最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第335號
再 審原 告 邑霖行
代 表 人 黃婷涓
訴訟代理人 黃相博 律師
再 審被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 阮清華
上列當事人間營業稅事件，再審原告對於中華民國104年1月22日
本院104年度判字第38號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、緣再審原告為兼營應稅及免稅貨物之營業人，於民國97年3 月至98年12月間銷售免稅貨物，銷售額計新臺幣（下同）19 ,816,098元，誤開立為應稅統一發票，並申報為應稅銷售額 ，致未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，按當期或當年 度不得扣抵比例調整計算應納營業稅額，致虛報進項稅額， 經再審被告查獲，初查以系爭期間進口免稅貨物由海關代徵 之營業稅額申報扣抵銷項稅額部分，核定為漏稅額，除補徵 營業稅額990,774元，並按所漏稅額990,774元處0.5倍之罰 鍰計495,387元。再審原告不服，申請復查，再審被告作成1 02年11月4日中區國稅法一字第1020015145號復查決定（下 稱原處分）以再審原告系爭期間進口免稅貨物由海關代徵之 營業稅額990,774元申報扣抵銷項稅額，核定再審原告虛報 進項稅額990,774元。惟本件依兼營營業人營業稅額計算辦 法規定，應依再審原告當期或當年度不得扣抵比例計算調整 ，就其已多扣抵之進項稅額補徵營業稅額，經重行核算再審 原告虛報進項稅額957,029元，原核定補徵營業稅額990,774 元應予追減33,745元，變更核定957,029元。另追減罰鍰金 額16,873元而變更核定為478,514元。再審原告仍表不服， 提起訴願，經遭決定駁回後，循序提起行政訴訟，經臺中高 等行政法院（下稱原審法院）103年度訴字第208號判決（下 稱原判決）駁回，提起上訴，經本院104年度判字第38號判 決（下稱原確定判決）駁回確定在案，再審原告嗣以原確定 判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定事由提起本件再 審之訴。
二、再審原告起訴主張略以：
(一)關於漏稅額之計算，依據加值型及非加值型營業稅法（下稱 營業稅法）第51條、營業稅法施行細則第52條第2項第2款規
定及司法院釋字第660號解釋許玉秀大法官不同意見書，應 先計算納稅義務人之「應納稅額」後，再比較納稅義務人「 實際已繳納稅額」是否少於「應納稅額」，如有，始能以漏 未繳納之稅款認定漏稅額。又營業稅法施行細則第52條第2 項第2款修正為現行之「…因虛報進項稅額為實際逃漏之稅 款為漏稅額。」亦表彰「漏稅額」之認定計算應以「實際逃 漏之稅款」為據，不得再以「虛報進項稅額」認定。是以， 財政部101年1月17日臺財稅字第10000476150號函令（下稱 財政部101年1月17日令）關於「就其多扣抵之進項稅額，補 徵營業稅」及未顧及銷項稅額，均與營業稅法施行細則第52 條第2項第2款及營業稅制度悖離，原判決認財政部101年1月 17日令未增加法律所無之限制且未違反租稅法定主義，顯有 違誤。況且再審原告銷售之貨物，依營業稅法第8條屬免徵 營業稅貨物，國家對於再審原告誤免稅為應稅而銷售之貨物 ，事實上並無稅捐債權，故再審原告因誤免稅為應稅而依營 業稅法第15條向再審被告申報繳納之營業稅，國家應無收取 營業稅收之正當性。據此，原確定判決對於「漏稅額」之計 算適用法規顯有錯誤，應依兼營營業人營業稅額計算辦法第 4條規定，先計算正確之應納稅額，再與原已申報繳納之營 業稅額比較差額以認定漏稅額之有無，卻未為之；卻錯誤適 用兼營營業人營業稅額計算辦法第7條及財政部101年1月17 日令規定，逕以再審原告「多扣抵之進項稅額」，認定為應 補繳營業稅額（即漏稅額）並據以處漏稅罰，但卻忽略再審 原告同時有「多繳納之銷項稅額」，顯不符合營業稅法制度 ，且有消極不適用法規及對不應適用法規誤為適用之違誤。(二)再審原告雖有誤免稅貨物為應稅而依應稅貨物申報之事，然 而銷項稅額部分並非依「銷售免稅貨物」辦理，亦即再審原 告當期所申報之免稅貨物銷項稅額非為零，而係將免稅貨物 銷售額併入應稅貨物銷售額一同計算並申報銷項稅額，而此 與原確定判決所為之假設不同，自無從與專營銷售免稅貨物 者相為比較進而論再審原告之主張有顯失公平的情況。反而 因再審原告錯誤申報，使系爭免稅貨物事實上依應稅貨物方 式申報繳納營業稅。故再審原告無應補徵營業稅額，原確定 判決僅以多扣抵之進項稅額為判斷準據，顯與本案事實基礎 不符，已違反論理法則及行政法院應依職權調查有利不利事 實之違誤。
(三)關於本件漏稅罰之主觀要件方面，再審原告於本案事實發生 期間（97年3月至98年12月間）因不諳營業稅法第8條第2項 規定，誤認系爭貨物為應稅貨物，未依兼營營業人營業稅額 計算辦法相關規定申報納稅，然而再審原告就銷售貨物（含
原屬國內銷售免稅貨物）之銷售額、進、銷項稅額等，皆據 實填載，無蓄意隱匿營業稅課稅資料，且再審原告均按期填 具申報書並繳納營業稅而未曾拖欠國家稅收，故營業稅上毫 無逃漏稅捐之意圖。惟原判決竟謂再審原告未向財政部申請 放棄適用免稅規定，即將銷售免稅貨物申報為應稅貨物，迄 被查獲時仍未依財政部99年4月6日臺財稅字第09900067190 號函（下稱財政部99年4月6日函）選擇申請核准放棄適用免 稅規定，且未依規定按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項 稅額之比例計算調整營業稅額等情，難謂無過失云云，實屬 對於違反漏稅行為罰之論述，然依司法院釋字第337號解釋 可知，行為罰、漏稅罰係屬二事，自不應以行為義務過失逕 為逃漏稅捐主觀意圖之認定；況依稅捐稽徵法第41條規定亦 見漏稅罰應以故意為要件。是以，原確定判決就課處漏稅罰 部分，與上開司法院釋字第337號解釋意旨、營業稅漏稅罰 相關規定相抵觸，顯有適用法規錯誤及論理瑕疵之違誤。尚 且，依財政部臺北國稅局103年7月15日財北國稅審四字第10 30031694號函（下稱財政部臺北國稅局103年7月15日函）， 有關銷售免稅貨物或勞務之營業人應開立免稅發票而誤開立 為應稅發票，有無營業稅法第51條漏稅處罰之疑義，即表明 有關銷售免稅貨物或勞務之營業人如有應開立免稅發票，而 誤開立為應稅發票之情形，並非定以營業稅法第51條第1項 規定裁處，尚須視是否該當營業稅法第51條漏稅罰之要件而 為判斷。
(四)本案歷經復查、訴願、原判決及原確定判決，均未於正確適 用營業稅法及兼營營業人營業稅額計算辦法，依法認定再審 原告究竟有無短漏報繳營業稅額，再以再審原告多申報扣抵 之進項稅額認定所漏稅額，法律適用上有巨大歧異，且判決 結果影響再審原告營業權、生存權重大，爰依行政訴訟法第 253條第1項及第277條第2項規定，准予再審原告言詞辯論陳 述辯明等語，求為廢棄廢棄原確定判決及原判決不利於再審 原告之部分；訴願決定及復查決定（含原處分）均撤銷。三、再審被告則以：
(一)補徵營業稅額：
1、參照司法院法院釋字第287號及第397號解釋可知，財政部10 1年1月17日令係財政部主管機關本於法定職權，就行政法規 所為之釋示，並無增加法律所無之限制，未違反營業稅法立 法意旨及租稅法定主義。且「兼營營業人營業稅額計算辦法 」係基於營業稅法第19條第3項具體明確授權，未逾越授權 目的範圍，與租稅法律主義無牴觸，再審原告既為兼營營業 人，自有上開函令及辦法之適用。故再審被告查獲再審原告
兼營應稅及免稅之貨物之違章事實，依財政部101年1月17日 令將系爭銷售額19,816,098元列入免稅銷售額，並依營業稅 法第19條第3項、兼營營業人營業稅額計算辦法第4條及第7 條規定，按其當期或當年度不得扣抵比例計算調整稅額，就 其已多扣抵之進項稅額，核定補徵營業稅額957,029元，並 無不合。再審原告指摘原確定判決適用法規錯誤，自無足採 。
2、關於我國加值型營業稅，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」 減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之 營業稅額，亦即由營業人將該稅額轉嫁在消費者之價格方面 ，於銷貨時回收，名義上納稅義務人為銷售貨物或勞務之營 業人（營業稅法第2條第1款），而實質稅捐負擔人則為向其 購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人或消費者）。又 我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以 課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納 稅義務人，均應依法申報繳納營業稅。而國庫財政上之收支 情形，或加值型營業稅事實上可能發生之追補效果，均不能 改變法律明定之租稅主體及納稅義務。是以，法定納稅義務 人是否履行其納稅義務，有無發生短漏報之違章情事，仍應 就各銷售階段營業人之銷售行為為法律上之評價，始符合租 稅法律主義及加值型營業稅制之本旨。再審原告主張其將免 稅貨物申報為應稅銷售額，致有多申報及繳納系爭免稅貨物 銷項稅額，與我國營業稅制立法規範意旨不符，自不足採。(二)罰鍰：
1、本件再審原告為兼營營業人，於首揭期間將銷售免稅貨物申 報為應稅貨物銷售額計19,816,098元，且未依兼營營業人營 業稅額計算辦法，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅 額之比例計算調整營業稅額，致虛報進項957,029元，違章 事證明確，其違反行政法上義務行為之事實，不符合行政罰 法第7條第1項規定不予處罰要件。再審被告參據稅務違章案 件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第5款規 定，按核定依漏稅額957,029元處0.5倍罰鍰，業已考量違章 程度之適切裁罰，亦與司法院釋字第337號解釋及營業稅法 施行細則第52條第2項規定無違。
2、至再審原告提財政部臺北國稅局103年7月15日函，經查財政 部臺北國稅局函復德興聯合會計事務所所詢關於財政部101 年1月17日令有無適用營業稅法第51條漏稅處罰疑義，係就 所詢個案情形予以說明，尚無法適用於其他案件，再審原告 據此主張本件是否該當營業稅法第51條漏稅罰之要件，顯有 誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。
之訴。
四、本院查：
(一)按確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定「適用 法規顯有錯誤者」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適 用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於 法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判 例顯然違反者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之 縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，有 本院97年判字第360號及62年判字第610號判例可參。又確定 判決之消極不適用法規，須顯然影響裁判者，始構成所謂「 適用法規顯有錯誤」之再審事由，亦經司法院釋字第177號 解釋在案。另判決理由不備核屬判決確定前得據以提起上訴 之理由，尚與所謂適用法規顯有錯誤有間，自不得據之提起 再審之訴。
(二)茲就再審原告主張之爭點事項，分別論斷如下：甲、補徵營業稅額部分：
⒈按兼營營業人營業稅額計算辦法係依營業稅法第19條第3項 明確授權所訂定，並未逾越授權目的範圍，與租稅法律主義 並無牴觸，而財政部101年1月17日令：「銷售免稅貨物或勞 務之營業人，未依加值型及非加值型營業稅法第8條第2項規 定申請核准放棄適用免稅，而開立應稅統一發票交付買受人 ，買賣雙方並據以申報營業稅，如買受人取具符合同法第33 條規定之合法進項憑證且無同法第19條規定不可扣抵之情形 ，則買受人已持該進項憑證申報扣抵之進項稅額，免予補徵 ；至銷貨人銷售免稅貨物或勞務應開立免稅統一發票，而誤 開立應稅統一發票，該銷售額應列入免稅銷售額，於年終計 算調整當年度不得扣抵比例，就其已多扣抵之進項稅額，補 繳營業稅。」係主管機關本於職權所作成之解釋性行政規則 ，未增加法律所無之限制，且未違反營業稅法立法意旨及租 稅法定主義，倘依再審原告所訴將免稅銷售額申報為應稅銷 售額，並已繳納營業稅，即無逃漏稅等情，將造成免稅貨物 銷售額免予列入計算依法不得扣抵比例，則此項與免稅貨物 有關之各項費用之進項稅額勢將發生全數扣抵之情形，導致 其所銷售之免稅貨物形同適用零稅率，相對於專營銷售免稅 貨物者，其進項稅額完全不能扣抵之情形，顯失公平，且將 誘使專營銷售免稅貨物者藉銷售少數應稅貨物或勞務而成為 兼營銷售免稅貨物之營業人，進而悉數扣抵其進項稅額，規 避稅負，自非合理等情，業經原確定判決論述甚明，並敘明 不採再審原告主張之理由。再審原告援引司法院釋字第660 號解釋許玉秀大法官不同意見書，主張原確定判決對於「漏
稅額」之計算適用法規顯有錯誤，忽略再審原告同時有「多 繳納之銷項稅額」云云，核屬其主觀之歧異見解，且大法官 不同意見書，並非解釋文，並無任何法律上拘束力，依上述 規定及說明，尚與所謂適用法規顯有錯誤之再審事由有間。 ⒉次按現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以 課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納 稅義務人，均應依法申報繳納營業稅。至於財政上之收支情 形，或加值型營業稅事實上可能發生之追補效果，均不能改 變法律明定之租稅主體及納稅義務。是以，法定納稅義務人 是否履行其納稅義務，有無發生短漏報之違章情事，仍應就 各銷售階段營業人之銷售行為為法律上之評價，始符合租稅 法律主義及加值型營業稅制之本旨。而營業稅法第8條第1項 第19款、第2項前段及第19條第2項、第3項規定之立法理由 ，乃因營業稅法第8條第1項所規定之免稅，旨在免除營業人 之納稅義務，或減輕該等貨物或勞務買受人之稅負，但並不 將該等貨物或勞務於產銷過程中已課徵之營業稅退還，與零 稅率之性質有所不同，故於第19條第2項明定以前階段已納 之營業稅不能退還，並以第3項授權財政部訂定其進項稅額 不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，此乃稅法上之強制規 定，納稅義務人於銷售營業稅法第8條第1項第19款所規定之 免稅貨物時，不得將以前階段已納之營業稅申報退還及其進 項稅額應按不得扣抵銷項稅額之比例計算，若違反上開強制 規定，即應依法就已扣抵之進項稅額予以補徵，亦經原確定 判決論述明確，且對上訴意旨之主張與前揭規定不符，敘明 其主張無據，不予採取之理由。再審原告主張其將免稅貨物 申報為應稅銷售額，致有多申報及繳納系爭免稅貨物銷項稅 額，顯與前揭營業稅制立法規範意旨不符，經核亦屬其主觀 之歧異見解，核與所謂適用法規顯有錯誤之再審事由不符。乙、罰鍰部分：
⒈按再審原告為兼營營業人，將銷售免稅貨物申報為應稅貨物 銷售額，且未依兼營營業人營業稅額計算辦法，按當期或當 年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整營業稅額， 致虛報進項，違章事證明確，而再審原告對於營業稅法第8 條第2項規定及財政部99年4月6日函是否申請放棄適用免稅 等規定，原應注意而未注意，迄被查獲時仍未依上開函示選 擇申請核准放棄適用免稅規定，復將銷售免稅貨物之銷售額 開立應稅統一發票，並申報為應稅銷售額，致虛報進項稅額 ，實難諉過失之責，業據原確定判決於理由內論述甚詳。且 亦詳述上訴意旨主張如何不採之理由。再審原告主張原確定 判決上開論述，依司法院釋字第337號解釋意旨，不應以行
為義務過失逕為逃漏稅捐主觀意圖之認定；況依稅捐稽徵法 第41條規定亦見漏稅罰應以故意為要件云云，但查司法院釋 字第337號解釋之解釋文為「營業稅法第51條第5款規定，納 稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納 稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追 繳稅款及處罰。」而本件再審原告銷售免稅貨物，誤開立統 一發票，並申報為應稅銷售額，致未依兼營營業人營業稅額 計算辦法規定，按當期或當年度不得扣抵比例調整計算應納 營業稅額，致虛報進項稅額之事實明確，再審被告依營業稅 法第51條第1項第5款規定，按其所漏稅額處0.5倍罰鍰，核 與上揭司法院釋字第337號解釋並無扞格之處，另查稅捐稽 徵法第41條係刑罰相關規定，亦與本件無關，再審原告本項 主張，與適用法規顯有錯誤要件不合，要無可採。 ⒉再審原告所提財政部臺北國稅局103年7月15日函，經查係財 政部臺北國稅局函復德興聯合會計事務所所詢關於財政部10 1年1月17日令有無適用營業稅法第51條漏稅處罰疑義，係就 所詢個案情形予以說明，核與本件無關，且此項於原審始提 出之主張，亦與原確定判決適用法規顯有錯誤之再審要件無 涉，殊不足採。
丙、再審原告向本院聲請行言詞辯論乙節，查本件為再審案件， 本院審酌全卷資料、再審起訴意旨及再審原告所提證據資料 ，已足以判斷本件再審之訴有無理由，尚無法律關係複雜或 法律見解歧異之情形，核無行言詞辯論之必要，併此敘明。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條 第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 6 月 18 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠
法官 沈 應 南
法官 楊 得 君
法官 闕 銘 富
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 6 月 18 日 書記官 邱 彰 德