，並非有合，難昭折服，訴願決定不查，率為維 持，自亦難謂合。
Ｃ‧綜上，本件被告及訴願決定機關均未詳審系爭原材料一一、九七九、六九四元， 係用於研製量產前之半成品或製成品，確已從事研究發展之事實；及原告於研製 成功後，將該可再利用之半成品或製成品以直接原料投入量產而轉列營業成本， 並非法所不許等情，竟僅憑會計師查核簽證報告簽明系爭研究用原材料一一、九 七九、六九四元，為研發成品經領用再投入生產之研究用原材料轉至營業成本， 臆測推斷系爭原材料性質非屬專供研究用消耗性原材料，與抵減辦法不合，否准 適用有關投資抵減之規定，其認事用法既有錯誤，即難謂合。Ｄ‧投資抵減辦法規定之研究用原材料，無論消耗與否及列為費用或營業成本均屬實 際耗用，與研究用器材如非消耗性即屬資產科目項下不同，自不得以文義解釋曲 解其真諦。
（一）按投資抵減辦法第二條第一項第三款規定：「三、供研究發展單位研究用消耗 性器材、原材料及樣品之費用。」，依該規定立意，其對「原材料」支出之規 定，並毋庸規範需以已消耗之研究用原材料為適用要件，而係以投入研究用之 原材料，是否用於研究發展為已足。至該研究用原材料，或因研究而消耗，應 列為費用處理，抑因研究成功而可出售或可再加利用於在製品而應予轉列為營 業成本處理，並非該法條過問範圍。蓋原材料無論做為費用或列為營業成本， 均屬實際消耗之性質，對損益之影響均同，此與同條款所指之「消耗性器材」
應屬費用，而如非消耗性器材，則因具有未來經濟效益，依商業會計法第四十 八條第一款規定應列為資產之立意有別，允先陳明。（二）獎勵研究發展支出適用投資抵減之目的在提升企業產品或技術之升級，故研發 成功者，更值得鼓勵，被告以該研發成功所投入之原材料未予消耗廢棄為由未 予認定，顯悖抵減原意。
按促進產業升級條例將研究發展支出列入投資抵減範圍，其立法意旨，本係為 因應產業轉向技術密集產業之需要，而藉鼓勵企業投入研究發展，以達促進產 業升級，健全經濟發展之目的，是產業從事研究與發展，為達成上開之目的， 自以研究成功為最高目標，亦為該條例獎勵之原意。而原告投入研究用原材料 ，於研究成功後，因與其後量產之成品或半製品相同，故尚有利用價值，為提 昇營業績效，而併入量產銷售並自研發費用原材料轉至營業成本項下，自無不 合。倘如被告所言因轉至營業成本中已非屬研發費用而未准適用投資抵減，則 原告豈非應於研發成功後即將該原材料丟棄，始得扣抵，此顯與企業投入研發 之立意有悖，殊無可採。
（三）原告將研發費用之原材料轉列營業成本，係因該原材料已可再投入生產俾供銷 售，而依商業會計等相關法令應予適切記錄之會計帳務處理，並不得遽此否認 系爭原材料確屬研究發展支出之一部。
⒈按依商業會計法第一條規定：「商業會計事務之處理依本法之規定」所謂商業 會計事務，依同法第二條第二項規定：「謂依據一般公認會計原則從事商業會 計事務之處理及據以編製財務報表。」而依第十三條規定訂定之商業會計處理 準則第三十二條：「營業成本指本期內因銷售商品或提供勞務等而應負擔之成 本；其科目分類與評價及應加註釋事項如左：一、銷貨成本：指銷售商品之原 始成本或產品之製造成本。．．．」至營業費用，同準則第三十三條則規定： 「指本期內銷售商品或提供勞務等所應負擔之費用；營業成本及營業用不能分 別列示者，得合併為營業費用。」
⒉準此，營業成本係指商品銷售應負擔之成本而言，包括其投入商品生產之原始 原物料成本或製造成本，此與營業費用之定義明顯不同。是系爭研發原材料究 應列為營業成本或營業費用，悉應依據上開法令規定視其是否為原告銷售商品 之原始成本或製造成本而定，尚非原告可率予決定，其理甚明。則原告將系爭 研發成功之原材料以半製品再投入其他量產或屬製成品而逕予銷售，因而結轉 原列入營業費用項下之研發原材料至營業成本項下歸屬，於法自無未合，足證 原告會計處理並無不當。況系爭原材料原購入領用供研究發展使用時，均以研 發費用處理，其確已投入研究發展之實亦經被告所不爭，本已符合投資抵減之 要件，雖其研發成功後再投入生產而依規定轉列至營業成本，惟並不因此影響 其原已符合投資抵減之態樣，乃被告偏頗指駁，顯無可採。 乙、被告答辯之理由：
（一）本件原告本期列報適用促進產業升級條例規定研究與發展支出三四、四四一、 九九五元，可抵減稅額五、一六六、二九九元。被告初查以其中消耗性器材、 原材料及樣品之費用一一、九七九、六九四元，為研發成品經領用再投入生產 之研究材料與投資抵減辦法不符，未准認列。原告不服，主張研究材料一一、
九七九、六九四元係研究部門購置或領用供研究用之原材料，亦應准適用投資 抵減云云，申請復查。被告復查決定略以，系爭研究材料一一、九七九、六九 四元部分，據會計師簽證報告ＩＳ十四頁，已簽明系爭支出為研發成品經領用 再投入生產之研究材料，已轉至營業成本中，則該研究材料非屬專供研究用消 耗性原材料，即與投資抵減辦法不合，原核定不予認定，尚無不合為由，駁回 其復查之申請。
（二）茲原告仍執前詞主張系爭原材料，基於行業特性係領用作量產前半成品或製成 品之研製，如研製成功，因可當作直接原料再投入量產而轉至營業成本；如研 製不成功，即作研發費用處理。因此，從領用原料至成功研製為量產前之半成 品或製成品，仍處於研發階段，此部分費用仍屬研發費用。具原告具備研發相 關紀錄，其帳載相關紀錄亦甚明確，並非不能查核認定，依據營利事業所得稅 查核準則第八十六條第一項第一款，應准作為研發費用。又投入研究用之原材 料，以用於研究發展為已足，至該研究用原材料，係因研究而消耗，應列作費 用處理，抑因研究成功可再加利用，應予轉列為營業成本處理，非法條過問範 圍，系爭原材料確有從事研究發展之事實云云，訴經財政部訴願決定以本案業 經被告就原告初查及復查所提示之研究與發展支出之有關帳表資料等查明，系 爭研究材料依據會計師簽證報告ＩＳ十四頁，已簽明系爭支出為研發成品經領 用再投入生產之研究材料，已轉至營業成本中，則該研究材料並未消耗，又投 入生產，自非屬專供研究用消耗性原材料，與首揭投資抵減辦法不合而不予認 定，已如前述。而原告仍未能就被告前揭認剔理由提出有利於己之佐證資料供 核，空言主張，自無足採。
（三）原告訴稱依投資抵減辦法第二條第三款規定立意，其對原材料支出之規定，並 毋庸規範須以已消耗之研究用原材料為適用要件，而係以投入研究用之原材料 ，是否用於研究發展為已足。至該研究用原材料，或因研究而消耗，應列為費 用處理，抑因研究成功而可出售或可再加利用於在製品而應予以轉列為營業成 本處理，並非該法條過問之範圍云云。查投資抵減辦法第二條第三款規定供研 究發展單位研究用消耗性原材料之費用，即已規範須以已消耗之研究用原材料 為適用要件，系爭研究原材料並未消耗，而係投入生產並供銷售，自非屬專供 研究用消耗性原材料，與首揭抵減辦法不合，未准抵減稅額，並無不合。原告 所訴，顯係飾詞，不足採據。
理 由
一、按「為促進產業升級需要，公司得在左列用途項下支出金額百分之五至百分之二 十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額：當年度不足抵減時，得在以後四 年度內抵減之：一、．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形 象之支出。」為促進產業升級條例第六條第一項第三款所明定。次按「本辦法所 稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技 術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、 生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗 性器材、原材料及樣品之費用。四、供研究發展單位研究用儀器設備之購置成本 。．．．」為投資抵減辦法第二條所規定。
二、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明 ，自不能認其主張之事實為真實，行政法院三十九年判字第二號著有判例。本件 原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出七、五六四、五五三 元，兌換損失九、九○九、七○七元，全年所得額虧損二五、七一七、八八九元 ，適用促產條例規定之研究與發展支出三四、四四一、九九五元，可抵減稅額五 、一六六、二九九元，有八十五年度營利事業所得稅結算申報書影本附於原處分 卷可稽。被告初查調整減除佣金支出一、九○二、九七八元、兌換損失二、○一 三、六二九元；研究與發展支出之非屬專業研究人員薪資三、四八五、七二三元 、消耗性器材、原材料及樣品費用一一、九七九、六九四元、非屬研究範圍之什 支二○二、三三○元，核定佣金支出五、六六一、五七五元、兌換損失六、八九 六、○七八元，全年所得額虧損二二、九二四、一七七元，研究與發展支出一八 、七○九、五五八元，可抵減稅額二、八○六、四三三元。原告不服，申經復查 結果，追認佣金支出九五一、四八九元，兌換損失四一三、九五四元，研究與發 展支出二、一五七、二六五元，抵減稅額三二三、五九○元，原告對未准變更之 消耗性器材、原材料及樣品費用部分不服，提起本件爭訟。經查系爭研究材料一 一、九七九、六九四元，依據會計師簽證報告ＩＳ十四頁，已簽明該支出為研發 成品經領用再投入生產之研究材料，已轉至營業成本中，則該研究材料並未消耗 ，又投入生產，自非屬專供研究用消耗性原材料，與首揭投資抵減辦法規定不合 ，原處分不予認定，尚非無據。且生產與研發須有明顯之區別，本件原告既將研 發成品經領用後再投入生產，並列報為營業成本，本不得依投資抵減辦法規定予 以扣抵，且其始終未提出任何相關事證證明系爭支出為研發費用，揆之前開判例 ，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。從而被告以投資抵減辦法第二條第三 款規定所謂供研究發展單位研究用消耗性原材料之費用，須以已消耗之研究用原 材料為適用要件，系爭研究原材料並未消耗，而係投入生產並供銷售，自非屬專 供研究用消耗性原材料，而不予認列該筆支出，揆諸首揭條文規定，並無違誤， 訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 二 月 二十三 日 臺北高等行政法院 第一庭
審判長 法 官 鄭忠仁
法 官 林金本
法 官 林育如
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 二 月 二十七 日 書記官 王永昌
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