最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一九○號
原 告 陳福益營造有限公司
代 表 人 甲○○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 楊重華
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年九月二日台八
十八訴字第三三一七五號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告民國八十四年度營利事業所得結算申報，關於非營業損失項下之其他損失及營業成本中承包彰化縣福寶海堤工程（以下簡稱第八三－○四號工程）材料超耗部分，不服被告之初查核定，申經復查結果，除准予追認第八三－○四號工程營業成本新臺幣（下同）四、五八九、五六○元外，其餘部分未准變更。原告仍未甘服，就其他損失及八三－○四號工程混凝土壓送費部分，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、其他損失部分：㈠依再訴願決定書所載保險理賠收入與賠償損失係因不同主體所產生，原告對此理由不服提出說明如下：依臺灣高等法院臺中分院民事判決理由第五點所載：汽車第三人責任險條款第一條約定：承保範圍汽車第三人責任險分為傷害責任險及財產責任險，其承保範圍如下：（一）傷害責任險：被保險人因所有、使用或管理被保險汽車發生意外事故，致第三人死亡或受有體傷，依法應負賠償責任而受賠償請求時，上訴人於超過強制汽車第三人責任保險金額以上之部分對被保險人負賠償之責。第二條規定：本保險所稱「被保險人」其僱用之駕駛人或經列名被保險人許可使用或由法律上對被保險汽車之使用應負責之人。則兩造所訂汽車第三人責任保險擴及之被上訴人僱用之駕駛人劉思宏，學者稱「附加被保險人」應無疑義。㈡依再訴願決定書所載車禍賠償損失與業務無關不得列支損失，原告對此不服提出說明：查保險之精神為無損失即無賠償，上開汽車第三人責任保險契約亦明定被保險人因所有、使用或管理被保險汽車發生意外事故，致第三人死亡或受有體傷，依法應負賠償責任而受賠償請求時，上訴人於超過強制汽車第三人責任保險金額以上之部分對被保險人負賠償之責。故原告於事故發生時先行墊付賠償金額一、八○○、○○○元，並向保險公司請求理賠（明台產物保險三○○、○○○元，富邦產物保險一、五○○、○○○元），此理賠收入與賠償損失相抵銷，原告應無產生收入之情形或另行列報損失之情形，其後因富邦產物保險公司不願依約理賠，故與原告纏訟多年，於八十六年間經臺中高等法院訴訟終結判決原告勝訴，並由最高法院民事裁定維持本公司勝訴確定，故原告於八十六年方收到保險公司一、五○○、○○○元之理賠款；故原告於八十四年先行列報其他損失一、五○○、○○○元，待收到富邦產物保險公司理賠時再列報理賠收入一、五○○、○○○元，故收支相抵原告並無多列報其他損失；是而再訴願決定書所載駁回之理由指稱：車禍賠償損失與業務無關，據上所稱，原告並無多承認車禍賠償損失，只係因不可抗力之因素致使相關理賠收入與賠償金
分列二個不同會計年度，故原告請求重新核定。二、關於營業成本部分：（一）混凝土壓送費：工程代號八三－○四原申報混凝土壓送費一、二三四、○○○元原帳列工程材料，被告以標示數量為「式」，被告認定與材料單位不符以超耗剔除。經查應為工程費用（原分類錯誤），再訴願決定書中有二點原告不服：⒈再訴願決定書認定工程預算書及包商單價分析表並無混凝土壓送費之記載，而包商單價分析表工料項目雖列有混凝土拌合運送車，惟其單位、數量、金額與系爭混凝土壓送費不符，自不能認混凝土拌合運送車即為混凝土壓送費。查工程合約，該工程係原告承包臺灣省水利局工程，由水利局供給水泥、鋼筋材料，由原告自購砂石予以拌合混凝土，經核工程合約之單價分析表中，均列有「混凝土拌合運送」品項，查混凝土經拌合後由輸送車送達工地，如因工地施工致拌合車無法送達均應用壓送車壓送，故工程費用中產生混凝土壓送費應無疑義。⒉又再訴願決定書中說明工程需耗用預拌混凝土一四、二一一．三五M3，其中需運送之外購預拌混凝土僅一、二七七．三九M3，金額一、一三三、三五○元，故推斷原告列報系爭混凝土壓送費一一、九二○式，金額一、二三四、○○○元與事實不符且與工程無關。查本工程除耗用外購預拌混凝土外，尚須由水利局供給之水泥自購砂石拌合混凝土，故非僅耗用一、二七七．三九M3預拌混凝土，原告提出工程需耗用預拌混凝土一四、二一一．三五M3係含外購及自行拌合者，故列報一一、九二○單位之壓送費應屬合理。⒊再訴願決定書查該項工程訂約日期為八十三年三月三十一日，完工日期為八十三年十一月二十四日，惟八十三年度既無支付該項費用，應不予認列。查營造業因行業特性應於工程結算年度結轉該工程料工費，查該項憑證業於八十三年度支付，帳列入原告八十四年度期初之在建工程，故本項費用混凝土壓送費係八十三年度發生，故非無支付該項費用之情事。為此，請判決撤銷不利原告之原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、其他損失部分：㈠原告本期列報其他損失二、四三○、八六六元。被告初查，以其中一、八○○、○○○元係車禍肇事理賠之損失，肇事者係原告代表人之子劉思宏，系爭其他損失核與業務無關，乃扣除保險理賠收入三○○、○○○元後，其餘一、五○○、○○○元予以刪除。原告申經復查，被告以車禍肇事者劉思宏係原告代表人之子，於八十三年七月十五日凌晨駕駛原告所有之車號 NC-3629福特自用小客車在臺中縣龍井鄉鄉○路發生事故，經與被害人家屬協議一、八○○、○○○元達成和解。嗣原告向明台產物保險股份有限公司申請理賠三○○、○○○元，並向富邦產物保險股份有限公司請求理賠一、五○○、○○○元。查原告八十四年度薪資印領清冊及扣繳憑單並未列報劉思宏之薪資，劉某顯非屬原告之員工，且劉某係於凌晨酒後駕車肇事，非屬正常上班時間，則劉某發生之車禍損失顯與業務無關，原應全數予以剔除，惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，原核定仍應予維持。至所稱車禍理賠收入既已入帳，損失亦應認列一節，以保險理賠收入及車禍和解損失係由不同主體所產生，原告所取得者係保險公司賠償該車輛損失之理賠收入，自不得以列報理賠收入為由，請求列支肇事者車禍和解損失，乃未准變更。原告不服，提起訴願，經財政部訴願決定，以劉思宏於刑事案件警訊時供稱，其係凌晨與朋友至金殿寶貝酒店喝酒，酒後駕車肇事等語，該車禍與業務無關，賠償損失自不得列為原告之費用。又產物保險公司既有賠償金額予原告，理賠金額自應列為其他收入，而車禍發生因與業務無關，已如前述，賠償責任係屬肇事者個人，原告縱有支付系爭
損失之事實，亦非營業所必需，自不得以已列報產物保險公司之理賠收入，而請求列支車禍賠償損失為由，駁回其訴願，原告仍執詞訴經再訴願決定亦持與被告相同論見予以駁回。（二）原告雖主張既已列報產物保險公司車輛理賠收入，其車禍賠償損失應准予認列。惟查產物保險公司所賠償者為車輛之損毀損失，而該肇事車輛為原告所有，該理賠收入自應列為其他收入，但本案車禍發生原因既與原告公司之業務無關，其賠償責任係屬該肇事者個人，原告縱有支付系爭損失事實亦非營業所必需，又保險公司之理賠條款乃屬另外之法律關係，原告不得以產物保險獲勝訴理賠，而請求列支車禍賠償損失，所訴核不足採。二、營業成本部分：㈠原告原申報八三－○四號工程混凝土壓送費耗用一一、九二○式，金額一、二三四、○○○元，原核定全數予以剔除。原告申請復查，被告以系爭工程之包商單價分析表並未記載混凝土壓送費，而系爭工程訂約日期為八十三年三月三十一日，完工日期為八十三年十一月二十四日，且當年度並未支付該項費用，原核定否准認列，並無不當為由，未准變更。原告仍不服，提起訴願，經財政部訴願決定，以原告提示之工程預算書及包商單價分析表並無混凝土壓送費之記載，而包商單價分析表工料項目雖列有混凝土拌合運送車，惟其單位、數量、金額與系爭混凝土壓送費均不符，自不能認混凝土拌合運送車即為混凝土壓送費。又系爭工程需耗用預拌混凝土一四、二一一．三五Ｍ，其中需運送之外購預拌混凝土僅一、二七七．三九Ｍ，金額一、一三三、三五○元，是原告列報系爭混凝土壓送費一一、九二○式，金額一、二三四、○○○元，顯與事實不符，且原告另行列報鉅額工程費用，是其列支於材料項下之系爭混凝土壓送費，核與系爭工程無關，業經被告以八十七年七月二十八日中區國稅法字第八七○○三七九五五號函所附訴願答辯書辯明，所稱並不足採，遂駁回其訴願。原告復執前詞爭執，訴經再訴願決定仍難認為有理由。㈡本件系爭混凝土壓送費一、二三四、○○○元，係原告列報於工程代號八三－○四號彰化縣福寶海堤工程之工程費用，依財政部八十三年二月十六日台財稅第八三一五八三五一七號函釋，原告未設置施工日報表，應依相關工程合約等資料查核。惟查原告所提示之工程合約之單價分析表所載，本項工程之相關費用為預拌混凝土自動拌合場設備費及混凝土拌合運送車之費用係指提列折舊、損耗之費用，並未包括混凝土壓送費，原告財產目錄既有自備拌合機，亦已提列折舊費用，且該工程係海堤工程，應無需壓送車壓送之必要，是原告所列混凝土壓送費自與系爭工程無關。另查該項工程需耗用預拌混凝土為一四、二一一．三五立方公尺（Ｍ）其中水泥、鋼筋及材料搬運費用均由委託人前臺灣省水利局供給，原告列報壓送費一一、九二○式，金額一、二三四、○○○元，亦與事實有違，被告否准認列，並無不合。原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理 由
本件判決意旨有二，茲分別論述如次：
一、其他損失部分：按經營本業或附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失，為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六十二條所規定。查，本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失為二、四三○、八六六元，被告初查以其中一、八○○、○○○元係車禍肇事理賠之損失，肇事者係原告負責人之子，該項損失與業務無關，扣除保險理賠收入三○○、○○○元後，餘一、五○○、○○○元予以刪除。雖原告以系爭其他損失係車禍賠償損失，已提示和解書及支票影
本供核，且八十四年度已受理賠之三○○、○○○元已帳列其他收人，未受理賠之一、五○○、○○○元業於八十六年獲得理賠，並帳列該年度其他收入，依收入與費用及損失配合原則，系爭其他損失既已入帳，損失亦應認列云云為由，申請復查，被告則以：車禍肇事者劉思宏係原告代表人之子，於八十三年七月十五日凌晨駕駛原告所有之車號NC-3629福特自用小客車在臺中縣龍井鄉鄉○路發生事故，經與被害人家屬協議一、八○○、○○○元達成和解。嗣原告向明台產物保險股份有限公司申請理賠三○○、○○○元，並向富邦產物保險股份有限公司請求理賠一、五○○、○○○元。查原告八十四年度薪資印領清冊及扣繳憑單並未列報劉思宏之薪資，劉某顯非屬原告之員工，且劉某係於凌晨酒後駕車肇事，非屬正常上班時間，則劉某發生之車禍損失顯與業務無關，原應全數予以剔除，惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，原核定仍應予維持。至所稱車禍理賠收入既已入帳，損失亦應認列一節，以保險理賠收入及車禍和解損失係由不同主體所產生，原告所取得者係保險公司賠償該車輛損失之理賠收入，自不得以列報理賠收入為由，請求列支肇事者車禍和解損失，乃未准變更。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：車禍發生於八十三年七月十五日，劉思宏當年度領有薪資，應屬其員工，且劉某是日駕駛其所有之車輛肇事，亦屬其應理賠範圍；又其八十四年度營利事業所得稅結算申報時，因未能確認其餘一、五○○、○○○元能否獲得理賠，乃帳列其他損失一、八○○、○○○元及其他收入三○○、○○○元，待與富邦產物保險公司訴訟，至八十六年方收到該公司之理賠款，再列報收入一、五○○、○○○元，收支相抵，於法並無不合。依原告與該保險公司簽訂之汽車第三人責任保險條款知悉，性質屬附加被保險人之保險，則車禍賠償損失與保險理賠損失主體非不相同，應認與原告業務有關云云。經查，本件車禍發生時，劉某固為原告公司之職員，有薪資扣繳憑單在卷足稽，惟劉某於刑事案件警訊時供稱，其係凌晨與朋友至金殿寶貝酒店喝酒，酒後駕車肇事等語，該車禍與業務無關，依首揭規定，賠償損失自不得列為原告之費用。又產物保險公司既有賠償金額予原告，理賠金額自應列為其他收入，而車禍發生因與業務無關，已如前述，賠償責任係屬肇事者個人，原告縱有支付系爭損失之事實，亦非營業所必需，自不得以已列報產物保險公司之理賠收入，而請求列支車禍賠償損失。另產物保險公司所賠償者為車輛之損毀損失，而該肇事車輛為原告所有，該理賠收入自應列為其他收入，但本案車禍發生原因既與原告公司之業務無關，其賠償責任係屬該肇事者個人，原告縱有支付系爭損失事實，亦非營業所必需。又保險公司之理賠條款乃屬私權爭執之法律關係，且與原告營業無關，原告不得以產物保險獲勝訴理賠，而請求列支車禍賠償損失。原告主張，核無足採。揆諸首揭說明，被告關於此部分之原處分，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。二、營業成本即八三－○四號工程混凝土壓送費部分：按製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報
請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之，為查核準則第五十八條第一項、第二項及第三項所明定。從而製造業原料耗用查核之順序首為記載詳備之有關帳證紀錄，次為通常水準，再為相當之同業原料耗用情形，更次為上年度核定情形，末由稽徵機關調查核定之，法意甚明。而汽車運輸業、出租遊覽車業、海運業、漁撈業、煤礦業、窯業所需燃料器材，營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理，復為同準則第五十九條所規定。查，原告係以承包一般土木工程為業，其本期原申報營業成本一五四、七四○、三一六元，被告初查依工程合約書之估價單所載數量、單價核計剔除代號八三－○四號工程砂石、大石、混凝土壓送費等原料超耗一一、一二五、三四五元。原告不服，申請復查，被告以：工程代號八三－○四號彰化縣福寶海堤工程，經依該工程合約正本及工程驗估報告，核算砂石部分超耗三一、四八三．二八Ｍ，金額五、三○一、七八四．三五元，較原核定超耗六、九七○、四九八元計增列砂石成本一、六六八、七一三元。大石部分本項工程共需耗用二○、四七三Ｍ未超耗，原核定超耗二、九二○、八四七元，准予增列為營業成本。另混凝土壓送費部分訴願人原列報混凝土壓送費一、二三四、○○○元於材料項下，經核該項工程合約之材料單價分析表並未記載混凝土壓送費；次查該項工程訂約日期為八十三年三月三十一日，完工日期為八十三年十一月二十四日，惟八十三年度既無支付該項費用，應不予認列。原核定營業成本一六二、一二七、六○五元。復查後准予增列四、五八九、五六○元，變更核定為一六六、七一七、一六五元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：系爭混凝土壓送費係工程費用，依其與前臺灣省水利局工程契約書之約定，由該局供給水泥、鋼筋材料，由原告自購砂石拌合混凝土，且包商單價分析表中，均列有混凝土拌合運送品項目，該混凝土即經拌合後由輸送車送達工地，如因工地施工致拌合車無法送達時，均應用壓送車壓送，故工程費用產生混凝土壓送費，且系爭費用均於八十三年度發生，自應認列云云。經查，本件系爭混凝土壓送費一、二三四、○○○元，係原告列報於工程代號八三－○四號彰化縣福寶海堤工程之工程費用，依財政部八十三年二月十六日台財稅第八三一五八三五一七號函釋，原告未設置施工日報表，應依相關工程合約等資料查核。惟依原告所提示之工程合約之單價分析表所載，本項工程之相關費用為預拌混凝土自動拌合場設備費及混凝土拌合運送車之費用係指提列折舊、損耗之費用並未包括混凝土壓送費，原告財產目錄既有自備拌合機亦已提列折舊費用，且該工程係海堤工程，應無需壓送車壓送之必要，是原告所列混凝土壓送費自與系爭工程無關。另查該項工程需耗用預拌混凝土為一四、二一一．三五立方公尺（Ｍ）其中水泥、鋼筋及材料搬運費用均由委託人前臺灣省水利局供給，原告列報壓送費一一、九二○式，金額一、二三四、○○○元，亦與事實有違。況原告提示之工程預算書及包商單價分析表並無混凝土壓送費之記載，而包商單價分析表工料項目雖列有混凝土拌合運送車，惟其單位、數量、金額與系爭混凝土壓送費均不符，自不能認混凝土拌合運送車即為混凝土壓送費。又系爭工程需耗用預拌混凝土一四、二一一．三五Ｍ，其中需運送之外購預拌混凝土僅一、二七
七．三九Ｍ，金額一、一三三、三五○元，是原告列報系爭混凝土壓送費一一、九二○式，金額一、二三四、○○○元，顯與事實不符。原告主張，核無足採。揆諸首揭說明，被告關於本部分之原處分，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 二 月 八 日 最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 蔡 進 田 法 官 趙 永 康 法 官 林 清 祥 法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十 年 二 月 十二 日
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