綜合所得稅
最高行政法院(行政),判字,104年度,289號
TPAA,104,判,289,20150604,1

最　高　行　政　法　院　判　決
104年度判字第289號
上 訴 人　丁敏榮
訴訟代理人　黃鴻隆會計師
　王健安律師
被 上訴 人　財政部中區國稅局
代　表　人　阮清華
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年4月2
日臺中高等行政法院102年度訴字第408號判決，提起上訴，本院
判決如下：
　　主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
　　理 由
一、上訴人95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自安普新股份有 限公司（下稱安普新公司）之營利所得新臺幣（下同）4,68 0,348元，經被上訴人查獲，審理違章成立，併同另查獲短 漏營利及利息所得8,707元，歸課核定上訴人當年度綜合所 得總額5,482,638元，補徵稅額1,104,701元，並按所漏稅額 1,101,559元依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰 計550,165元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願 經決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院即臺中高等行政法 院102年度訴字第408號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不 服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠本稅部分：⒈依行為時稅捐稽徵法第12 條之1第3項（現已修正為第4項）、102年5月29日修正公布 之稅捐稽徵法第12條之1第3項及本院97年度判字第81號判決 意旨，被上訴人既認定上訴人為安普新公司之股東，安普新 公司於香港及英屬維京群島分別設立益卓有限公司（下稱香 港益卓公司）及MODERN PIONEER INTERNATIONAL LIMITED（ 下稱BVI公司）等海外紙上公司，安普新公司以渠等公司名 義接單，漏報其營業收入，並將該公司分散收入後之盈餘， 按持股比例分配予上訴人等股東，致上訴人逃漏當年度營利 所得，依稅捐稽徵法第12條之1第1項實質課稅原則及司法院 釋字第537號解釋意旨予以補稅處罰，則被上訴人自應就「 非常規交易」存在，且此交易無合理之商業上目的，僅以「 規避租稅負擔」為唯一目的（即香港益卓公司係為「規避分 散營業收入而設立」），負「本證」之舉證責任。又香港益 卓公司於86年設立時，當時我國禁止直接對大陸進行投資， 上訴人（按，應為黃常青）始集合相關供應鍊廠商，藉由間



接投資大陸，於香港設立益卓公司，並以「來料加工」方式 投資大陸東莞大朗益卓廠（工廠組織，無法人人格）（下稱 大朗益卓廠），大朗益卓廠之產品及機器設備之產權均屬香 港益卓公司，故該公司實際營運，僅須有帳戶活動即可；該 公司於87年正式投產銷售至92年間，持有香港第一銀行、中 國信託銀行及建華銀行帳戶內均有大量營運活動之跡象，足 見其為合法正常獨立營運之公司。此為當時法令禁止直接投 資大陸之情況下，普遍採取之經營模式。斯時安普新公司尚 未成立，縱使該公司於87年設立後，亦與香港益卓公司之股 東組成顯然有別，屬完全不同的兩間公司。爰此，香港益卓 公司之設立，並非「非常規交易」行為，自無適用租稅規避 調整之可能。另被上訴人指摘之「證據」在與安侯建業聯合 會計師事務所蔡松棋會計師簽訂之回臺上市輔導契約簽訂之 前提下，顯僅係將香港益卓公司與安普新公司合併回臺上市 前，所為整帳、轉單等合理安排，與香港益卓公司是否為紙 上公司無涉。被上訴人不得將香港益卓公司之營業收入擅自 歸屬於安普新公司，亦不得將香港益卓公司分配予上訴人之 股利，擅自認定應係安普新公司所分配。被上訴人所提證據 縱使為真，充其量僅能證明香港益卓公司與安普新公司間具 有關係企業性質，與被上訴人所指摘之「虛設」毫無干系。 且縱符所得稅法第43條之1、營利事業所得稅不合常規移轉 訂價查核準則第3條規定而認上揭二公司為關係企業，被上 訴人亦應報請財政部核准後，始能調整，惟被上訴人在未取 得財政部核准情況下，根本無權調整。況上揭規定為特別法 ，依特別法優於普通法之法律適用原則，被上訴人錯誤引用 稅捐稽徵法第12條之1為據，架空、規避上揭規定，亦有違 法瑕疵。再，依本院101年度判字第895號判決意旨，本件被 上訴人所提證據充其量僅得證明香港益卓公司與安普新公司 為關係企業，無法證明香港益卓公司係自始虛設，即無法提 出合理懷疑之證據基礎，上訴人自無協力義務提出該公司非 虛設之相關證據。⒉就被上訴人所提證據不符作為本證之要 求，一一駁斥如下：⑴被上訴人認定香港益卓公司是無實質 營運之紙上公司，並以此等紙上公司名義接單乙節，香港益 卓公司係在大陸透過大朗益卓廠營運，員工從早期250人擴 增到後期的1,600餘人。在大朗益卓廠內，香港益卓公司有 完整經營團隊、健全經營模式，而且全年駐廠，負責所有接 單、生產決策，並依規定在大陸繳「企業所得稅」。又被上 訴人認定安普新公司為實際銷售營運者（管理處所）乙節， 安普新公司於90年前全公司員工人數只有個位數，實質無從 透過香港益卓公司在大陸營運。另被上訴人認定BVI公司與



安普新公司股權結構相同乙節，公司是一個獨立法人，股份 轉讓以自由為原則，不得以章程限制之，各國法制皆然。安 普新公司與香港益卓公司的股東成員相同，是在香港益卓公 司決定回臺上市，且考量以安普新公司為申請上市主體的前 提下，經由組織調整、股權分散暨重組的結果；彼此只是形 成「關係企業」，無法推論出香港益卓公司為無實質營運。 ⑵復查決定以香港益卓公司設立地址「面積小而且有多家外 商公司」乙節，查香港益卓公司的商業模式，以「來料加工 」合同，透過大朗益卓廠在大陸營運，合同約定貨款必需於 境外結算，設立香港益卓公司是境外結算時，供往來銀行聯 絡用，作為在香港銀行開戶的法人主體。且香港益卓公司在 香港第一銀行、中國信託銀行開戶流入的金額，僅91年度即 高達港幣129,128,341元。又復查決定以香港益卓公司部分 文件之聯絡地址載為安普新公司之地址乙節，查安普新公司 扮演部分後勤服務角色，提供「交易決定後」的往來聯絡服 務。安普新公司在92年以前（87至92年），主要客戶是香港 益卓公司，即香港益卓公司在臺採購少許原物料，營收非常 有限。另復查決定認為香港益卓公司經常往來之銀行帳戶設 立於臺灣乙節：於臺灣等銀行之香港分行開立「銀行帳戶」 。香港益卓公司一直到92年起（尤其是93年以後），才因考 量回臺上市，開始以該公司名義回臺開OBU帳戶；這是本案 最關鍵的時間轉折點，不容疏忽，且增加香港益卓公司海外 帳戶（即OBU），是決定回臺上市狀況下使然，非該公司的 本質，並不會使該公司從原來具實質營運的公司，變為無實 質營運的紙上作業公司，否則要如何解釋91年（含）以前的 香港益卓公司？再，復查決定以安普新公司提供香港益卓公 司93至95年度資金融通，高達1億3千6百萬元乙節：蔡松棋 會計師的財簽報告附註中，所載「應收資金融通款」的最高 餘額，會因立帳時間而變化，不得作為融通香港益卓公司營 運資金的確實證據。相對的，在上揭財簽報告附註中，安普 新公司對香港益卓公司的「應付帳款」，並未列示「最高餘 額」，所以在衡量融通香港益卓公司營運資金時，顯係不足 。又該財簽報告附註中的「最高餘額」，是該年度的一個「 時間點」，時間過了就會改變。被上訴人竟將該財簽報告附 註中，三個年度的「最高餘額」加總，並推論出「安普新公 司提供香港益卓公司93年至95年度資金融通高達136,227,30 3元」，顯然是大錯特錯。如前所述，安普新公司對香港益 卓公司的資金融通，是非常有限，而且到95年底，已無融通 餘額。⑶關於香港益卓公司帳簿文件乙節：「來料加工」企 業帳證較不完整，安侯建業聯合會計師事務所整帳後，已出



具94、95年香港益卓公司財務簽證查核報告在案。簽證會計 師已提供查核該公司財報的相關底稿資料，且由於香港益卓 公司實際營運處所在大陸，基於管理需要，會計帳冊也是保 存在大陸廠，亦經安侯建業聯合會計師事務所於102年4月23 日安建（102）審稅字第00325號函證實在案。⑷訴願決定認 香港益卓公司控制公司主要股東、商業決策高階管理人員、 日常營運、現金與銀行帳戶、營業資訊、控制地點及運用之 資源等，均在我國境內進行乙節：未考量回臺上市前（即91 年以前），銀行帳戶是開在第一銀行香港分行及中國信託香 港分行，而非在臺灣開戶。92年考量回臺上市後，才陸續在 臺灣開OBU帳戶。93年簽訂輔導契約後，即陸續展開組織調 整暨重組，並將香港益卓公司的業務逐步移回臺灣，交予安 普新公司，所以安普新公司營收從92年的2千6百萬元，一路 成長到96年的7億6千7百萬元，即可佐證。又訴願決定以香 港益卓公司股本總面值港幣10,000元，BVI公司股本總面值 美金10,000元，顯較安普新公司股本為低，那有能力購買數 千萬元設備及創造數億元之營業額乙節，查黃常青等當時是 籌資2,500萬元，設立香港益卓公司進大陸營運，該公司登 記股本港幣10,000元、BVI公司登記股本美金10,000元；指 的是英美法系中的「註冊資本」，它是在章程中載明、公司 有權發行的資本額，確定註冊資本目的之一，就是為了政府 註冊，一般而言，註冊資本數額少於發行資本，更少於實收 資本。這與大陸法系國家的「註冊資本」概念不同。⒊大朗 益卓廠並非由安普新公司所經營、管理：被上訴人雖稱「大 陸之來料加工廠大朗益卓廠經被上訴人查明係由安普新公司 派遣高階主管及員工經營管理」云云。惟被上訴人提呈資料 ，除指摘香港益卓公司設立地址空間小不可能實際營運之相 關證據外，其餘證據均係於93年後發生，參諸「卷內書證日 期、名稱、指摘內容暨存放頁次彙總表」可證。然此時香港 益卓公司與安普新公司已因93年2月簽訂之輔導上市契約， 而展開整帳與合併業務之安排，其餘證據不足證大朗益卓廠 於「設立當時」係由安普新公司所經營、管理，此亦於102 年11月21日原審法院102年度訴字第207號案件準備程序中， 傳訊證人蔡松棋會計師予以證明。又由香港益卓公司簽訂之 來料加工協議書第1條約定「乙方（香港益卓公司）以不作 價的方式提供加工生產所需的設備……設備產權屬於乙方。 ……產品出口交乙方。」第7條約定：「加工費付款方式： ……乙方通過香港第一銀行用結匯方式匯款給甲方」，第10 條約定：「雙方同意，保證依章納稅。」及匯款單據等，可 知大朗益卓廠係由香港益卓公司實際營運與控制。另安普新



公司於設立前，並無前往大陸投資設廠或承租廠房之籌備行 為，被上訴人恣意誣指，混淆公司法人格與負責人自然人之 間分際，自應就其所述負舉證責任。再，被上訴人指摘香港 益卓公司分配股利係依照安普新公司股東比例乙事，顯屬對 於事實之誤解，實際上係安普新公司配合BVI公司回臺上市 之要求而變更股東結構，並非BVI公司依安普新公司之股東 結構進行變動。故變動後股東組成比例相同時分派股利，自 非依安普新公司股東組成比例分配，而係依BVI股東組成分 配。⒋依原審法院102年度訴字第410號案件調查證據之結果 ，足以證明本件毫無租稅規避行為：⑴依該案函詢經濟部投 資審議委員會（下稱投審會），該會102年12月13日經審四 字第10200472590號函覆說明二明確指出：「在91年7月31日 許可辦法修正前，赴大陸地區之投資方式原則應採行間接投 資及委託投資等方式為之。」又依該案函詢金融監督管理委 員會證券期貨局（下稱金管會證期局），金管會證期局於10 2年12月19日證期（發）字第1020051329號函覆說明二亦指 出：「93年間如屬非依我國公司法設立之外國公司，依當時 外國發行人募集與發行有價證券處理準則，僅得以第二上市 （櫃）公司身份（已在其他證券市場上市或上櫃者），在我 國境內發行臺灣存託憑證、債券或股票。」⑵被上訴人辯稱 相關規定亦設有例外規定，上訴人所述不足採云云，惟查， 斯時前往大陸投資雖容有投資金額未逾美金100萬元得例外 經由第三地銀行帳戶進行之規定。然上訴人業已陳明因相關 法令因素，黃常青等人透過設立香港益卓公司，前往大陸投 資，並非以規避租稅為目的，而係依法令行為。相對地，被 上訴人應積極證明黃常青等人設立香港益卓公司，必須適用 「例外」（即透過第三地銀行）規定，而不得適用「原則」 （即在第三地設立公司）規定，始足證該公司之設立確實屬 於多餘、迂迴、不必要的非常規行為。至黃常青等個人於86 年前往大陸投資時，是否報經投審會核准，此為該主管機關 權責與主管事務，與本件課稅事實無涉，不會因斯時未經核 准導致應予課稅之結果。⑶有關被上訴人主張香港益卓公司 未在香港繳稅乙節：依香港稅務條例第112章第14條第1項規 定，香港「利得稅」僅針對「於香港產生」或「得自香港」 部分課稅。本件香港益卓公司係黃常青等個人為投資大朗益 卓廠所設立，其所有生產活動均在大陸進行，自非屬於「於 香港產生」或「得自香港」之要件。上訴人在復查及訴願程 序中，已提出在大陸繳交之企業所得稅繳稅文件，足證香港 益卓公司之營運狀況，均無違反香港法。又香港益卓公司在 香港有無繳稅，係屬香港稅務局權責，縱其在香港漏稅，亦



與被上訴人無關。事實上該公司仍確實依照香港法規進行週 年申報，並於97年3月20日合法進行解散、撤銷登記，足見 該公司在香港並無任何稅務問題。⒌聲請調查證據：⑴聲請 函詢投審會，依照我國法令，於86年間是否得以依中華民國 法令設立之公司，直接對大陸進行投資、設廠之行為？以證 明香港益卓公司設立，顯非基於租稅規避目的，而係當時時 空背景下，依照相關法令符合交易常規之行為，為實質營運 之公司，與租稅規避無涉。⑵聲請函詢金管會證期局，93年 間非依中華民國公司法設立之公司，是否得以在中華民國境 內上市、上櫃？非依中華民國公司法設立之公司，何時准許 可以在中華民國境內上市、上櫃？以證明香港益卓公司股東 決議同意以安普新公司為回臺上市之主體，係受限於當時法 令規定，並非香港益卓公司為紙上公司。⑶聲請傳喚蔡松棋 會計師，以查明系爭輔導契約真實性及其內容合理性，安普 新公司財務報表之表達與被上訴人主張之歧異，及香港益卓 公司並非紙上公司，提供相關專業會計見解。⑷茲提出原審 法院102年度訴字第207號案件102年11月21日證人詢問筆錄 、柯格鐘教授法律意見書、大陸來料加工法律意見書（附海 基會認證），及102年度訴字第410號案件上訴人提出之行政 準備四狀及其附件等證物，一併作為本件之證據使用。㈡罰 鍰部分：原處分指摘違章事實應係安普新公司藉由境外紙上 公司，分散營業所得以規避稅賦云云，縱使屬實，其違章行 為人應係安普新公司，上訴人在安普新公司為上述交易安排 情況下，毫無合理期待可能性，對香港益卓公司分配之盈餘 ，申報我國之所得稅，即上訴人無法對於系爭所得稅申報之 錯誤存有任何故意或過失。故雖依原處分認定有租稅規避行 為導致漏稅結果，自應就租稅規避行為人進行裁罰，而非上 訴人。又依司法院釋字第503號解釋意旨，本件無租稅規避 行為，自無漏稅結果發生，不應予以處罰。退步言，縱使存 在藉由海外紙上公司進行租稅規避行為及漏稅結果，然事實 上香港益卓公司與安普新公司間交易安排者，既係安普新公 司，而此漏稅結果亦已於營利事業所得稅追徵時予以評價， 在兩稅合一制度下，自不得對於各股東（包括上訴人）在內 ，再行重複處罰云云，為此求為「撤銷訴願決定及原處分（ 含復查決定）」之判決。
三、被上訴人則以：㈠營利所得：⒈上訴人雖稱香港益卓公司並 非紙上公司，惟按司法院釋字第420號解釋意旨、稅捐稽徵 法第12條之1第1項規定，香港益卓公司95年度盈餘分配時， 未以該公司之全部股權為基準按比例發放給其股東成員（BV I公司99％，黃常青1％），卻按安普新公司當時股東成員及



持股比例作為發放對象及計算基礎，且由安普新公司之員工 官平為股東常會議事錄之紀錄，有股利分配明細總表、盈餘 分配明細及股東常會議事錄等影本資料可稽，顯與常情未合 。香港益卓公司設立登記營業地址為「香港上環○○○街78 號○○商業大樓12樓」，惟該公司之實際聯絡地址臺中市○ ○區○○路○段69號11樓與安普新公司營業地址相同，且經 查得該香港地址之面積約25坪，卻約有200家外商公司設址 登記，有談話筆錄、不營運私人公司撤銷註冊申請書、香港 益卓公司周年申報表及銀行對帳單等資料可稽。又依安普新 公司及香港益卓公司94、95年度財務報表之簽證會計師所提 示之該二家公司查核簽證工作底稿查得，香港益卓公司94年 度財務報表及股權淨值委由簽證會計師查核之公費均由安普 新公司列帳。另函查香港益卓公司主要銷售對象之臺灣關係 企業表示，該公司及所屬關係企業與安普新公司及香港益卓 公司之交易往來聯繫係透過安普新公司進行，其填載交易對 象之選擇依安普新公司之要求，以香港益卓公司或安普新公 司為交易對象；經勾稽查核該受訪公司及所屬關係企業之採 購訂單內容，香港益卓公司與安普新公司之聯絡人或確認人 均由安普新公司之員工賴雅萍（部分由上訴人簽名）為訂單 之確認並簽名；而香港益卓公司於大陸之訂購材料或加工裝 配等相關事宜，亦由受雇安普新公司派駐大陸之員工王明林 與身兼股東及員工身分之薛文富簽訂，進料合同亦經銷料公 司傳真該合同請安普新公司張小姐確認，且上訴人訴願時所 稱香港益卓公司之經營團隊業務部副總董肇曦、黃偉文及何 永堂、製造部副總薛文富及上訴人等人均以受雇身分，以安 普新公司為投保單位辦理勞工保險及全民健康保險。是以， 大朗益卓廠係由安普新公司派遣高階主管薛文富及員工營運 管理，香港益卓公司及BVI公司均為紙上公司，安普新公司 藉由上開公司名義接單，將盈餘保留於境外紙上公司，用以 分散減少安普新公司實際營業收入，依實質課稅原則，實際 盈餘為安普新公司所有，安普新公司於95年間將分散收入後 之盈餘，按持股比例分配予上訴人，被上訴人乃核定上訴人 漏報取自安普新公司之營利所得4,680,348元，歸課其當年 度綜合所得稅，揆諸稅捐稽徵法第12條之1及行為時所得稅 法第14條第1項第1類前段規定，尚無不合。⒉至上訴人訴稱 香港益卓公司設立於86年10月24日，以「來料加工」方式投 資大陸之大朗益卓廠，生產及銷售活動在大陸，在香港之營 運只要有帳戶活動即可，安普新公司係87年7月2日成立，股 東成員不同乙節，查大陸之來料加工廠大朗益卓廠經被上訴 人查明係由安普新公司派遣高階主管及員工經營管理，已如



前述，上訴人並自承香港益卓公司在香港之營運活動僅帳戶 活動，足證香港益卓公司為一紙上公司，且公司設立登記前 有籌備期間，乃屬常情，安普新公司雖較香港益卓公司設立 時間遲延9個月，惟依上訴人檢附香港益卓公司前往大陸設 廠投資之廠房租賃合同書記載，係安普新公司之負責人黃常 青於87年1月11日簽訂，當時黃常青並非香港益卓公司之股 東成員卻由其代表承租，難謂該廠房非安普新公司於設立登 記前之籌備期間所承租，上訴人復執前詞爭執，並無新事證 可稽，所訴委不足採。至安普新公司藉香港益卓公司及BVI 公司等紙上公司分散減少營業收入，逃漏公司94及95年度營 利事業所得稅提起行政訴訟案，目前繫屬原審法院審理中， 併予陳明。㈡罰鍰部分：上訴人係安普新公司股東，該公司 藉由海外紙上公司即香港益卓公司及BVI公司，分散減少安 普新公司實際營業收入，依實質課稅原則，系爭營業所得應 歸屬安普新公司所有，該公司將分散收入後之盈餘，按各股 東持股比例分配予上訴人，致上訴人逃漏營利所得，違章事 證明確，已如前述，是以，安普新公司藉紙上公司之取巧安 排，分散實際營業收入，濫用私法法律上之形式或法律行為 ，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，違 反租稅法之立法意旨，使之不具備課稅構成要件，實可非難 。又按綜合所得稅結算申報採家戶申報、自動報繳制，重在 誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之 責，俾符合稅法之強行規定，納稅義務人據實申報之公法義 務，應不待稽徵機關督促其申報即已存在，上訴人有取自安 普新公司之營利所得，既有是項應稅所得，依法本應主動誠 實申報並繳納稅負，惟上訴人漏未申報，其應注意、能注意 而不注意，縱非故意，仍難卸免其過失之責，依行政罰法第 7條第1項規定，自應論罰。從而，被上訴人審酌其違章情節 ，依首揭規定，以上訴人漏報95年度營利所得4,680,348元 ，併同漏報營利及利息所得8,707元，按所漏稅額分別處0.2 倍及0.5倍罰鍰計550,165元，並無違誤等語，資為抗辯。四、原判決略以：㈠上訴人雖主張香港益卓公司係於86年核准設 立，安普新公司係於87年7月2日始設立，香港益卓公司設立 早於安普新公司，自無「為規避上訴人租稅而設立」之可能 ……原處分指摘違章事實應係安普新公司藉由境外紙上公司 ，分散營業所得以規避稅賦云云，縱使屬實，其違章行為人 應係安普新公司……自應就租稅規避行為人進行裁罰，而非 上訴人云云。經查，本件香港益卓公司係依香港商業登記法 規設立之法人，於86年10月24日在香港設立，登記資本額港 幣1萬元。於87年1月11日由黃常青（安普新公司代表人）與



大陸東莞市道滘工業公司簽訂廠房租賃合同書承租廠房，87 年2月9日由張貴寧與東莞市對外加工裝配服務公司協同東莞 道滘益卓塑膠製品廠簽訂來料加工協議書。在此同時，黃常 青並以敏盛公司代表人身分在臺灣購置塑膠射出成型機8台 ，分別於87年1月14日、3月31日、5月1日，向當時臺北縣五 股鄉之超群機械公司簽約購置，合約書載明買方為敏盛公司 大朗益卓廠，約定交貨地點為該廠，最後一批機器原約定87 年6月30日前交貨，但因故延期至同年8月1日出貨，此期間 黃常青即在臺灣成立安普新公司，並於當年7月2日經核准設 立。安普新公司於原審法院102年度訴字第207號事件中，關 於「臺灣安普新公司行政訴訟事件鑑定報告意見書」表示安 普新公司代表人黃常青原在臺灣經營敏盛公司，因大客戶致 伸科技公司赴大陸地區設廠，遂起意跟進大陸地區投資。是 致伸科技公司本即為敏盛公司在臺之大客戶，黃常青86年底 先設立香港益卓公司，87年初在大陸東莞承租廠房，再以敏 盛公司名義在臺購置機器設備投入大陸大朗益卓廠，隨即設 立安普新公司，又於92年2月26日在英屬維京群島成立BVI公 司，該公司為持有香港益卓公司99％股權之控股公司，致伸 公司及其相關企業均仍為大朗益卓廠之大客戶，依其相關過 程，實係黃常青為維持在臺之交易關係，而配合廠商將工廠 遷移至大陸。參以安普新公司網站資料亦載明：「安普新集 團成立於87年……於臺灣設立總部……並陸續於中國東莞、 昆山設立生產基地……」。是上訴人雖主張香港益卓公司成 立在先，安普新公司設立在後，然依上開設立過程之說明， 安普新公司實乃以「臺灣接單、大陸生產」之形式，而為在 臺實際營運之公司。依投審會102年12月13日經審四字第102 00472590號函：「依82年3月1日發布施行之『在大陸地區從 事投資或技術合作許可辦法』第4條……第3項規定『第2項 第1款至第3款投資金額未逾一百萬美元者，得經由第三地區 為之，不須在第三地區設立公司或事業。但同一申請人在許 可後兩年內再申請赴大陸地區投資，其總投資金額累計達一 百萬美元以上者，仍須受前投資方式之限制。』」，但本件 上訴人所稱香港益卓公司設立登記資金僅港幣1萬元，即令 如上訴人所稱實際籌資新臺幣2,500萬元，亦未達一百萬美 元，並無須依前開規定在第三地區設立公司或事業。亦見上 訴人所稱依當時投資規定，祇能於第三地區香港設立公司云 云，並非可採。至上訴人稱係商業判斷，有其必要，則屬個 人因素之考量問題，尚非法規之限制，自非可取。㈡由香港 益卓公司、安普新公司及大朗益卓廠之公司管理方式觀之， 香港益卓公司設立登記營業地址為「12/F.,Workington Tow



er,78 Bonham Strand East,Hong Kong（即香港上環○○○ 街78號○○商業大樓12樓）」，僅為香港益卓公司符合香港 法律規定，設立公司時登記之聯絡地址，依證人即華興報關 有限公司（下稱華興公司）業務部協理蕭耀傑於101年4月19 日在財政部臺北市國稅局製作談話紀錄時之證詞；且該公司 之外匯存款銀行相關對帳資料所書寫之聯絡地址為「臺中市 ○○區○○路○段69號11樓」，與安普新公司營業地址相同 ；香港益卓公司及大朗益卓廠94年度財務報表及股權淨值查 核之會計師查核簽證公費（酬勞費用）均由安普新公司支付 列帳；又依安普新公司財務主管宋洋珊於99年5月14日在被 上訴人處之談話紀錄，其稱：「BVI公司之銷貨型態，實際 接單人員係於臺灣或大陸，臺灣處理人員之工作地點在安普 新公司之營業處所，大陸係由BVI公司之加工廠人員負責， 該大陸來料加工廠無法人資格……。」又就香港益卓公司、 安普新公司及BVI公司等3家公司之股東結構觀之，BVI公司 於92年2月26日設立時股東成員、持股比例，與當時（92年3 月28日）安普新公司股東成員、持股比例大致相同，其中差 異部分，在於黃常青及黃長青兄弟於2家公司之合計持股比 例均為66％，而魏國煌與朱斐玲為夫妻，其各於2家公司持 股比例皆為9.3％，在此之後於93年12月23日、94年7月8日 及95年3月9日，安普新公司及BVI公司於同時間，同步調整 股東成員及持股比例，均完全相同一致；香港益卓公司之95 年度盈餘分配，並未以該公司全部股權為基準（BVI公司99 ％、黃常青1％），按比例發放給股東成員，而是直接依安 普新公司及BVI公司當時股東成員、持股比例為計算基礎發 放股利。另由其業務往來廠商觀之，致伸科技公司稅務經理 陳章豪於101年4月19日在財政部臺北市國稅局製作談話紀錄 時稱「致伸科技公司有與安普新公司營業往來」；依致伸科 技公司101年6月1日函說明，該公司與安普新公司及香港益 卓公司間交易內容係模具採購，交易對象包括安普新公司及 香港益卓公司，對象選擇係依據安普新公司之要求，相關往 來聯繫事宜係透過安普新公司進行，該公司關係企業東聚電 子公司與安普新公司間之交易內容係材料之採購，材料採購 之交易對象為臺灣安普新公司，並未與香港益卓公司進行交 易，相關往來聯繫則係透過東莞益卓廠進行，由東莞東聚公 司向臺灣安普新公司下單，並支付貨款，材料由東莞益卓直 接交付東莞東聚公司，供生產產品使用。該函雖說明與臺灣 安普新公司或香港益卓公司自95年起有業務往來，然亦有92 年、93年與該二家公司間之交易發票紀錄資料可稽，足見其 早有交易。又致伸科技公司採購訂單係由臺灣總公司向安普



新公司或香港益卓公司下訂單，運輸方式採「TRUCK」送至 廣東省東莞東聚公司，採購訂單皆由安普新公司員工賴雅萍 確認簽章，安普新公司或香港益卓公司所使用傳真號碼亦為 相同。香港益卓公司發給致伸科技公司及東聚公司的92年間 帳單INVOICE表頭均印有LGSM字樣，而LGSM即為安普新公司 英文名稱簡寫，亦為安普新公司集團代稱，此有安普新公司 網站資料可稽，網站上載：「安普新集團成立於1998年…… 於臺灣設立總部……並陸續於中國東莞、昆山設立生產基地 ……」。93年1月間大朗益卓廠向臺灣陶氏化學太平洋有限 公司（下稱陶氏化學公司）訂購材料事宜，係洽大朗益卓廠 郭雪梅及由安普新公司張小姐確認合同內容後，於93年1月1 6日經黃常青代表香港益卓公司與陶氏化學公司簽約，付款 書立開發信用狀申請書特別記載相關文件直接寄送「MODERN PIONEER LTD.11F, NO 69 HUEI JUNG RD.TAICHUNG」，該址 即為安普新公司之營業地址臺中市○○路○段69號11樓，申 請書上修改處並均由黃常青認章。同年2月9日大朗益卓廠再 向陶氏化學公司訂購材料，採購亦為大朗益卓廠郭雪梅，覆 核為王明林及黃常青，而王明林實乃安普新公司員工，於90 年6月29日至93年8月31日期間受僱於安普新公司，調派大陸 益卓電子工作，而此次購料付款書立開發信用狀申請書，亦 同記載將香港益卓公司帳單等相關資料寄至安普新公司之營 業地址。㈢依上開事證，足見香港益卓公司之實收資本、有 無派員駐地營運、其郵件、銀行帳單及信用狀等相關文件之 聯絡地址及領取方式、會計師簽證公費之支付人，均由安普 新公司所操控；就BVI公司之實收資本、會計師簽證公費之 支付人及其股東之組成及持股比例觀之，亦由安普新公司所 操控；香港益卓公司95年度盈餘分配，復完全按安普新公司 股東成員結構及其持股比例發放股利。此外，上訴人迄未提 出香港益卓公司有向香港政府繳稅之文件及其他足以推翻上 開事實之證據。至上訴人所提之香港益卓公司於91年間所開 立之第一商業銀行香港分行支票、匯款水單、廠商交付香港 益卓公司之發票及對帳單，以資證明香港益卓公司有營運之 事實等情，惟該等銀行支票、匯款水單、發票及對帳單等均 係91年間，距本年度已有數年之久，且香港益卓公司係於 香港地區依法成立之公司，而公司成立須具備銀行帳戶，以 該公司名義為資金之進出或與廠商間為數筆之交易，實質上 仍為安普新公司所控管，自屬可能，尚難遽認香港益卓公司 於本年度有實際營運事實。是香港益卓公司及BVI公司均未 實質營運，皆為一紙上公司，而大朗益卓廠係由安普新公司 派遣其員工營運管理，安普新公司藉由臺灣接單，大陸製造



之方式，將盈餘保留於境外之紙上公司，藉以分散並減少安 普新公司實際營業收入，依實質課稅原則，實際盈餘應為安 普新公司所有，安普新公司於95年間將分散收入後之盈餘， 按持股比例分配予上訴人。依我國財務會計準則公報第一號 ，財務會計觀念架構及財務報表之編製規定，「臺灣接單、 大陸生產」之營運方式，應將營業收入歸入臺灣接單之企業 營運總部之會計處理。又安普新公司實際上為投資大朗益卓 廠之營運總機構，香港益卓公司僅為符合當時法令在中介地 香港設立間接投資大陸地區之名義公司，之後所成立之BVI 公司為香港益卓公司之控股公司，依安普新公司實際營運之 經濟活動，應於該公司財務報告中揭露其採權益法長期投資 持有BVI公司，始能允當表達該公司投資大朗益卓廠之投資 收益，而將此投資收益正常回歸安普新公司之營業外收益， 依交易常規分配安普新公司盈餘予該公司之股東，惟安普新 公司採以與該公司相同之全體股東個人名義及相同持股比例 設立境外BVI公司之非常規交易，將投資大朗益卓廠之投資 收益與安普新公司作形式上之切割，進一步經境外BVI公司 分配盈餘，達其規避實屬安普新公司盈餘分配股東之營利所 得應課徵綜合所得稅之目的。是本件原處分，尚無不合。㈣ 上訴人雖主張香港益卓公司在大陸依法繳納企業所得稅，所 以香港益卓公司是實質營運主體云云，惟查核繳稅證明係大 朗益卓廠所繳企得稅及各得稅之中華人民共和國稅收通用完 稅證，並非香港益卓公司於香港所報繳之營利事業所得稅， 上訴人並未提出香港益卓公司在香港有實質營運之資料，其 合理推論，系爭營業收入均無在香港申報為香港益卓公司之 營業收入繳納所得稅，益證本案係「臺灣接單、大陸生產」 之營運方式。來料加工型態，雖為當時臺商進入大陸市場之 快速且普遍之經營模式，惟如係以「臺灣接單、大陸生產」 之生產營運方式，營利事業仍應依經濟實質，將生產銷售之 營業收入計入在臺機構（總營業處所），其在香港或其他處 所設立之公司，法律形式雖符合各該地區法律規定，然來料 加工之型態仍無法否認其在臺接單銷售之課稅基礎。上訴人 雖主張87年7月間由於香港益卓公司以來料加工經營相當成 功，由黃常青等7人成立安普新公司，作為香港益卓公司之 後勤支援公司云云，惟如香港益卓公司果如上訴人所稱係獨 立實際營運公司，其在香港以來料加工之經營模式已能營運 成功，又何須大費周章在臺成立後援公司？其合理之理由， 係如上訴人所言乃在於結合敏盛公司上下游客戶，集資前進 大陸，以續求發展，惟投資大陸東莞大朗益卓廠之股東與黃 常青家族企業敏盛公司有所不同，其有區隔之必要且為使其



持股比例明文化，乃在隔年成立安普新公司為香港益卓公司 與大陸工廠在臺之實質總機構，要非香港益卓公司之後勤支 援公司。查黃常青於86年10月24日在香港設立益卓公司，資 本額港幣1萬元，股東張研理（80％）、張貴寧（20％）， 上訴人主張香港益卓公司係上訴人等7人出資2,500萬元，姑 不論其已與香港商業登記不符，上訴人亦無法提出相關出資 證明以實其說。上訴人又稱香港益卓公司是用來料加工方式 ，經營工廠生產都在大陸，然當時臺灣企業「臺灣接單、大 陸生產」進大陸投資，多以來料加工方式等情，惟其所主張 來料加工方式，尚無法證明香港益卓公司確有出資設立大朗 益卓廠而有實際營運之情形。上訴人另謂香港益卓公司以合 同將營運地點設於大陸，為營運有成的實體公司，進而規劃 回臺上市，方使BVI公司股東成員及持股比例與安普新公司 之股東成員及持股比例相同，經查於93年2月27日安普新公 司之代表人黃常青與安侯建業聯合會計師事務所蔡松棋會計 師簽訂「安普新股份有限公司大陸東莞地區帳務整合正常化 暨投資架構規劃輔導顧問合約書」，其輔導項目：東莞大 朗益卓及境外母公司帳務整合暨正常化規劃建議。東莞大 朗益卓財會作業品質督核。大陸東莞地區投資架構及投資 方股權移轉規劃。收費標準：輔導公費200萬元。惟查約定