臺北高等行政法院判決
104年度簡上字第22號
上 訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 林啟龢（兼送達代收人）
被 上訴 人 孟慶瑜
送達代收人 吳鎮生
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年11月2
8日臺灣桃園地方法院101年度簡字第37號行政訴訟判決，提起上
訴，本院判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺灣桃園地方法院行政訴訟庭。 理 由
一、緣被上訴人及其夫吳鎮生於民國98年度綜合所得稅結算申報 ，列報扶養其配偶吳鎮生於中國大陸地區之胞姊吳以鳳、胞 妹吳以鴻之免稅額合計新臺幣（下同）16萬4,000元、列舉 扣除保險費9萬6,000元、醫藥及生育費34萬1,507元及教育 學費特別扣除額2萬5,000元，經上訴人所屬新莊稽徵所以渠 等2人不符合受扶養規定、保險費6萬3,912元、醫藥及生育 費34萬1,507元不符合規定，教育學費特別扣除額未提示證 明文件，乃予剔除，核定綜合所得總額772萬6,112元，綜合 所得淨額673萬3,408元，補徵應納稅額10萬1,165元。被上 訴人不服，申經復查遭駁回，仍表不服，循序提起訴願亦遭 駁回，其對於免稅額部分甘服，僅就上述列舉扣除之醫藥及 生育費34萬1,507元，提起行政訴訟，經原審法院以101年度 簡字第37號行政訴訟判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原 處分（含復查決定），上訴人不服，遂提起本件上訴。二、被上訴人起訴主張：
㈠按（行為時）所得稅法第17條第1項第2款第2目之3，醫療及 生育費用扣除額之單據種類限制為：公立醫院、全民健康保 險特約醫院或財政部認定會計紀錄完備正確之醫院，是要求 納稅義務人所檢附之醫療單據，須為上開3種類型之醫療機 構所開立者。且細繹上開規定，設有財政部認定會計紀錄完 整正確之概括條款，足認法規規範精神在於凡屬會計紀錄完 整正確者，皆得納入醫療及生育費之扣除額中。反觀財政部 68年6月14日台財稅第33946號函釋（下稱系爭函釋）限制醫 療生育費用扣除額之國外單據種類為：國外公立醫院、國外 財團法人醫院及大學附設醫院出具證明，其中「國外財團法 人醫院及大學附設醫院」與所得稅法之「全民健保特約醫療 院所」之規範相比，已限縮所得稅法之適用空間，且系爭函
釋未如所得稅法規定設有財政部認定會計紀錄完整正確者之 概括條款，採取形式而僵化之規範技術，已有違憲、違法之 虞。
㈡系爭函釋設有法所無之限制，違反法律保留原則：系爭函釋 之內容對人民受憲法保障之財產權確實產生限制，業已具體 影響人民之權利義務，依此，其內容與範圍必須具體明確， 且不逾越母法之目的，始具合法性，參照司法院釋字第607 號解釋意旨：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務 ，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之 優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成 要件，以法律明文規定。但法律規定之內容不能鉅細靡遺， 故主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定時，自得為 必要之釋示。其釋示如無違於一般法律解釋方法，且符合各 該法律之立法目的，即與租稅法律主義尚無違背；倘亦符合 租稅公平原則，則與憲法第7條平等原則及第15條保障人民 財產權之規定未相牴觸」。惟查依其母法（行為時）所得稅 法第17條第1項第2款第2目之3規定，就醫療及生費費扣除額 ，除得以公立醫院、全民健康保險特約醫療院所所開立單據 外，另就經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院單據亦可 扣除，另究其立法目的在於：人民因身體病痛接受治療而支 付費用，屬生活必要支出，故於計算所得淨額時予以扣除， 然為了使稅捐稽徵機關正確把握醫療費用支出，始將該等醫 療單據限於公立醫院、全民健康保險特約醫療院所或經財政 部認定其會計資料完備正確之醫院者為限。並無關於就國外 醫療單據應如何認定另作規範，條文中亦無授權行政機關就 此可為補充規定，從而，系爭函釋實有違反法律保留原則。 ㈢系爭函釋對於納稅義務人於國外就醫部分，於欠缺正當理由 之情況下，形成差別待遇，違反憲法第7條平等權之精神： ⒈對照68年間所得稅法第17條之規範僅公立醫院及財政部認 定會計紀錄完備正確之醫院，兩種醫療單位得列舉扣除， 系爭函釋制訂之初，固未較母法限制為嚴。然所得稅法第 17條歷經72年12月30日、97年12月26日之修正，醫療及生 育費用之列舉扣除已幾近全面開放，系爭函釋未隨時空背 景之不同、母法規範之迥異，並行修正，以致與母法之規 範意旨未符，更對「國內就醫」及「國外就醫」產生嚴重 之違法差別待遇，顯已違背法律保留原則及憲法第7條平 等權之保障。
⒉歐美各國醫療制度與臺灣醫療環境與制度之本質上差異， 亦即美國擁有大量的私人醫院，而在此為數眾多的私人醫 院中，倘其機關型態並非財團法人之型態者，縱其提供予
納稅義務人之單據，亦十分完整、所開立之單據程序、標 準，亦均嚴謹，卻自始排除於許可之單據種類範圍。且分 層分級之醫療體制，建立均衡之醫療金字塔結構，為美國 醫療環境之習慣，如納稅義務人仍以家庭醫師為看病之對 象，則納稅義務人很可能無從依系爭函釋規定，以此單據 請求扣除，除已與實質課稅原則悖離外，更令有實質支出 醫療費用之納稅義務人，無從核銷扣減所得稅有違平等原 則，是系爭函釋，雖非全無助於其目的，然其區別標準與 目的間，欠缺實質關聯已違反憲法第7條保障之平等權。 ⒊系爭函釋就非法人機構之醫療提供者所開立之醫療單據， 以國內、國外間形成不同處理方式，該等安排之目的為何 ，於系爭函釋中顯然欠缺相關說明；縱然倘若該等規範目 的在於避免浮濫列舉，且稅捐稽徵機關人力有限無法逐一 查證國外醫療單據，為便稅捐稽徵機關正確掌握醫藥費用 支出，考量法人醫療院所健全會計制度具有公信力，有利 稅捐稽徵機關之查核，始准予扣除。惟我國人民在國外因 醫療所生之費用，性質屬維持生存所必須之支出，本於計 算所得淨額時應予扣除，不應因醫療費用付與何等醫療院 所而有所差異，況且參照司法院釋字第701號解釋理由意 旨：「是否屬醫藥費支出，稅捐稽徵機關仍可基於職權予 以審核，以免規避稅負，不致增加過多行政稽徵成本」。 依此，系爭函釋所為之差別待遇對於目的之效果難為有效 達成，卻重大影響我國人民在國外有醫療需求者之生存權 ，該等目的難謂合憲。縱認目的合憲，為求稽徵效率，應 以單據形式上認定是否可信為主，非僅一方面可落實效率 原則，亦可維護納稅義務人之權利，依此，系爭函釋將國 外非法人機構所開立醫療單據排除在外手段，顯然此等手 段與目的間欠缺實質關聯性，而悖離憲法第7條平等權之 保障意旨，應不予適用。
㈣系爭函釋之手段根本無助於目的之達成，已違反比例原則， 侵害憲法保障之財產權及生存權：觀諸各國就醫療及生育費 用之列舉扣除規範，並無以醫療單位種類限制之規範模式。 又系爭函釋於68年訂定與現在時空背景已大不同。況縱如我 國對於開立醫療單位之種類設限，納稅義務人如欲假造單據 ，只要偽造符合財政部函釋意旨之國外公立醫院、財團法人 醫院或入學附設醫院所開立之醫療單據，即可輕易達成規避 目的，實際上對於醫療單位之種類限制，對於立法目的之達 成，有何助益？且僅獨厚凡是於國外遇有疼痛均能前往公立 醫院、財團法人醫院及大學附設醫院之富豪人士；但對於無 高額資力僅能前往鄰近個人執業醫師診所之普羅大眾，卻產
生不必要限制，已實質影響人民就醫及生育之選擇、機會及 便利，亦就人民納稅之扣減額予以限制，侵害人民生存權、 財產權。
㈤系爭函釋違反行政自我拘束原則：被上訴人申報97年度所得 稅所列舉之醫療單據，多與98年度申報所具之醫療單據相同 。所得稅法第17條所規定之醫藥及生育費列舉扣除額，如為 國外醫療費用，該相關單據如何認定是否予以扣除，法固無 明文規定，惟被上訴人於過往向財政部臺北國稅局以相同列 舉方式申報均未受有補繳稅款之處分，非僅有原審法院所函 查之97年度，甚早於97年度之申報亦是如此，因可認財稅機 關過往對於被上訴人所提具之國外醫療單據應均可列舉扣除 ，即認定標準應屬回歸前揭規範即會計資料紀錄完備正確之 醫院，又鑒於對於國外會計資料審核規範缺乏，是以對於單 據認定便採以形式應載事項為據，此為財稅機關過去處理之 一貫方式，且為原告所信賴。然因被上訴人因戶籍遷徙之故 ，向上訴人為98年度稅務申報，上訴人卻一反常態，採以系 爭函釋，全然排除國外非法人醫療機構之單據，顯係以行政 命令任意取捨而有限制人民之權利、課予義務之嫌，當已違 反平等原則及行政自我拘束原則等語。並聲明求為判決原處 分、復查決定及訴願決定均撤銷。
三、上訴人則以：
㈠被上訴人98年度列報列舉扣除額48萬3,311元，其中醫藥及 生育費34萬1,507元，原查原以被上訴人檢附之國外醫療費 用證明未符合規定，應予剔除，惟漏未剔除仍予核認醫藥及 生育費34萬1,507元，被上訴人誤以為剔除申請復查，復查 決定予以追減醫藥及生育費34萬1,507元。查被上訴人檢附 之國外醫療費用收據並非由國外之公立醫院、財團法人組織 之醫院或公私立大學附設醫院所出具之證明，未符合首揭函 釋規定，原核定醫藥及生育費予以追減34萬1,507元，請續 予維持。至被上訴人主張上訴人100年12月27日北區國稅法 二字第1000027557號函（下稱100年12月27日函）說明二、 （三）所載：「醫藥費…台端檢附之醫藥費單據編號31、33 、34、40、42、43、44、47、48部分為保險公司開立之給付 證明」。顯然該函並未主張對其他申報醫藥費單據提出異議 ，亦即表示本人申報除上述編號外之其他醫藥費用單據均符 合規定乙節，查上訴人於100年12月27日函說明二、（三） 已載明：「如台端檢附其他編號之醫藥費單據為上開醫院所 開立，請併予敘明」。被上訴人主張顯係誤解，併予敘明。 ㈡綜上，復查決定重行核定列舉扣除額14萬1,804元（健保費 458,004元及保險費96,000元）及追認教育學費特別扣除額
25,000元，綜合所得淨額698萬6,003元較原核定綜合所得淨 額673萬3,408元為高，基於行政救濟不得為更不利於被上訴 人之核定，原核定綜合所得淨額673萬3,408元，請續予維持 等語。並聲明求為判決：駁回被上訴人之訴。
四、原判決係以：
㈠查上訴人就被上訴人98年度綜合所得稅，列舉扣除額部分僅 核定14萬1,804元（健保費458,004元及保險費96,000元）， 仍追減被上訴人所主張之醫藥及生育費34萬1,507元。雖認 定被上訴人綜合所得淨額為698萬6,003元（0000000－00000 0－000000－00000－000000－00000），較原核定綜合所得 淨額673萬3,408元為高，而基於行政救濟不得為更不利於被 上訴人之核定，固仍維持後者所得淨額之核定。惟被上訴人 所主張醫藥及生育費34萬15,07元，如列入列舉扣除額，其 98年度綜合所得淨額即為664萬4,496元（0000000－000000 －000000－00000－000000－00000－000000），較原核定綜 合所得淨額673萬34,08元為低，仍有訴之利益存在。從而本 件爭點在於：被上訴人所主張之列舉扣除額醫藥及生育費34 萬1,507元，究有無理由？
㈡系爭函釋就形式上別說並無（行為時）所得稅法第17條第1 項的具體授權（目的、內容及範圍），連一般概括授權均無 ，是形式上已違反法律保留原則。即令從寬解釋為財政部基 於主管機關職權所為的職權命令（只是如此解釋應置行政程 序法第174條之1的尊嚴於何地？），性質上亦屬行政程序法 第159條第2款的解釋性行政規則，自僅能就執行法律之細節 性、技術性次要事項為必要之規範，不能涉及租稅稅基之構 成要件，更不能逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租 稅義務。
㈢查系爭函釋作成於68年6月14日，乃我國未實施全民健保制 度年代，至97年配合全民健保已取代公、勞保的醫療保險部 分，（行為時）所得稅法第17條第1項第2款第2目之3規定修 正為全民健康保險特約醫療院、所。惟過去歷次修正均保留 有「經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院」。至原審法 院要求上訴人提出非全民健康保險特約醫療院、所，惟屬「 經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院」實例，卻未見提 出。以國人在國外就醫情形而言，實無排除國外醫療院、所 出具證明之理，充其量只是行政機關基於查證困難的想法而 排除，卻忽略納入國外醫療體系證明，當然也是保障國人健 康權必然之理。系爭函釋意旨卻忽略各國醫療制度與醫院組 織之不同，實則歐美各國之醫療組織未必以公立醫院為主， 尤其美國有諸多私人醫院，該國甚至醫療保險也係由私人開
辦，所謂大型醫院也未必以財團法人組織，或公私立大學所 附設，更遑論美國各州模式未必相同。依外交部駐舊金山辦 事處102年11月20日舊金字第10220001610號函（下稱舊金山 辦事處回函）（略以）：「加州醫師可以個人名義執業，法 令未規定醫師須受僱於財團法人組織，或必須依附於醫療機 構或診所名下，個人執業醫師亦直接對病患出具醫療單據及 收費」，即足證明。被上訴人也指出「分層分級之醫療體制 ，建立均衡之醫療金字塔結構，為美國醫療環境之習慣，亦 為我國近年來戮力之目的」（只要重視國人醫療資源合理平 等分配的先進國家，何者不是？），換言之，尤以在美國重 視「家庭醫師」制度的國家，當與我國相同，遇有就醫需求 ，多以私立家庭醫師為初步就診選擇，自不可能屬財團法人 或大學附設醫院之僱用醫師。系爭函釋形同強迫納稅義務人 於國外就醫選擇時，必須跳過家庭醫師，非得前往所謂公立 醫院、財團法人醫院或大學附設醫院不可。尤其對於國人不 得不至國外尋找罕見疾病或有較我國更精良醫學技術之醫師 ，此等往往才是沉重醫療負擔的病情者，反而因為系爭函釋 ，令人裹足不前，反置國人健康權於不顧的處境？使得國外 醫療，與國內醫療，在列舉扣除額的區別上，形成不合理的 差別待遇，不僅有違平等原則，也增加法律所無之租稅義務 。蓋解釋上，即使是國外的非「財團法人組織之醫院或公私 立大學附設醫院」，並非不能經由財政部認定是否屬會計紀 錄完備正確之醫院，而使其出具之證明得作為列舉扣除額依 據，即使查證成本必增加，惟基於國人健康權之保護，財政 部並非不能基於比例原則之考量，於個案中視列舉扣除額之 多寡，裁量是否放寬認定，甚或可以法律明定國外醫療費用 證明之特定上限，以期防免列舉扣除額之泛濫。 ㈣實則，（行為時）所得稅法第17條第1項第2款第2目之3，曾 經司法院釋字第701號解釋宣告，限定身心失能無力自理生 活須長期照護者的醫藥費，亦僅能以該條所定醫療院、所始 得列舉扣除，違反平等原則，侵害人民基於憲法第15條保障 之生存權。大法官固然肯認「以上開醫療院所作為得否申報 醫藥費列舉扣除額之分類標準，旨在避免浮濫或淪為規避稅 負之工具；抑且，因全體納稅義務人之醫藥費支出，數量眾 多龐雜，而稅捐稽徵機關人力有限，逐一查證不易……」。 惟該釋字亦指出憲法第15條規定，人民之生存權應予保障。 又憲法第155條規定，人民之老弱殘廢，無力生活，及受非 常災害者，國家應予適當之扶助與救濟。國家所採取保障人 民生存與生活之扶助措施原有多端，租稅優惠亦屬其中之一 環。依系爭規定，納稅義務人就受長期照護者所支付之醫藥
費，一律以付與上開醫療院所為限，始得列舉扣除，而對因 受國家醫療資源分配使用及上開醫療院所分布情形之侷限， 而至上開醫療院所以外之其他合法醫療院所就醫所支付之醫 藥費，卻無法列舉扣除，將影響受長期照護者生存權受憲法 平等保障之意旨。故系爭規定所形成之差別待遇是否違反平 等原則，應受較為嚴格之審查，除其目的須係合憲外，所採 差別待遇與目的之達成間亦須有實質關聯，始與憲法平等原 則之意旨相符。從而，大法官認為受長期照護者因醫療所生 之費用，其性質屬維持生存所必需之支出，於計算應稅所得 淨額時應予以扣除，不應因其醫療費用付與上開醫療院所以 外之其他合法醫療院所而有所差異。況是否屬醫藥費支出， 稅捐稽徵機關仍可基於職權予以審核，以免規避稅負，不致 增加過多行政稽徵成本。故（行為時）所得稅法第17條第1 項第2款第2目之3規定所為之差別待遇對避免浮濫或淪為規 避稅負達成之效果尚非顯著，卻對受長期照護者之生存權形 成重大不利之影響，難謂合於憲法保障受長期照護者生存權 之意旨。是就受長期照護者之醫藥費，以付與上開醫療院所 為限始得列舉扣除，而對於付與其他合法醫療院所之醫藥費 不得列舉扣除，其差別待遇之手段與目的之達成間欠缺實質 關聯，與憲法第七條平等原則之意旨不符，在此範圍內，應 不予適用（參見司法院釋字第701號解釋理由書）。同理， 本案屬國外醫療者，因醫療所生之費用，其性質屬維持生存 所必需之支出，於計算應稅所得淨額時應予以扣除，不應因 其醫療費用付與為系爭函釋所排除法定醫療院、所以外之其 他合法國外醫療院所，而有所差異。況正如大法官一再強調 者，是否屬醫藥費支出，稅捐稽徵機關仍可基於職權予以審 核，以免規避稅負，不致增加過多行政稽徵成本。此輔駐舊 金山辦事處回函（原審卷第51頁）可證。只是基於職權應調 查審核此等單據真實性者，應係主張應減除的上訴人，並非 本院，更非已盡其協力義務之被上訴人。是系爭函釋對於國 外就醫者，造成不合理的差別待遇，違反平等原則，應屬無 效。
㈤我國憲法第15條的生存權保障，解釋上即包括健康權，不僅 是經濟、社會與文化權利國際公約對健康權之宣示及其所界 定的內涵，已經成為國際公認之普世價值。更是因為我國已 經由「公民與政治權利國際公約及經濟社會文化權利國際公 約施行法」（下稱兩公約施行法）引入上述公約，具有國內 法律之效力（第2條參見）。兩公約施行法第4條、第8條規 定足見兩公約具有「人權基本法」之性質，足以拘束所有國 家行為，自包括原審法院及上訴人在內，如有與兩公約所宣
示之人權保障牴觸或不符者，尤其僅屬行政規則或職權命令 層次的法規範，原審法院並非不得援引保障兩公約人權之意 旨，宣告其無效。實則，醫藥費的支出，有時極為長期且金 額龐大，特別是家有重症患病者，如納稅義務人無法就其為 受扶養人所支出，但不合於系爭函釋所定的龐大醫藥費或其 他維持生命與健康必要的費用，申報為列舉扣除，甚有可能 嚴重影響為受扶養人負擔龐大醫藥費的意願。正如羅昌發大 法官所言：國家對於維持人民最高健康標準的義務，雖無法 均立即實現，但最少有若干核心義務應立即實現；包括國家 的「保護」義務，以確保平等接近利用由醫療機構或維持生 命與健康之服務者所提供的醫療以及健康有關的服務；確保 人民享有不歧視待遇等。所得稅法有關醫藥費扣除額之規定 ，有助於人民減輕人民就醫之負擔；本有利於維護人民健康 權。然其就受扶養人於「所列醫療院所」以外之其他醫療機 構就醫之支出，或就其他維持生命或健康之類似支出（例如 在非公立且未與全民健康保險具有特約關係之護理機構所支 出之費用），無法納入列舉扣除；使目的相同、性質類似的 支出，卻在稅法上形成得否扣除之不同結果。此將實質影響 納稅義務人為受扶養人支出醫藥費或其他類似性質費用之意 願。其效果，將形成對人民所提供醫療照顧條件之差別待遇 ，自減損人民在憲法上享有不受歧視醫療照顧條件的健康權 （參見羅昌發司法院釋字第701號解釋協同意見書）。系爭 函釋作成於現行法律修正之前，並於法律之外，創設歧視國 外就醫者健康權的結果，系爭函釋已不合時宜，牴觸經濟社 會文化權利國際公約第12條及第14號一般性意見之意旨而無 效。
㈥綜上所述，系爭函釋排除國人在美國加州地區，就個人執業 醫師就醫的醫療花費支出，做為法定列舉扣除額之可能性， 已有違依法課稅原則，逾越法律解釋之範圍，增加法律所無 之租稅義務；並對於國外就醫者造成不合理的差別待遇及歧 視，違反平等原則，侵害人民應受憲法及經濟社會文化權利 國際公約所保障之生存權與健康權，應屬無效，既為無效之 函釋，且違法侵害人民基本權，基於司法院釋字第38號、第 137號、第216號等解釋，本院自不受系爭函釋之拘束。更遑 論原審法院查詢被上訴人97年度的申報綜合所得稅資料，同 有與系爭98年度類同之國外醫療單據，被告機關均允許為列 舉扣除額，與本案相較的不合理差別待遇之違法。上訴人應 基於職權予以審核此等單據之真實性及必要性，而非援用無 效的系爭函釋，反一律排除被上訴人提出的系爭單據，以免 除職權調查，核實課稅之法定義務。原處分既有如上違法情
事，訴願決定不查而加以維持，均有未合。是被上訴人主張 為有理由，訴願決定、原處分（含復查決定），應予撤銷。五、上訴人上訴意旨略以：
㈠由（行為時）所得稅法第17條第1項第2款第2目之3規定可知 ，為兼顧稅捐量能負擔原則與稽徵經濟原則之調和，立法者 授權財政部認定何謂會計紀錄完備正確之醫院，主要考量無 非在於只有稽徵機關最能掌握如何規劃稽徵程序和方法的細 節，才可達到適宜的稽徵成本效益，可參司法院釋字第705 號解釋大法官蘇永欽不同意見書。
㈡如系爭函釋規定已超出執行（行為時）所得稅法第17條第1 項第2款第2目之3的細節性或技術性事項的推論可以成立， 則在沒有法律直接規定或授權以命令補充規定的情形下，稽 徵機關對於基層執法稅務人員如何認定醫療院、所是否屬會 計紀錄完備正確，只能聽由各稅務人員自行就個案醫療院所 進行認定，可能造成條件類似的醫療院、所會有不同的認定 而明顯違反租稅公平，且可能造成不同稅務人員有不同的認 定標準，而產生鉅大稽徵成本（人力、時間、資訊蒐集等） ，無疑違反了稽徵效率的基本要求。
㈢按醫療費用扣除額在計算納稅義務人應納稅額時，列為計算 所得之減項，依據證據法則，自證據掌控及利益歸屬觀點言 之，應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任，又有關課稅要 件事實多發生於納稅義務人所得支配的範圍，稅捐稽徵機關 掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人 申報協力義務，有司法院釋字第537號解釋可參。本件系爭 單據係取自國外醫療院、所，相對於國內醫療院、所，稽徵 機關查證相對困難，故納稅義務人就國內、國外醫療院、所 單據理應負予不同之協力義務，始為合理。就國內醫療單據 而言，納稅義務人出示單據可謂已盡其協力義務。惟就國外 單據而言，尚須輔以其他事證加強佐證醫療單據之真實性及 合理性，始可謂盡其協力義務。
㈣系爭函釋不可狹義解釋為係限制納稅義務人取具系爭函釋規 定之醫療院、所憑證，始准列舉扣除，系爭函釋真意應為其 列舉之醫療院所因非屬營利性質，公信力較高，基於稽徵成 本考量，推定醫療單據屬實。綜上所述，系爭函釋屬執行法 律之細節性、技術性次要事項之解釋性行政規則，未逾越法 律解釋之範圍，且無增加法律所無之租稅義務。又系爭函釋 係考量到國內、國外醫療院所單據理應負予不同之協力義務 ，兼顧稅捐量能負擔原則與稽徵經濟原則之調和，因而負予 納稅義務人不同之協力義務。原判決指摘系爭函釋違背平等 原則、侵害健康權，顯有可議；又原判決認為被上訴人之協
力義務僅止於出示國外單據，亦非可採，原判決顯有違誤等 語。並聲明求為判決：（一）原判決廢棄，被上訴人在第一 審之訴駁回。（二）上訴費用及第一審訴訟費用均由被上訴 人負擔。
六、本院查：
㈠按「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」行政訴 訟法第243條第1項定有明文。又我國行政訴訟係採取職權調 查原則(行政訴訟法第125條第1項及第133條規定參照)，其 具體內涵包括事實審法院有促使案件成熟，亦即使案件達於 可為實體裁判程度之義務，以確定行政處分之合法性及確保 向行政法院尋求權利保護者能得到有效之權利保護。在撤銷 訴訟，事實審法院原則上應依職權(包含行使闡明權促使兩 造當事人主張事實及提出證據)查明為裁判基礎之事實關係 ，以作成實體裁判，不得不確定事實，僅指出行政機關調查 事實有如何缺失，而撤銷行政處分，要求行政機關自行查明 事實。
㈡次按「按前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免 稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、…… 。二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額 擇一減除外，並減除特別扣除額：……（二）列舉扣除額.. ....3.醫藥及生育費：納稅義務人、配偶或受扶養親屬之醫 藥費及生育費，以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院 、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。 但受有保險給付部分，不得扣除。」、「本法第17條第1項 第2款第2目之3規定醫藥及生育費之扣除，應檢附醫療院、 所開具之單據。......」分別為（行為時）所得稅法第17條 第1項第2款第2目之3前段及同法施行細則第24條之1所明定 。
㈢經查：原判決以系爭函釋排除國人在美國加州地區，就個人 執業醫師就醫的醫療花費支出，做為法定列舉扣除額之可能 性，已有違依法課稅原則，逾越法律解釋之範圍，增加法律 所無之租稅義務；並對於國外就醫者造成不合理的差別待遇 及歧視，違反平等原則，侵害人民應受憲法及經濟社會文化 權利國際公約所保障之生存權與健康權，應屬無效，既為無 效之函釋，且違法侵害人民基本權，法院自不受系爭函釋之 拘束；更遑論被上訴人97年度申報綜合所得稅資料，同有與 系爭98年度類同之國外醫療單據，被告機關均允許為列舉扣 除額，而本案卻否准其列舉扣除，容有不合理差別待遇之違 法；上訴人應基於職權審核被上訴人提出系爭單據之真實性 及必要性，而非援用無效之系爭函釋，一律逕予排除，而免
除職權調查與核實課稅之法定義務等由；判決撤銷訴願決定 及原處分（含復查決定），固非無見。
㈣惟按綜合所得稅之課徵，除考慮個人之各種所得以衡量其納 稅能力外，更以不同之免稅額及扣除額項目之減除，以使相 同所得之人，因其個人負擔之不同，而負不同之所得稅，俾 使綜合所得稅之公平性更能充分發揮，以符合量能課稅原則 。所得稅法第17條第1項第2款第2目之3所定「醫藥費」列舉 扣除額之立法意旨，係針對身體病痛接受治療而支付之醫療 費用，因屬生活中之必要支出，故於計算所得淨額時予以扣 除，且因個人醫藥費支出，查證不易，為避免稅法過於複雜 化或實際上無法執行，並對於大量案件之課稅加以簡化，減 輕稽徵負擔，基於稽徵經濟原則，使稅捐稽徵機關正確把握 醫療費用支出，不致浮濫，爰規定以該等醫藥費用係支付予 「公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認 定其會計紀錄完備正確之醫院者為限」，始得將醫藥費列為 扣除額。而現今國際交通發達，國人在國外旅遊、經商等往 來頻繁，可能在國外因傷病就醫或因傷病須前往國外醫院治 療而支付醫藥費，亦屬生活上之必要支出，故系爭函釋略以 ：「納稅義務人或其同居受扶養親屬，因病在國外就醫，其 付與國外醫院之醫藥費，可憑國外公立醫院，以及國外財團 法人組織之醫院或公私立大學附設醫院出具之證明，自其當 年度綜合所得總額中列舉扣除；其往返交通費、旅費非屬所 得稅法第17條所稱『醫藥費』之範圍，不得於綜合所得總額 中扣除。」符合前揭法條規範意旨與稽徵經濟原則，稅捐稽 徵機關辦理相關案件時，自得予援用（最高行政法院97年度 判字第193號判決亦採相同見解）。
㈤復按司法院釋字第701號解釋固揭示：「中華民國94年12月 28日修正公布之所得稅法第17條第1項第2款第2目之3前段規 定：『……（二）列舉扣除額：……3.醫藥……費：納稅義 務人及其配偶或受扶養親屬之醫藥費……，以付與公立醫院 、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經 財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限』（上開規定 之『公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所』， 於97年12月26日經修正公布為『全民健康保險特約醫療院、 所』，規定意旨相同），就身心失能無力自理生活而須長期 照護者（如失智症、植物人、極重度慢性精神病、因中風或 其他重症長期臥病在床等）之醫藥費，亦以付與上開規定之 醫療院所為限始得列舉扣除，而對於付與其他合法醫療院所 之醫藥費不得列舉扣除，與憲法第7 條平等原則之意旨不符 ，在此範圍內，系爭規定應不予適用。」上揭解釋係就「身
心失能無力自理生活而須長期照護者（如失智症、植物人、 極重度慢性精神病、因中風或其他重症長期臥病在床等）」 之醫藥費支出為解釋對象，且觀其解釋理由書，亦同時闡明 「系爭規定以上開醫療院所作為得否申報醫藥費列舉扣除額 之分類標準，旨在避免浮濫或淪為規避稅負之工具；抑且， 因全體納稅義務人之醫藥費支出，數量眾多龐雜，而稅捐稽 徵機關人力有限，逐一查證不易，為使稅捐稽徵機關正確掌 握醫藥費用支出，考量上開醫療院所健全會計制度具有公信 力，有利稅捐稽徵機關之查核，而就醫藥費申報列舉扣除額 須以付與上開醫療院所者為限始准予減除」之旨；是尚難謂 對於「身心失能無力自理生活而須長期照護者」以外之其他 在國外就醫之醫藥費支出亦有該解釋文之適用。原判決以系 爭函釋係無效之函釋，逕予拒絕適用，並認在國外就醫，付 與「國外公立醫院，國外財團法人組織之醫院或公私立大學 附設醫院」以外之其他醫療機構或個人執業醫師所出具之證 明，亦得執為法定列舉扣除額（醫藥費支出）之證明，適用 法規容有違誤。又上訴人提出用以證明在國外就醫支出之系 爭醫療費用單據，是否符合系爭函釋所指「國外公立醫院， 國外財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院」出具之醫 療費用單據；原審係事實審法院，依上說明，自應依職權（ 包含行使闡明權促使兩造當事人主張事實及提出證據）查明 為裁判基礎之事實關係，以作成實體裁判，而不得不確定事 實，僅指出行政機關調查事實有如何缺失，而撤銷行政處分 ，要求行政機關自行查明事實。另參以各年度所得稅之核課 ，均係各自獨立之稅捐核課處分，且平等原則要求行政機關 對於事物本質上相同的事件作相同的處理，而形成行政自我 拘束；惟平等原則係指合法之平等，並不包含違法之平等。 故行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束之前提要件，平 等原則並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權（最 高行政法院著有92年度判字第275號判決、93年判字第1392 號判例意旨參照）。是原判決另以被上訴人97年度申報綜合 所得稅資料，同有與系爭98年度類同之國外醫療單據，被告 機關均允許為列舉扣除額，而本案卻否准其列舉扣除，容有 不合理差別待遇之違法之論述，亦有未洽。
七、綜上所述，原判決有上述適用法規未當及應依職權調查而未 調查之違背法令情事，上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄 ，為有理由。又本件事實尚有未明，而有由原審法院再為調 查之必要，爰將原判決廢棄，發回原審法院詳為調查審認， 更為適法之裁判。
八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236條之2第
3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中 華 民 國 104 年 6 月 16 日 臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹 瑞 卿
法 官 張 國 勳
法 官 許 瑞 助
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 104 年 6 月 16 日 書記官 黃 貫 齊