綜合所得稅
最高行政法院(行政),判字,104年度,322號
TPAA,104,判,322,20150612,1

最　高　行　政　法　院　判　決
104年度判字第322號
上 訴 人　黃常青
訴訟代理人　黃鴻隆　會計師
王健安　律師
被 上訴 人　財政部中區國稅局
代　表　人　阮清華
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年3月11
日臺中高等行政法院102年度訴字第410號判決，提起上訴，本院
判決如下：
　　主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
　　理 由
一、緣上訴人係安普新股份有限公司（設：臺中市○○區○○路 ○段○○號10樓，為依中華民國公司法規定設立登記成立之 公司，下稱安普新公司）之股東及負責人，經被上訴人查獲 該公司於香港及英屬維京群島分別設立益卓有限公司（即 MODERN PIONEER LIMITED，下稱香港益卓公司）及MODERN PIONEER INTERNATIONAL LIMITED（下稱BVI公司）等紙上公 司，藉以分散減少安普新公司營業收入，逃漏公司營利事業 所得稅，並將該公司分散收入產生之實際盈餘於民國95年11 月29日按持股比例分配予股東等情事，經通報被上訴人所屬 民權稽徵所核定上訴人95年度之「營利所得」新臺幣（下同 ）142,777,632元，併同其他短漏報配偶營利所得25,999元 （應稅免罰所得），核定綜合所得總額143,830,159元，補 徵應納稅額56,343,554元，並經被上訴人裁處罰鍰 28,166,242元。上訴人不服，就取自安普新公司之營利所得 及罰鍰申請復查未獲變更，提起訴願遞遭決定駁回，遂提起 行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。二、上訴人起訴主張：㈠營利所得部分：⒈被上訴人主張香港益 卓公司係為分散安普新公司所得而「虛設」之根據，無非係 以安普新公司與香港益卓公司有股東共通、高層管理人員共 通，或稱安普新公司得控制香港益卓公司之人事、業務等， 均與營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第3條所稱 情形相符，故安普新公司與香港益卓公司應符合所得稅法上 所稱「關係企業」，如有涉及收益歸屬等不合常規安排，自 應適用所得稅法第43條之1規定，報請財政部核准後，始能 予以調整，則原處分課稅要件成立前提顯有違法，本件綜合 所得稅之課徵，自非適法。⒉安普新公司設立時間晚於香港



益卓公司，又香港益卓公司早於96年間結束營業，並依香港 法令申請於97年3月20日完成撤銷登記，且香港益卓公司係 由上訴人與數位股東一同創立，目的係為遵循在大陸地區從 事投資或技術合作許可辦法之規範，赴大陸進行來料加工之 投資行為，不但其設立與安普新公司無涉，更顯非「濫用法 律形式之非常規交易行為」，亦與租稅規避之要件不符，惟 被上訴人未能證明安普新公司涉有租稅規避行為，且其所提 證據亦經證人證明，僅係為回臺上市所為之業務移轉安排， 與租稅規避無涉。⒊被上訴人所提證據資料，均無法證明香 港益卓公司係「自始虛設」，充其量僅得證明「安普新公司 與香港公司自92年起具有關係企業」之法律關係，被上訴人 迄今未說明何以此一證據資料係「虛設」而非「關係企業」 之證據方法，則被上訴人就「香港益卓公司係虛設」之待證 事實，既無法提出合理懷疑之證據基礎，上訴人自無協力提 出香港益卓公司非虛設之相關證據。⒋縱本件符合稅捐稽徵 法第12條之1租稅規避要件，然同條第6項規定，亦應回歸所 得稅法規定予以調整，而非得逕行依稅捐稽徵法予以調整； 又基於所得稅法兩稅合一之規定，營利事業繳納之所得稅， 於股東實現股利應繳納所得稅時，得由股東可扣抵帳戶中予 以扣抵，故本件95年度營利事業所得稅既已核課，被上訴人 縱使擬制上訴人係自安普新公司取得股利所得，卻仍就上訴 人取得之股利所得「全額」作為補稅之金額，未將營利事業 所得稅部分予以考量，其核課綜合所得稅亦有違誤。㈡罰鍰 部分：縱本件確實存在藉由海外紙上公司進行之租稅規避行 為及漏稅結果，然本件事實上安排香港益卓與安普新公司間 交易安排者，既係安普新公司，而此漏稅結果亦已於營利事 業所得稅追徵時予以評價，自不得對於各股東（包括上訴人 ）再行重複處罰。故原處分裁罰部分顯然有誤，應予撤銷等 語，求為判決撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。三、被上訴人則以：㈠營利所得部分：綜合香港益卓公司95年度 盈餘分配、香港益卓公司實際聯絡地址與安普新公司營業地 址相同、安普新公司及香港益卓公司94、95年度財務報表之 簽證會計師所提示之該2家公司查核簽證工作底稿、香港益 卓公司與臺灣企業之交易往來情形、香港益卓公司之相關受 僱人員均以安普新公司為投保單位辦理勞工保險及全民健康 保險等情觀之，香港益卓公司及BVI公司均為紙上公司，安 普新公司藉由上開公司名義接單，將盈餘保留於境外紙上公 司，用以分散減少安普新公司實際營業收入，依實質課稅原 則，實際盈餘為安普新公司所有，安普新公司於95年間將分 散收入後之盈餘，按持股比例分配予上訴人，被上訴人乃核



定上訴人漏報取自安普新公司之營利所得142,777,632元， 歸課其當年度綜合所得稅，尚無不合。㈡罰鍰部分：安普新 公司藉紙上公司之取巧安排，分散實際營業收入，濫用私法 法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之 法律關係或法律狀態，違反租稅法之立法意旨，使之不具備 課稅構成要件，實可非難；又上訴人有取自安普新公司之營 利所得，既有該等應稅所得，依法本應主動誠實申報並繳納 稅負，惟上訴人漏未申報，其應注意、能注意而不注意，縱 非故意，仍難卸免其過失之責，依行政罰法第7條第1項之規 定，自應論罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審 之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠由香港益卓 公司設立籌備經過、其與安普新公司及大朗益卓廠之公司管 理方式、其與安普新公司及BVI公司等3家公司之股東結構、 其與其他廠商業務往來等情觀之，可知香港益卓公司之實收 資本、有無派員駐地營運、其郵件、銀行帳單及信用狀等相 關文件之聯絡地址及領取方式、會計師簽證公費之支付人， 均係由安普新公司加以操控；且就BVI公司之實收資本、會 計師簽證公費之支付人及其股東之組成及持股比例觀之，亦 係由安普新公司加以操控；又香港益卓公司95年度盈餘分配 ，復完全按安普新公司股東成員結構及其持股比例發放股利 。此外，上訴人迄未提出香港益卓公司有向香港政府繳稅之 文件及其他足以推翻上開事實之證據。㈡至上訴人所提之香 港益卓公司於91年度間所開立之第一商業銀行香港分行支票 、匯款水單、廠商交付香港益卓公司之發票及對帳單，以資 證明香港益卓公司有營運之事實等情，惟該等銀行支票、匯 款水單、發票及對帳單等均係91年間，距95年有數年之差距 ，且香港益卓公司係於香港地區依法成立之公司，而公司成 立須具備銀行帳戶，以該公司名義為資金之進出或與廠商間 為數筆之交易，實質上仍為安普新公司所控管，自屬可能， 又上訴人稱香港益卓公司並無帳證資料，亦無傳真機及電話 與大朗益卓廠來往之紀錄，尚難以此而影響上開客觀事證之 證據力，而論香港益卓公司於本年度有實際營運之事實。是 香港益卓公司及BVI公司均未實質營運，皆為一紙上公司， 而大朗益卓廠係由安普新公司派遣其員工營運管理，安普新 公司藉由臺灣接單，大陸製造之方式，將盈餘保留於境外之 紙上公司，藉以分散並減少安普新公司實際營業收入，依實 質課稅原則，實際盈餘應為安普新公司所有。㈢又安普新公 司實際上為投資大朗益卓廠之營運總機構，香港益卓公司僅 為符合當時法令在中介地香港設立間接投資大陸地區之名義



公司，之後所成立之BVI公司為香港益卓公司之控股公司， 依安普新公司實際營運之經濟活動，應於該公司財務報告中 揭露其採權益法長期投資持有BVI公司，始能允當表達該公 司投資大朗益卓廠之投資收益，而將此投資收益正常回歸安 普新公司之營業外收益，依交易常規分配安普新公司盈餘予 該公司之股東，惟安普新公司採以與該公司相同之全體股東 個人名義及相同持股比例設立境外BVI公司之非常規交易， 將投資大朗益卓廠之投資收益與安普新公司作形式上之切割 ，進一步經境外BVI公司分配盈餘，達其規避實屬安普新公 司盈餘分配股東之營利所得應課徵綜合所得稅之目的。是本 件被上訴人依稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項之規定， 其認定課徵租稅之構成要件事實時，以實質經濟事實關係及 其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，核定上訴人漏報 取自安普新公司之營利所得142,777,632元，歸課核定其當 年度綜合所得總額143,830,159元，補徵應納稅額56,343,55 4元，自屬有據。㈣依所得稅法第66條之3第1項第1款、第2 項第1款及第66條之6第1項前段規定，本件系爭營業收入， 因安普新公司尚未實際補繳其95年度營利事業所得稅，該部 分營利事業所得稅應納稅額，尚無可計入95年度該公司股東 可扣抵稅額帳戶餘額，上訴人自安普新公司取得系爭股利所 得，實質上並未含有營利事業所得稅，被上訴人自得先就上 訴人取得之股利所得「淨額」作為補稅之金額，俟將來安普 新公司補繳核定增加之稅額即以繳納稅款日，再計入當年度 股東可扣抵稅額帳戶之日期，而於次年分配盈餘時，再以分 配股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其 帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率， 按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅 額，併同股利或盈餘分配。㈤綜合所得稅結算申報採家戶申 報及自動報繳制，納稅義務人有誠實及正確報繳之義務，而 上訴人95年度綜合所得稅結算申報時，漏報取自安普新公司 之營利所得142,777,632元，而有逃漏稅捐之違章事實，上 訴人係安普新公司之負責人及占股份61％之大股東，自難諉 為不知其過程及負誠實申報之義務，依行政罰法第7條第1項 之規定，自應論罰，是被上訴人審酌其違反行政法上義務行 為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利 益，並考量受處罰者之資力等違章情節，處0.5倍之罰鍰， 亦屬正當。又安普新公司有關租稅規避逃漏營利事業所得稅 部分，其行為人為該公司，而上訴人明知此事，本年度既有 系爭取自該公司之營利所得，其即負有主動誠實申報並繳納 稅捐之義務，上訴人與該公司二者主體、行為人、納稅義務



及違章行為各不相同，顯非同一違反行政法義務之行為，被 上訴人對上訴人為本件之裁罰，自無違反一行為不二罰原則 等語，而因將訴願決定及原處分（含復查決定）均予維持， 駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：㈠行政訴訟法並無「眾所周知之事實」及無 庸舉證之規定，是對於「臺商到大陸投資大多數均採取臺灣 接單、大陸生產」之事實，自仍有依職權調查之義務，惟原 審未就此點予以調查或命兩造提出證據證明，顯有違反行政 訴訟法第125條、第139條之違法。㈡原判決先認臺商到大陸 投資，採取「臺灣接單、大陸生產」之營運方式，嗣以敏盛 公司在臺灣購買機器，約定交貨地點在大陸東莞益卓廠為認 定事實之依據，惟敏盛公司與安普新公司無涉，兩者要非同 一主體。原判決就敏盛公司與本件有何關聯未為說明，且未 就敏盛公司所為購買機器之行為進行說明，亦未闡明命兩造 辯論，已違反行政訴訟法第125條規定，並違反本院97年度 判字第682號判決所揭示「訴訟資料之完整性」及「訴訟資 料之正確掌握」之意旨。㈢原判決雖認定致伸公司證詞足以 證明安普新公司在臺灣接單在大陸生產之事實，然細查致伸 公司之證詞可知，其係針對「民國95年以後至調查時」之狀 況進行說明，與本件94年度營利事業所得稅毫無干係，此顯 有判決不備理由之違法，且上訴人於原審曾要求重新調查致 伸公司之證詞，惟原審並未置理，亦未命兩造就此為充分辯 論，顯然違反行政訴訟法第125條及本院97年度判字第682號 判決意旨。㈣原判決以香港益卓公司設立登記地址坪數小及 華興商務代理公司之證詞，以證明香港益卓公司未實際營運 。惟查，香港益卓公司設立登記地址大小及是否派員在香港 常駐，與是否實際營運毫無干係，且華興商務代理公司一方 面為香港益卓公司代收信件，另一方面卻稱香港益卓公司未 實際營運，顯有矛盾之處，原判決未慮及此，顯有判決理由 不備之處。㈤原判決無視本件「回臺上市、組織重組」之存 在，逕認87年赴東筦「來料加工」是安普新公司派遣員工赴 大陸投資生產：扭曲安普新公司財務主管宋洋珊證詞之意思 ，逕將香港益卓公司94年損益表所列之營業收入全部歸屬於 安普新公司所有；以一紙文件聯絡地址為「臺中市○○區○ ○路○段○○號11樓」，貿然推斷香港益卓公司實際聯絡地址 與安普新公司營業地址相同；香港益卓公司95年度盈餘分配 未以BVI公司股權為基準分配，反按安普新公司當時之股東 成員22人及其持股比例為計算基準，發放股利，而認定安普 新公司方為實質營運者；未查知香港稅制採「地域來源原則 」，逕以上訴人迄未提出香港益卓公司有向香港政府繳稅之



文件為由，判斷香港益卓公司為紙上公司；僅憑以與陶氏化 學公司93年之幾筆交易，便率斷香港益卓公司94年損益表上 之營業收入，應全數歸屬於安普新公司所有；罔顧回臺上市 需整合安普新公司及大陸東筦地區之投資架構規劃等商業常 情，遽斷「此輔導顧問合約書尚非輔導安普新公司上市之直 接服務合約」，顯然違背證據法則、論理法則與經驗法則。 ㈥上訴人事實上於系爭年度係取得「源自於香港益卓公司分 配予BVI公司之股利所得」，在當年度申報時毫無期待可能 性要求上訴人「正確申報」（即適用被上訴人調整後之主體 歸屬結果）應來自於安普新公司之所得，且所得稅法亦未要 求納稅義務人有「正確申報」稅捐之義務，是被上訴人自應 就「上訴人明知此一股利來自於安普新公司」之事實舉證證 明後，始得予以處罰，不得僅以上訴人為61％大股東即可推 知，故原判決維持罰鍰之處分，顯然違背法令。㈦在相同案 情之另案（原審102年度訴字第208號）103年5月22日準備程 序中，被上訴人之訴訟代理人已自承「並不否認香港益卓公 司有在營運」之事實，此與原判決認定香港益卓公司為紙上 公司，並無實質營運之事實認定已顯有不同。故原判決未善 盡訴訟指揮權，未使兩造充分辯論及陳述，顯有違反行政訴 訟法第125條之違法。㈧香港益卓公司與安普新公司運作團 隊同一及股東共通，而屬所得稅法第43條之1及營利事業所 得稅不合常規移轉訂價查核準則第3條所述之「關係企業」 ，又上訴人亦曾主張所得稅法第66條之8規定並不限於適用 在兩稅合一之案件中，於本件亦應有其適用。惟原判決就前 開規定未予適用，而錯誤適用稅捐稽徵法第12條之1規定， 自有適用法令錯誤之違法。㈨原處分作成時，稅捐稽徵法第 12條之1並無授權稽徵機關得予調整之規定，亦無租稅規避 之明文，縱使被上訴人得援引102年5月14日公布施行之稅捐 稽徵法第12條之1第3項、第4項及第6項規定，然被上訴人仍 未就上訴人是否該當租稅規避之法定構成要件為說明，卻逕 為調整之處分，原判決未予查明，顯有判決不備理由之違法 。㈩本件涉及「所得稅法」之租稅規避調整與「稅捐稽徵法 」實質課稅原則之優先適用問題，且所得稅法第66條之8之 適用範圍，於實務見解上亦存在法律見解之歧異，又稅捐稽 徵法第12條之1修法前後，是否有明確法律授權足以作為「 調整」租稅規避行為之法律依據，此皆影響當事人權利義務 重大，故有依行政訴訟法第253條規定，行言詞辯論之必要 。原判決一方面肯定「財務報表」應反應「實質營運」狀 況（用以否定安普新公司形式設立晚於香港益卓公司之事實 ），另一方面卻又以會計師無法反應「實質營運」為由，否



定會計師合法作成之「財務報表」之內容及證述，顯然有判 決理由矛盾之違法。香港益卓公司94年度及95年度財務報 表，係經KPMG之會計師查核簽證，「確認」所有營運活動歸 屬於香港益卓公司，且經KPMG蔡松棋會計師出庭就其查核過 程及專業判斷為證述，自具有證據能力及證明力。惟原判決 片面否定經會計師查核簽證之財務報表內容及當庭供述，並 就蔡松棋會計師簽證之報表及供述不足證明香港益卓公司與 安普新公司乃獨立個體之乙節，未敘明其理由，顯有判決不 備理由之違法。原判決乃以實質課稅原則認定香港益卓公 司營業收入為安普新公司之營業收入，進而直接推論上訴人 自BVI公司分配之盈餘（BVI公司盈餘來源由香港益卓公司所 分配）屬安普新公司所分派之盈餘，逕而認定上訴人所分配 之上開盈餘應課徵綜合所得稅，已逸脫營利所得課稅之範圍 ，進而創設租稅客體，而有不適用租稅法律原則，及適用實 質課稅原則不當之違法。原判決未考量即使安普新公司全 數繳納95年度營所稅，然繳納之95年度營所稅在現行兩稅合 一之規範下，將終局無法於股東繳納綜所稅時扣抵，而生重 複對一筆所得來源同時課徵營利事業所得稅及綜合所得稅， 使上訴人負擔負稅能力外之納稅義務，顯有不適用兩稅合一 相關規範，及不適用量能課稅原則之違法。原判決未命被 上訴人就安普新公司95年度是否有股東可扣抵稅額部分詳為 查明，且因此筆所得全為被上訴人擬制於95年度發生，安普 新公司因無實際盈餘而無從發放股東可扣抵稅額，上訴人亦 無從申報扣抵，僅有被上訴人於核課綜所稅時方得扣除，以 實現上訴人股東可扣抵稅額之扣抵權。是原判決未查明安普 新公司於95年度尚有股東可扣抵稅額，竟認本件無重複課稅 ，顯有不適用所得稅法第3條之1、第66條之5第1項、第71條 第1項本文所揭示股東可扣抵稅額扣抵權之規定，並有不適 用行政程序法第9條、第36條有利不利事項一併注意原則之 違法。被上訴人僅以安普新公司有擬制所得為由，再擬制 上訴人有收到安普新公司所分配之盈餘，據此課稅並處罰鍰 。然上訴人就此擬制而來之課稅事實，實無預見可能性，不 具漏稅罰主觀上之故意過失甚明。惟原判決全未就上訴人如 何有「擬制之綜所稅課稅事實」之預見可能行為說明，亦未 就上訴人如何該當漏稅罰之故意過失為任何闡述，顯有適用 行政罰法第7條不當之違法等語。
六、本院查：
（一）按：
１、司法院釋字第420號（86年1月17日公布）解釋：【涉及租 稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各



該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平 原則為之。（改制前）行政法院中華民國81年10月14日庭 長、評事聯席會議所為：「獎勵投資條例第27條所指『非 以有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業情形 ，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括 投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際 上從事龐大有價證券買賣，或非營業收入遠超過營業收入 時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有 價證券買賣為專業」不在停徵證券交易所得稅之範圍之決 議，符合首開原則，與獎勵投資條例第27條之規定並無不 符，尚難謂與憲法第19條租稅法律主義有何牴觸。】釋字 第496號解釋（88年12月3日公布）：「憲法第19條規定『 人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件 負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋 ，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的， 衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．。 」第597號（94年5月20日公布）解釋：「憲法第19條規定 ，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅 主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法 律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則 。．．．。」又「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之 義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免 稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、 納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。 是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規 定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民 以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。 」「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國 家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時 ，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬 、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以 法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本 於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相 關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法 律主義無違．．．；最高行政法院以決議之方式表示法律 見解者，亦同．．．。租稅義務之履行，首應依法認定租 稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得論 斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅。第三人固 非不得依法以納稅義務人之名義，代為履行納稅義務，但 除法律有特別規定外，不得以契約改變法律明定之納稅義



務人之地位，而自為納稅義務人。因此非法定納稅義務人 以自己名義向公庫繳納所謂『稅款』，僅生該筆『稅款』 是否應依法退還之問題，但對法定納稅義務人而言，除法 律有明文規定者外，並不因第三人將該筆『稅款』以該第 三人名義解繳公庫，即可視同法定納稅義務人已履行其租 稅義務，或法定納稅義務人之租稅義務得因而免除或消滅 ，換言之，公庫財政上之收支情形，或加值型營業稅事實 上可能發生之追補效果，均不能改變法律明定之租稅主體 、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，而租稅義務之 履行是否符合法律及憲法意旨，並非僅依公庫財政上之收 支情形或特定稅制之事實效果進行審查，仍應就法定納稅 義務人是否及如何履行其納稅義務之行為認定之，始符前 揭租稅法律主義之本旨。」分經司法院釋字第622號解釋 理由書第2段及第685號解釋理由書一第1段、第2段闡釋甚 詳。
２、稅捐稽徵法第12條之1（98年5月13日條文）規定：「（第 1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義 之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實 質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課 徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所 生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）前項課 徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉 證之責任。（第4項）納稅義務人依本法及稅法規定所負 之協力義務，不因前項規定而免除。」其立法理由載明： 「．．．租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之 經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故 在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形 式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符 實質課稅及公平課稅之原則。實質課稅係相對於表見課 稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以 利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課 稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義 人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上， 毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅 主義或稱實質課稅之原則。實質課稅原則是稅捐稽徵機 關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關有濫用 實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為紓減訟源。爰 參照司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年判2124 號、82年判2410號判決意旨，增訂本條文，規範稅捐稽徵 機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉



證責任，方符租稅法律主義之要義。」前開改制前本院81 年度判字第2124號（判決日期81年10月20日）、82年度判 字第2410號（82年10月28日）判決分別揭明：「租稅法所 重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀 之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事 實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受 者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「租稅 法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實， 而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相 同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅， 始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質 課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課微 租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟 事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀 為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實 現租稅公平之基本理念及要求。而本件行為當時獎勵投資 條例第27條所指非以有價證券買賣為專業者，應就營利事 業實際營業情形，核實認定。設公司登記或商業登記之營 業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證 券買賣，然其實際上未經營所登記之營業項目，無營業收 入，卻從事龐大有價證券買賣，或從事與其投資項目無關 之有價證券買賣，其非營業收入與營業收入比較，顯然超 過，且不相當時，足證其係以買賣有價證券，買賣為主要 營業，即難謂非以有價證券買賣為專業。否則無異鼓勵從 事違反公司登記或營業登記之營業者以獲免稅之優惠，自 非立法之本旨。」本條文嗣於102年5月29日修正公布為： 「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法 律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意 義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關 認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係 及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項） 納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫 用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常 規相當之經濟效果，為租稅規避。（第4項）前項租稅規 避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關 就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅義務人依本法及 稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。（第6 項）稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係 人有第二項或第三項之情事者，為正確計算應納稅額，得 按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整（第7項



）。納稅義務人得在從事特定交易行為前，提供相關證明 文件，向稅捐稽徵機關申請諮詢，稅捐稽徵機關應於六個 月內答覆。」其修正立法理由載稱：「第1項及第2項均 維持原條文，不予修正。稅捐規避行為之認定，除在各 別稅法已有部分明文規定外，應作一般性之法律規範，始 能避免實質課稅原則與租稅法律主義之衝突。爰增訂第3 項。原條文第3項移列第4項，並配合第3項作文字修正 。原條文第4項移列第5項，並增列第6項。納稅義務 人從事特定之租稅規劃，往往須耗費相當的時間、金錢的 成本，如動輒因稅捐稽徵機關的認知不同，而被認定為稅 捐規避行為，將欠缺預測可能性而影響其交易活動，爰增 訂第7項，提供納稅義務人在從事特定交易行為之前，得 向稅捐稽徵機關提出諮詢之機制，且稅捐稽徵機關應於期 限內回答覆。」
３、依據上開司法院解釋及稅捐稽徵法規定（含立法意旨）可 知：
（１）憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課 人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應 就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅 基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律 定之；各該法律之內容並應符合量能課稅及公平原則。又 租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事 實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質 上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租 稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則， 「實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨」，不 因稅捐稽徵法增列前揭第12條之1，始有「實質課稅原則 」及其相應規定之適用。從而，有關課徵租稅構成要件事 實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之 實質經濟利益為準，而非以形式外觀為據，否則勢將造成 鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理 念與要求；且因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律完整 規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力及實質課稅之公 平，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋 及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀 與真實之事實或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎 ，應著重於事實上存在之實質，方符合實質課稅原則之意 涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖 行為人蓄意使其外觀或形式不具備課稅要件，仍應予以課 稅。另涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義



之精神，依各該法律之立法目的，衡酌「經濟上之意義」 及「實質課稅之公平」原則為之；倘主管機關於職權範圍 內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋， 如係秉持前開憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律 解釋方法為之，即與租稅法律主義無違。
（２）租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體及「 租稅客體對租稅主體之歸屬」，始得論斷法定納稅義務人 是否已依法納稅或違法漏稅。第三人固非不得依法以納稅 義務人之名義，代為履行納稅義務，但除法律有特別規定 外，不得以契約改變法律明定之納稅義務人之地位，而自 為納稅義務人。因此非法定納稅義務人以自己名義向公庫 繳納所謂「稅款」，僅生該筆「稅款」是否應依法退還之 問題，但對法定納稅義務人而言，除法律有明文規定者外 ，並不因第三人將該筆「稅款」以該第三人名義解繳公庫 ，即可視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，或法定納 稅義務人之租稅義務得因而免除或消滅。申言之，稅捐債 務之成立，須「課稅客體與特定的納稅義務人間具有一定 之結合關係」，是「稅捐客體歸屬」之認定，實際上即在 確認稅捐客體應歸屬於何稅捐債務人（稅捐主體），就此 ，如稅法對之有特別規定時，固應適用各該特別規定（例 如房屋稅條例第4條規定）；若未加規定，則應基於量能 課稅原則與負擔公平原則之要求，依各該稅法之立法目的 ，衡酌實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益的歸 屬與享有以為判斷，在此標準下，稅捐客體自應歸於「實 際從事經濟活動而獲得對價（收益）之人」，亦即歸屬於 根據其工作及財產的投入，親自實際參與經濟上交易活動 而產生收益之人。至於從事經濟活動中所利用之財產究為 自有或他人所有，則非收益歸屬判斷之依據；換言之，所 得之歸屬主體，並不以物權或債權之所有人（持有人）為 斷，而係「以該關係人是否親自利用產生課稅所得的取得 基礎（指經濟交易活動），並因此獲得所得為準」，實際 從事經濟活動而獲得收益者於實現稅捐構成要件時，稅捐 債務即已發生，其縱（於事前、事後）透過讓與、移轉以 處分其實際從事經濟活動而獲得之收益（所得），或透過 其他法律行為而使該所得歸屬於第三人，仍應認其係本身 親自利用產生課稅所得的取得基礎，實現獲得所得的構成 要件，應負繳納稅捐之義務。以營利所得而言，從事營業 活動獲得之收益，應歸屬於獨立從事生產、銷售或服務營 業活動之人-即歸屬於以自己之計算，並自己承擔營業風 險而獲得該項收益之營業人。綜合言之，對於營業所得之



歸屬，其決定性的基準，乃是參與一般的經濟上交易以及 事業的開創機會，故其所得，應歸屬於支配參與市場活動 （例如探尋市場機會、評估商品價格、尋找客戶、洽商商 品價格等）之主導者，而非單純營利的所得盈餘所流向之 人。如以建築業為例，倘建設公司「借用人頭名義」購地 建屋銷售，其從事購地建屋銷售之經濟上活動，均係該建 設公司所為，雖其法律上名義形式上係「假借人頭為之」 ，然依實質課稅原則，其銷售行為應歸屬於該建設公司， 並由其負擔營業稅及營利事業所得稅。
（二）次按：
１、司法院釋字第217號解釋：「憲法第19條規定人民有依法 律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目 稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課 稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認 定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。財政部中華民國72 年2月24日(72)台財稅字第31229號函示所屬財稅機關，對 於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地 政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所 得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其 事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身就課稅原因事