臺中高等行政法院判決
104年度訴字第38號
104年5月6日辯論終結
原 告 陳錄卿
輔 佐 人 許鳳枝
原 告 陳麗芬
陳漢堯
陳錄儀
王陳秀娃
陳秀貲
陳麗玉
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 阮清華
訴訟代理人 彭明珊
黃雅雯
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國103年12月1
日台財訴字第10313965360號訴願決定，提起行政訴訟。本院判
決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件原告陳秀貲經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無 行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形， 爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。二、事實概要：被繼承人陳朝聰於民國100年11月13日死亡，原 告依限辦理遺產稅申報，列報被繼承人遺有彰化縣彰化市○ ○○段462、462-1、462-7，462-8、469-3、469-4、469-5 、469-6、470-1、471、509-1、520-2、520-3、520-4、520 -5、520-6、526-171、526-204、526-205、526-206、526-2 11、526-212、526-213、526-214、526-215地號等25筆土地 及彰化縣彰化市○○街○○○巷○○○號○○號、5號、2號、4號 、6號、崙平南路353號等7棟房屋（下稱系爭房地），經被 告按死亡時公告土地現值及評定標準價格新臺幣（下同）12 ,197,112元、2,975,000元、19,609,913元、4,576,799元、 3,043,750元、1,412,500元、6,537,500元、137,500元、76 2,500元、3,687,500元、10,099,620元、2,725,000元、1,1 16,666元、12,733,333元、1,633,333元、8,124,999元、25 ,000元、1,975,000元、1,975,000元、2,025,000元、1,950 ,000元、1,975,000元、2,050,000元、9,512,500元、1,987
,500元及592,000元、591,400元、591,400元、592,400元、 592,400元、592,400元、765,900元，合計119,165,925元併 計遺產總額120,103,715元，遺產淨額96,491,917元，應納 稅額9,649,191元。原告迭次申請更正未果，復於101年10月 26日再次具文申請更正，表示就遺產總額－土地114,848,02 5元及房屋4,317,900元不服，被告以其主張係屬核課稅捐基 礎事實之爭執，應為稅捐稽徵法第35條規定之復查範疇，經 依復查程序辦理結果未獲變更，原告仍不服，提起訴願遞經 駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷 。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、原告訴稱略以：
㈠本件被繼承人陳朝聰所有系爭房地，經原告依法提出遺產稅 申報後由被告按死亡時公告土地現值及房屋評定標準等核定 遺產稅額，惟系爭房地已被合作金庫商業銀行股份有限公司 （下稱合作金庫）假扣押，且民事損害賠償訴訟迄未獲判決 確定，被繼承人是否遺有該等房地，依目前情況尚不確定。 原告雖依法申報遺產稅，惟主張緩徵，即在民事損害賠償訴 訟尚未判決確定前，請求被告暫緩課徵或延期繳納。詎被告 及訴願機關昧於原告緩徵之訴求，一再引敘應課徵遺產稅之 法條規定，然原告並未主張免徵遺產稅，且於被繼承人死亡 後，即於法定期限內，檢附相關資料向被告辦理遺產稅申報 ，可見原告自始即未訴求免徵遺產稅，而被告竟將原告之緩 徵訴求，誤以免徵訴求，一再引敘法條規定說明應徵遺產稅 之依據，而絲毫不說明不准緩徵之理由，更絲毫不考量本件 不准緩徵之處分如告確定，原告勢必在完繳遺產稅之後，即 應依規定辦理尚未確定能否繼承之系爭房地之繼承登記，造 成嗣後諸多法律行為紛爭及困擾；更何況系爭房地經合作金 庫假扣押近20年，原告如何能取得融資以繳清遺產稅？原處 分及訴願決定殊令人不服。
㈡又遺產總額應扣除未償債務後，以遺產淨額課徵遺產稅，法 有明文規定，詎訴願駁回理由以有關遺產減項之未償債務， 因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，如未償債務之多寡， 仍處於真偽不明之情況時，應由納稅義務人終極負擔事證不 明之不利益，故原告承受被繼承人與合作金庫之民事損害賠 償訴訟案件，迄未確定，被告尚無從認定被繼承人應連帶賠 償之金額，嗣倘經法院判決確定，確有損害賠償情事而遺有 未償債務者，繼承人自得檢附確實證明資料，由被告另依相
關程序辦理等語。此等訴願駁回理由，殊屬無理，蓋其所稱 債權、債務，應係指民法上一般民間無法舉證或難以舉證之 債權、債務關係而言，而本件民事損害賠償訴訟，尚未經法 院判決之事實，非常明確，不能與一般民間難以舉證之債權 債務關係，混為一談；況法院並未判決確定等情，應非原告 之責任，則損害賠償金額多寡亦尚未確定，被告及訴願機關 不應將該等不確定之未判決責任推卸給原告負責，而強行先 行課徵並要求原告俟法院判決確定，再行舉證損害賠償金額 ，申請重行核計改課，明顯違反租稅之公平確定簡便原則， 殊屬不當。另我國司法史上是否有以「行政命令」「概括承 受」如本件之實例，而延伸遺產稅課徵疑慮之判例？原告籲 請行政機關勿再為加速行政效率而便宜行事，漠視憲法保障 人民財產權之精神，懇求法官提起大法官解釋。五、被告答辯略以：
㈠按遺產稅之課徵係以被繼承人死亡時遺有之財產為標的，本 件被繼承人死亡時，遺有系爭房地，登記之所有權人既為被 繼承人，即屬被繼承人之財產，自應列入遺產總額課稅，並 未因系爭房地經合作金庫辦理假扣押登記，且對被繼承人等 人提起損害賠償之訴而得排除課徵遺產稅，原告主張被繼承 人是否遺有該等財產尚屬不確定等語，容有誤解。 ㈡又遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條第1項第9款規定 所稱之未償債務，除須符合死亡時債務業已發生外，尚須以 繼承事實發生時，被繼承人之債務已確定或可得確定，須由 遺產負責清償之狀態，且具有確實證明者，始得自遺產總額 中扣除。而有關遺產減項之未償債務，因屬稅捐債權減縮或 消滅之要件事實，如未償債務之多寡，仍處於真偽不明之情 況時，應由納稅義務人終極負擔事證不明之不利益。本件原 告承受被繼承人與合作金庫向保證責任彰化縣彰化市第四信 用合作社（下稱彰化四信）理監事及經理等人訴請損害賠償 ，致被繼承人應負連帶損害賠償責任事件，既因訴訟迄未確 定，有臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）102年7月 17日102中分文民表決99重上更㈠15字第08630號函及同院99 年度重上更㈠字第15號民事判決可稽，則被繼承人應連帶賠 償之金額即無從認定，尚難謂被繼承人之未償債務已有確實 之證明；惟嗣後倘經法院判決確有損害賠償情事，而遺有未 償債務者，繼承人自得檢附確實證明資料，由被告另依相關 程序辦理，故原告主張應扣除未償債務，或俟判決確定，再 行核定遺產稅等語，並無足採。
㈢至原告主張被告並未就其申請准予緩徵或延期繳納遺產稅之 理由函復部分，惟被告業於101年10月2日及102年1月3日以
中區國稅二字第1010042677號及第1020920106號函復原告以 本件尚無稅捐稽徵法第26條延期繳納稅捐規定之適用，且因 法院尚未判決確定，無法認定被繼承人死亡前確實有未償債 務，乃否准自遺產總額中扣除，並於復查決定中論述甚詳， 併此陳明。
六、本件兩造之爭點為：被繼承人因有民事損害賠償訴訟尚未判 決確定，其系爭房地是否屬具有確實證明之被繼承人死亡前 未償債務，應自遺產總額中扣除？原告以被繼承人生前所涉 民事損害賠償訴訟尚未判決確定，被繼承人是否遺有系爭房 地亦屬未知為由，而請求被告暫緩課徵或延期繳納該部分之 遺產稅，是否有理由？
七、本院判斷：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財 產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定， 課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一 切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算， 以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……第1項所 稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以 評定標準價格為準；……」、「左列各款，應自遺產總額中 扣除，免徵遺產稅：……九、被繼承人死亡前，未償之債務 ，具有確實之證明者。」分別為遺贈稅法第1條第1項、第4 條第1項、第10條第1項前段、第3項及第17條第1項第9款所 明定。查遺贈稅法第17條第1項第9款規定之立法意旨，在於 實現量能課稅原則，將消極債務予以減除，以表彰遺產之真 正納稅能力，是特定之未償債務得否自遺產總額中扣除，應 以此規範目的為基礎加以判斷，被繼承人生前有未償之債務 ，自以具有確實之證明為要件，如該債務未有相當證明文件 ，雖經債權人提起訴訟，仍須民事法院認定，於民事法院判 決確定前，尚不得認該債務係有確實證明文件，而得主張自 遺產總額中扣除，免徵遺產稅。
㈡本件被繼承人陳朝聰於100年11月13日死亡，原告依限辦理 遺產稅申報，列報被繼承人遺有系爭房地，經被告按死亡時 公告土地現值及評定標準價格，合計119,165,925元，併計 遺產總額120,103,715元，遺產淨額96,491,917元，應納稅 額9,649,191元，原告對於本件被告將系爭房地列入遺產總 額雖不爭執(本院卷65頁準備程序筆錄)，然其又主張系爭房 地經合作金庫假扣押，且其與合作金庫間上開民事損害賠償 訴訟迄未獲判決確定，被繼承人是否遺有該等房地，目前情 況尚不確定等語，仍屬原告對被告核定系爭遺產總額之不服 ，合先敘明。
㈢經查，本件被繼承人陳朝聰遺產有系爭房地，原告為繼承人 ，並未抛棄繼承，縱使未對系爭房地辦理繼承登記，依民法 規定，仍已因繼承而取得系爭房地之所有權，雖原告承受被 繼承人陳朝聰與合作金庫向彰化四信理監事及經理等人訴請 損害賠償，致被繼承人陳朝聰應負連帶損害賠償責任事件， 原告為繼承人，亦應承受該債務。經合作金庫對被繼承人陳 朝聰向臺灣彰化地方法院提起民事訴訟，經該法院以85年度 重訴字第162號判決陳朝聰應對合作金庫連帶給付2,315,000 ,000元及法定遲利息，經上訴後，臺中高分院以96年度重上 字第59號判決廢棄臺灣彰化地方法院上開判決，並駁回合作 金庫在第一審之訴，合作金庫上訴後，最高法院以99年度台 上字第117號判決廢棄臺中高分院上開判決，發回該法院審 理，嗣因被繼承人陳朝聰死亡，由原告承受訴訟，臺中高分 院以99年度重上更㈠字第15號判決原告於繼承被繼承人陳朝 聰所得遺產為限，應連帶給付合作金庫527,500,000元(原處 分卷3-104頁判決書)，原告不服該判決，提起上訴，原告稱 現由最高法院審理中，尚未確定，依此，本件被繼承人陳朝 聰所遺有對合作金庫之未償債務，既尚未經民事法院判決確 定，且依上開各審判決顯示，對該債務之存否及金額認定並 未一致，又系爭房地亦經合作金庫假扣押在案，惟該債務仍 未確定，均非屬遺贈稅法第17條第1項第9款所規定，是被告 將系爭房地併計遺產總額，再計算遺產淨額及核課原告遺產 稅額，自屬有據，原告上開主張，並非可採。至於上開債務 ，如經民事法院判決原告應負損害賠償之金額確定，而屬被 繼承人陳朝聰所遺留之未償債務，且有確實證明文件資料， 被告自應重新核計系爭遺產，並退還原告溢繳之遺產稅額， 亦屬當然，另本件法令適用明確，並無違反憲法之虞，原告 請求本院聲請大法官會議解釋，核無必要。
㈣原告又稱被告應於該民事損害賠償訴訟判決確定前，暫緩課 徵或延期繳納遺產稅等語。次按「納稅義務人因天災、事變 或遭受重大財產損失，不能於法定期間內繳清稅捐者，得於 規定納稅期間內，向稅捐稽徵機關申請延期或分期繳納，其 延期或分期繳納之期間，不得逾3年。」為行為時稅捐稽徵 法第26條所規定，另該條規定於104年1月14日修正，增設有 「不可抗力之事由或為經濟弱勢者」等情事，納稅義務人亦 得向稅捐稽徵機關申請延期或分期繳納遺產稅。原告所稱其 請求被告暫緩本件課徵或延期繳納遺產稅之事由，僅係彼等 繼承被繼承人陳朝聰遺產，亦承受被繼承人陳朝聰生前所遺 留之債務，惟有關債務之存否及金額，尚未經民事法院判決 確定，資為依據。然按行為時及現行稅捐稽徵法第26條所規
定，納稅義務人本身因有「天災」、「事變」、「遭受重大 財產損失」、「不可抗力」、「為經濟弱勢者」等要件，除 納稅義務人為經濟弱勢者外，係指納稅義務人基於特殊事實 而財產遭受重大損失而言，均非以人力所能抗拒者為限，原 告所主張之前開事由顯與該規定之要件有間，其依該規定向 被告申請延期或分期繳納，尚非有據。又查，原告陳錄卿分 別於101年9月6日及同月12日，向被告申請於其與合作金庫 民事損害賠償事件判決確定前，准予本件緩徵或免繳遺產稅 (同卷152,161-164頁)，經被告於101年10月2日以中區國稅 二字第1010042677號函復原告，以本件尚無稅捐稽徵法第26 條延期繳納稅捐規定之適用，而否准在案，該函並送達於原 告陳錄卿之弟代為收受(同卷165-167頁該函及郵件回執)； 原告陳錄卿再於101年10月26日向被告申請准予緩徵或將繳 納期限延長2年繳清(同卷172-178頁)，經被告於102年1月3 日以中區國稅二字第1020920106號函復原告，以前開相同事 由而否准在案，該函於102年1月7日送達原告陳錄卿之子代 為收受(同卷179-181頁該函及郵件回執)，是有關原告陳錄 卿依稅捐稽徵法第26條之規定，向被告申請延期或分期繳納 之部分，經被告對於原告依法申請之事項，以上開2函件否 准，該等函件係具有行政處分之效力，原告陳錄卿並未對此 行政處分提起訴願之行政救濟，而告確定，亦不得於本件再 為爭訟。另原告陳錄卿上開申請書亦有表示對被告將系爭房 地核課為本件遺產總額表示不服，被告將該部分視為原告申 請復查，並由原告循序提起本件行政訴訟，均併予敘明。八、綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告將系爭房 地併計本件遺產總額，核定遺產淨額，及原告應納稅額9,64 9,191元，並駁回原告復查之申請，均無違誤，訴願決定遞 予維持，亦無不合。原告請求撤銷復查決定及訴願決定，為 無理由，應予駁回。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段、第104條、第218條，民事訴訟法第85條第1項前段 、第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 5 月 13 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須
按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 5 月 13 日
書記官 許 巧 慧