最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第二○七號
原 告 甲○○○○○○
被 告 嘉義縣稅捐稽徵處
代 表 人 林海宗
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年八月三十日台財訴字第
八八○一八三六三一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告原係以查定方式課徵營業稅之小規模營業人，登記營業項目為「機車修理」，民國八十一年九月始變更為使用統一發票商號。其未依規定辦理營業項目變更登記，即於七十九、八十年間與訴外人凱陽車業股份有限公司（以下簡稱凱陽公司）訂立介紹買賣合約書，並於八十年、八十一年間兼營仲介機車買賣業務，共收取佣金收入新臺幣（以下同）一、一二一、○五五元（分別為八十年六二六、九九七元，八十一年四九四、○五八元），涉嫌違章漏稅，案經財政部臺灣省南區國稅局查獲，移送被告審理違章成立，核定補徵營業稅一一、二一一元外，並依營業稅法第五十一條第七款規定，按所漏稅額處五倍罰鍰計五六、○○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，罰鍰部分改處三倍，變更為三三、六○○元，其餘駁回。原告猶表不服，循序訴經財政部八十六年八月五日台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分關於科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回。」被告重核復查決定，仍維持原處分，即罰鍰金額三三、六○○元。原告仍表不服，訴經臺灣省政府八十七年一月二十一日八七府訴三字第一四○八一六號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」被告重核後亦維持原處分，再經臺灣省政府八十七年八月二十六日八七府訴三字第一六二七九○號訴願決定，將原處分撤銷責由原處分機關另為處分。嗣被告重核復查決定，將原裁罰倍數由三倍改為一倍，變更罰鍰為一一、二○○元，原告仍不服，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、原告負責人陳文豐自民國七十年初即先後分別與案外人嘉順車業股份有限公司及凱陽車業股份有限公司簽訂介紹買賣合約書，領取佣金且經扣繳在案，原告及負責人陳文豐皆謹守納稅義務。二、查民法及民事訴訟法各有關規定，原告為一獨資商號、非屬法人、不具法人人格，非為一獨立之權利義務主體，無法單獨行使權利負擔義務，且其存續端賴商號負責人權利義務之行使，商號盈虧亦由負責人絕對承受，準此，原告既為一獨資商號其與原告負責人就營業行為為一體之二面則本件陳文豐之納稅行為相等於原告興榮車業行之納稅行為，本案不應因被告認定陳文豐之個人所得改課原告之營業稅而有逃漏之爭，更不應有罰鍰之行政處分。三、本院八十六年度判字第三二一五號判決書理由中記載：被告因依查得之資料、核定原告漏報銷售額計一、一二一、○五五元，並補徵營業稅一一、二一一元（另裁罰部分非本案標的，不予贅述），僅指營業稅判決確定，而非財政部於再訴願決定書理由二所指「業經上揭行政法院判決指駁在案等由」何況被告據以處分之銷售額一、一二一、○
五五元係依陳文豐扣繳憑單申報為依據，並非由被告或南區國稅局查獲，更凸顯出陳文豐之納稅事實及誠意。四、被告承認原告有納稅的事實：被告於答辯理由二載明「為健全稅政及維護原告權益，被告將俟全案確定後，就本件相關資料．．．通報管轄之稽徵機關辦理釐正註記事宜」，被告明知本件有納稅事實且須釐正，仍處以行政處罰確有強制入罪之嫌。五、「誤報」無罪：原告係自營商號於八十一年九月一日自動變更為使用統一發票商號，原告及負責人從未逃漏相關稅賦，縱令原、被告雙方對徵納方式見解不同（原告認為應不違背營業登記而歸納個人綜合所得稅，但被告認為應徵收車行營業稅）但納稅之事實俱在，且納稅程序完整，就本件而言，興榮車業行或陳文豐皆已盡相關納稅義務。何況，遍查現行法令，並未有類似原告將商號營業稅（業經被告改正）誤報為個人所得稅而須接受行政處罰之規定。被告按營業稅法第五十一條第七款規定（匿報、短報、未報等逃漏行為）處以罰鍰，顯係違法處分。六、諸上，被告將「興榮車業行佣金所得應繳營業稅（業經被告改正）而錯誤申報為個人綜合所得稅之意外行為」以營業稅法第五十一條第七款「其他有漏稅事實者」處以罰鍰，純屬誤會，引法失據。請撤銷原處分及一再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂：一、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．其他有漏稅事實者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．其他有漏稅事實者。」分別為行為時營業稅法第五十一條第七款及八十四年八月二日修正公布之現行營業稅法第五十一條第七款所明定。另「小規模營業人經營登記項目以外之其他業務銷售額，被查獲者，其銷售額應依法計算補徵營業稅及所得稅並送罰。」亦經財政部八十一年二月二十八日台財稅第八一○七五六七一三號函明釋在案。查原告未依規定辦理營業項目變更登記，即於七十九、八十年間與訴外人凱陽公司訂立介紹買賣合約書，並自八十年一月起至八十一年八月止兼營介紹買賣機車業務，共收取佣金計一、一二一、○五五元（八十年六二六、九九七元、八十一年四九四、○五八元），案經財政部臺灣省南區國稅局查核訴外人凱陽公司八十及八十一年營利事業所得稅結算申報案另案查獲，函移被告審理；嗣被告審理違章結果，原告未依規定辦理營業項目變更登記，即擅自兼營登記項目以外之營業，逃漏營業稅之違章事實，洵堪認定，乃本諸「一事不二罰」原則，僅依行為時營業稅法第五十一條第七款規定，除核定補徵營業稅一一、二一一元（按此部分業遞經本院以八十六年度判字第三二一五號判決駁回，非屬本案爭訟範圍）外，並按所漏稅額處五倍罰鍰計五六、○○○元（計至百元止）；原告不服，申請復查，經被告以營業稅法第五十一條業經修正，本案有稅捐稽徵法第四十八條之三「從新從輕」規定之適用，遂以嘉縣稅法字第八五○二二四七九號復查決定：「原處分依營業稅法第五十一條第七款規定處罰鍰五六、○○○元變更為三三、六○○元，其餘維持原處分。」，原告猶未甘服，循序訴經財政部台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回。」爰將裁處罰鍰部分撤銷，發還被告重行查核另為處分；被告重核復查決定仍維持原處分；原告再表不服，歷經數次訴願，均遞經臺灣省政府訴願決
定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」，嗣被告遵照訴願決定撤銷意旨，以嘉縣稅法字第八七○一八八二一號重行查核決定：變更原處分，改按漏稅額處一倍罰鍰一一、二○○元；揆諸首揭稅法規定，並無不合。二、查本案原告獨資開設興榮車業行，則其對外營業，不論以「陳文豐」名義抑或以「興榮車業行」名義，均係指同一主體，不能區分；又依卷附原告與凱陽公司簽訂之居間合約書內容以觀，係由原告介紹他人向凱陽公司購買機車，再由凱陽公司司按月摯給介紹佣金，前後二年，足見其介紹買賣，係經年從事，反覆為之，且佣金之多寡與介紹買賣之多少成正比，介紹買賣，乃為其自己之利益而存在，此乃從事以營利為目的之事業，殆無爭議，依營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」及參酌本院八十六年度判字第三二一五號判決，自屬營業稅之課徵範疇，而非所得稅法第十四條第一項第一類所稱之「一時貿易所得」；準此，原告未依規定辦理營業項目變更登記，即擅自兼營登記項目以外之介紹買賣機車業務，該仲介行為不論以「陳文豐」名義抑或以「興榮車業行」名義為之，均已構成營業稅法第五十一條第七款「其他漏稅事實」之處罰要件，縱原告誤就上開營業行為申報個人綜合所得稅，亦不得據之否定本件之違章漏稅事實，而主張免罰。是證，被告參酌首揭財政部八十一年二月二十八日台財稅第八一○七五六七一三號函釋意旨，按查獲之漏稅額裁處一倍罰鍰一一、二○○元，認事用法，並無違誤，原告所為各點主張，純屬一己之見，顯不足採。至於原告誤解所得稅部分，被告業依「臺灣省國稅與地方稅稽徵機關處理違章案件聯繫作業要點」第九點規定，通報管轄稽徵機關辦理釐正註記事宜，併予陳明。三、綜上，原告之訴為無理由，請駁回原告之訴等語。 理 由
按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．其他有漏稅事實者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．其他有漏稅事實者。」分別為行為時營業稅法第五十一條第七款及第八十四年八月二日修正公布之現行營業稅法第五十一條第七款定有明文。本件原告原係以查定方式課徵營業稅之小規模營業人，登記營業項目為「機車修理」，八十一年九月始變更為使用統一發票商號。其未依規定辦理營業項目變更登記，即於七十九、八十年間與訴外人凱陽公司訂立介紹買賣合約書，並於八十年、八十一年間兼營仲介機車買賣業務，共收取佣金收入一、一二一、○五五元（分別為八十年六二六、九九七元、八十一年四九四、○五八元），涉嫌違章漏稅，案經財政部臺灣省南區國稅局查獲，移送被告審理違章成立，核定補徵營業稅一一、二一一元（再訴願決定誤載為二、二一一元）外，並依現行營業稅法第五十一條第七款規定（歷經一再訴願決定三次撤銷後）重核復查決定，將原裁罰倍數改為一倍，變更罰鍰為一一、二○○元，（計至百元止），原告不服，循序提起行政訴訟，主張：依民法及民事訴訟法規定，原告既為獨資商號，不具法人資格，則陳文豐之納稅行為等於原告之營業行為，不應將陳文豐之個人所得改課為原告之營業所得之營業稅，自不應補徵營業稅及科處罰鍰，且本件係依據陳文豐之扣繳憑單為依據，並非由被告或南區國稅局查獲，更不應處罰云云。
經查：原告陳文豐既獨資開設興榮機車行，則其對外營業，以陳文豐名義或以興榮機車行名義，均係指同一課稅主體之營業人，不能區分，而課稅主體之營業人具有行政訴訟之當事人能力，此與民法及民事訴訟法須以法人方具當事人能力者不同。依原告與凱陽公司簽立居間合約之內容，係由原告介紹他人向凱陽公司購買機車，由凱陽公司給予原告介紹佣金，期間一年，按月給付佣金，足見原告介紹買賣，經年從事，反覆為之，且其佣金之多寡與介紹買賣之多少成正比，介紹買賣，乃為其自己之利益而存在，即係從事以營利為目的之事業，其介紹買賣取得之佣金，係立於營業人之地位從事營業行為銷售勞務之收入，依營業稅法第一條規定，應課徵營業稅，原告主張應僅課徵陳文豐個人之綜合所得稅，不應課徵營業稅及科處罰鍰云云，核無足採。況本件原告應補徵營業稅部分，業據本院八十六年度判字第三二一五號判決確定在案。益證原告有營業稅法第五十一條第七款匿報、短報、未報營業稅之逃漏行為，縱原告主張係「誤報」屬實，因原告之誤報依法難認為無過失，雖不成立刑事罪名；仍應負行政違章之科罰責任。次查，本件違章係由財政部南區國稅局查獲移送被告審理核定，並非純由原告申報綜合所得稅之扣繳憑單查獲，依法非自動申報補稅，自不能免罰。至原告誤繳個人綜合所得稅部分，被告業已敍明已另行通報管轄稽徵機關辦理釐正註記事宜。從而原告所訴各節，均無足取，本件原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 二 月 八 日 最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 徐 樹 海 法 官 彭 鳳 至 法 官 高 啟 燦 法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 佩 玲中 華 民 國 九十 年 二 月 十二 日