臺中高等行政法院判決
103年度訴字第380號
104年4月23日辯論終結
原 告 李豐彥
被 告 彰化縣地方稅務局
代 表 人 邱森輝
訴訟代理人 盧育徽
周佩姍
上列當事人間因地價稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國103
年8月8日府法訴字第1030172297號訴願決定，提起行政訴訟。本
院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款分別規 定：「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加 他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」 、「（第3項第2款）有下列情形之一者，訴之變更或追加， 應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之 基礎不變。」準此以論，訴之追加或變更乃原告在起訴後， 於訴訟繫屬中提起新訴，俾法院得利用原訴訟程序予以審判 ，以達到訴訟經濟之目的，如經原訴之被告同意，或行政法 院認為追加或變更適當，或原告請求之訴訟標的雖有變更， 但係以原主張之事實為基礎者，因對於他造之防禦不甚妨礙 ，且符合程序經濟原則，自應予以准許。查本件原告於民國 （下同）103年9月29日起訴時係請求撤銷訴願決定（即彰化 縣政府103年8月8日府法訴字第1030172297號訴願決定）及 原處分（即被告所屬員林分局103年1月14日彰稅員分一字第 1030248730號函），於103年11月25日準備程序時，則為請 求撤銷訴願決定及原處分不利原告部分（即爭執訴願決定暨 原處分關於彰化縣溪湖鎮○○段○○○○號及同段742地號土地 地價稅部分），於104年4月14日之言詞辯論意旨狀追加「被 告就原告103年1月6日申請彰化縣溪湖鎮○○段684、742地 號土地（權利範圍各為三分之一）按自用住宅稅率核課地價 稅案件，應作成准予按自用住宅稅率核課地價稅之行政處分 」之聲明，按此項追加聲明雖係在起訴狀送達後為之，惟本 件係課予義務訴訟，核原告上開訴之變更追加乃提起課予義 務訴訟應具備之完足聲明，本於相同之基礎事實，對被告之 訴訟防禦無甚妨礙，被告對此亦無表示不同意，揆諸前開說
明，原告所為訴之變更追加，於程序要件並無不合，自應予 以准許。
二、事實概要：緣原告所有坐落彰化縣溪湖鎮○○段711、712、 684、742地號等4筆土地（下稱系爭土地），權利範圍分別 為三分之一、三分之一、六分之二、三分之一，持分面積分 別為73平方公尺、60平方公尺、33平方公尺、85.33平方公 尺，其中711、712、742地號等3筆土地全部持分面積按一般 用地稅率核課地價稅，684地號土地面積24.76平方公尺按一 般用地稅率核課地價稅，餘8.24平方公尺課徵田賦。原告於 102年9月14日向被告所屬員林分局申請系爭711、712地號土 地改按自用住宅用地稅率課徵地價稅，因其地上建物門牌號 碼彰化縣溪湖鎮○○里○鄰○○路○段○○○號房屋（下稱142號 建物），部分面積供鴻運投注站營業使用，被告所屬員林分 局於102年9月17日以彰稅員分一字第1020281769號函核定， 711、712地號土地部分面積分別為3.75平方公尺、3.08平方 公尺部分仍按一般用地稅率課徵地價稅，其餘面積69.25平 方公尺、56.92平方公尺自102年起准按自用住宅用地稅率課 徵地價稅，嗣原告於103年1月6日以系爭土地已符合土地稅 法第9條規定，申請核定為自用住宅用地，經被告所屬員林 分局於103年1月14日以彰稅員分一字第1030248730號函（下 稱原處分）以系爭711、712地號土地部分面積仍供鴻運投注 站營業使用，同段684、742地號土地非屬142號建物基地， 否准所請，原告不服，提起訴願，被告所屬員林分局依訴願 法第58條第2項規定重新審查原處分，查得鴻運投注站負責 人業於103年1月22日向彰化縣政府申請自103年1月10日起歇 業登記，被告所屬員林分局復以103年2月12日彰稅員分一字 第1030251077號函准原告所有系爭711、712地號土地全部持 分面積自103年起適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，同段6 84、742地號等2筆土地非屬142號建物基地，否准所請。嗣 經彰化縣政府以103年8月8日府法訴字第1030172297號訴願 決定「原處分關於本縣溪湖鎮○○段684、742地號土地地價 稅部分訴願駁回。其餘部分之訴願不受理。」原告不服，遂 提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠土地稅法第9條之自用住宅用地，其積極要件為辦妥戶籍登 記，消極要件為未出租或非供營業用，最高行政法院69年度 判字第793號、70年度判字第666號、73年度判字第1531號、 74年度判字第1577號等判決可循。次依財政部於101年8月16 日公布之適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則四㈠「 自用住宅用地基地之認定」規定：「3.非屬建物基地之土地
，如係連同主建物一併取得，且該土地與建築基地相鄰位處 該棟建物圍牆內供出入通路等使用，與該棟建物之使用確屬 不可分離者，可併同主建物基地認定之」。財政部103年1月 24日台財稅字第10200222290號函並說明：「三、另查認定 原則四㈠3之規定，節錄自本部87年4月18日台財稅第871939 713號函，係考量非屬建物基地之土地，經編為公共設施保 留地（道路用地），既係土地所有權人連同主建物一併取得 ，且該土地與建築基地相鄰，位處該棟建物圍牆內供出入通 路等使用，而與該棟建物之使用確屬不可分離，爰准併同適 用自用住宅用地稅率課徵地價稅。又依臺北市稅捐稽徵處網 站關於地價稅之問與答，記載：「問：作為庭院種植蔬菜及 私人通行路使用之土地，且為依建築法規定必須留設之法定 空地，是不是可以適用自用住宅用地稅率課徵地價稅？答： 土地面積在3公畝以內且符合自用住宅用地要件，其作為庭 院種植蔬菜及私人通行路使用之土地，又屬建築法規所必須 留設之法定空地範圍，可視為自用住宅用地，按自用住宅用 地稅率課徵地價稅。」（見http：//www.tpctax.gov.taipe i/ct.asp？xItem=00000000&CtNode=6944&mp=103011）。新 北市政府稅捐稽徵處印製之地價稅宣導手冊亦載：土地所有 權人所有尚未建築房屋與其現住房屋土地相鄰之土地，如符 合自用住宅用地要件，且僅作為庭院種植蔬菜及私人通行道 路使用，又屬於建築法規所必須預留空地範圍，都可以看做 是自用住宅用地，按自用住宅用地稅率計徵地價稅。即土地 稅法第9條規定之自用住宅用地，除辦竣戶籍登記，且無出 租或供營業用之建物基地外，尚包括與建物基地相鄰且一併 取得，位處於建物圍牆內供出入通路使用，與建物使用上並 無分離情事之土地。
㈡原告所有之系爭711、712、742、684、685地號土地，為相 鄰之土地，係原告父母逝世時，由原告與大哥、二哥因繼承 取得，原告按應有部分三分之一之比例對上開土地全部享有 所有權，其中711地號土地面積為219平方公尺，712地號土 地面積為180平方公尺，合計399平方公尺（計算式：219＋1 80＝399），有地籍圖謄本及土地所有權狀可稽。又依使用 執照申請書及建物面積位置圖所示，原告與二位兄長於72年 4月22日分別起造之彰化縣溪湖鎮○○路○段○○○號（即142號 建物）、144號、146號建物，係使用重測前彰化縣溪湖鎮○ ○段○○○○段40之3、35之2、31之6地號土地，基地面積 分別為142.85平方公尺、143.78平方公尺、144.68平方公尺 ，合計431.31平方公尺（計算式：142.85＋143.78＋144.68 ＝431.31），超過現在711、712地號土地面積達32.31平方
公尺（計算式：431.31－399＝32.31）。足見原告起造之14 2號建物之基地，並非限於現在之711、712地號土地，而及 於相鄰之742、684地號土地。原處分認定僅限於711、712地 號土地為自用住宅用地，自有違誤。
㈢查原告所有系爭711、712地號土地，既經被告所屬員林分局 以其屬142號建物自用住宅用地，於103年2月12日以彰稅員 分一字第1030251077號函准自103年起全部適用自用住宅用 地稅率課徵地價稅在案。原告所有685地號土地，則經彰化 縣溪湖鎮○市○○○○道路用地，指定為公共設施保留地， 有彰化縣溪湖鎮公所函發之彰化縣溪湖鎮都市計畫土地使用 分區（或公共設施用地）103年4月21日彰溪漢建字第5324號 證明書可考。原告所有系爭742、684地號土地，與上開711 、712、685地號土地相鄰，為原告因繼承一併取得，原告於 其上建有142號建物，並辦竣戶籍登記，且無出租或非供營 業之用情形，又742、684地號土地除法定空地，亦供種植果 樹、通路使用，與711、712地號土地均位處於建物圍牆內， 並設有二道鐵門，可供142號建物經由742、684地號土地， 出入685地號道路用地至對外道路使用，與142號建物自用住 宅使用上並無分離情事，業經鈞院於103年12月5日至現場勘 驗屬實，有勘驗筆錄可考，依前開法令及判決、函釋意旨， 原告所有742、684地號土地，應併同適用自用住宅用地稅率 課徵地價稅。
㈣原告所有685地號土地，既經彰化縣溪湖鎮○市○○○○道 路用地，指定為公共設施保留地，被告對此並不爭執。依都 市計畫法第48條規定，彰化縣政府本應訂定期限籌措財源對 68 5地號土地辦理徵收，縱使685地號土地迄今因彰化縣政 府尚無財源可資徵收，惟按司法院釋字第400號解釋，各級 政府如因經費困難，不能對道路全面徵收補償，有關機關亦 應訂定期限籌措財源逐年辦理。換言之，縱使685地號土地 尚未徵收為道路，然依上開司法院解釋及都市計畫法、土地 徵收條例之規定，國家機關將來就685地號土地勢必依法履 行徵收義務或予補償。故彰化縣政府縱因一時之財源困難而 無法立即辦理徵收，然原告之財產權已歷年受有使用限制之 侵害，行政機關焉能以經費困難尚未徵收為道路為由，對於 原告財產權受有使用之限制置若罔聞。即685地號土地尚未 徵收為道路，為國家機關怠於履行之義務，並非原告所導致 ，自不得以此為由否定其供142號建物出入通路之必要。從 而，被告及彰化縣政府訴願審議委員會以685地號土地尚未 徵收為道路，否定其供142號建物作為出入通路之必要，而 認與142號建物使用無不可分離情事云云，顯有違誤，應予
撤銷。
㈤再依前開財政部適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則 四㈠3及財政部103年1月24日台財稅字第10200222290號函所 揭示公共設施保留地（道路用地），並未限以公共設施保留 地為主要出入通路為要件。此如同鈞院之地形，前有五權南 路，後有高院路，均可為出入通路使用。司法院釋字第703 、692、640、674、622、620、566、478、460號等解釋理由 書亦一再闡明，憲法第19條規定人民依法律納稅，係指納稅 及免稅之範圍，均應依法律之明文。主管機關本於法定職權 就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立 法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之 範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之 租稅法律主義所許，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律 保留原則有違，應不予適用。依稅捐稽徵法第11條之3亦規 定，財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不 得增加納稅義務人法定之納稅義務。原告所有685地號土地 既為公共設施保留地（道路用地），國家機關豈能以經費困 難尚未徵收為道路為由，對於原告財產權受有使用限制視而 不見，已如前述，且限制原告不得使用685地號土地為出入 通路使用，並不合於比例原則。詎被告及彰化縣政府訴願審 議委員會竟以原告無使用685地號土地為主要出入通路之必 要，否准原告所有742、684地號土地按自用住宅用地稅率課 徵地價稅，顯然違反財政部前開認定原則及函釋意旨，且逾 越法律解釋之範圍，增加法律所無之租稅義務，違反憲法第 19條所定租稅法律主義，亦屬違法，應予撤銷。 ㈥綜上所述，本件原處分駁回原告所有742、684地號土地適用 自用住宅用地稅率課徵地價稅，實有違誤，訴願決定未予糾 正，亦有未合等情。並聲明⒈求為判決訴願決定及原處分關 於彰化縣溪湖鎮○○段684、742地號土地地價稅部分均撤銷 。⒉被告就原告103年1月6日申請彰化縣溪湖鎮○○段684、 742地號土地（權利範圍各為三分之一）按自用住宅稅率核 課地價稅案件，應作成准予按自用住宅稅率核課地價稅之行 政處分（按此項聲明為追加）。
四、被告則以：
㈠按土地稅法第9條、第17條及同法施行細則第4條規定觀之， 合於「自用住宅用地」按千分之二稅率課徵地價稅之法定要 件，係指⒈坐落該土地上建物之所有權屬土地所有權人或其 配偶、直系親屬所有；⒉該土地所有權人或其配偶、直系親 屬於該建物辦竣戶籍登記；⒊該建物並無出租或供營業使用 之情事；⒋都市土地面積未超過3公畝、非都市土地未超過7
公畝；⒌土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬，適 用自用住宅用地稅率繳納地價稅，以一處為限等5項規定， 始得按自用住宅用地稅率核課地價稅。次按財政部訂定適用 自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則及103年1月24日台財 稅字第10200222290號函釋規定，自用住宅用地之基地，以 建築改良物所有權狀記載之基地地號為準，非屬建物基地之 土地，如係連同主建物一併取得，且該土地與建築基地相鄰 ，位處該棟建物圍牆內供出入通路等使用，與該棟建物之使 用確屬不可分離者，可併同主建物基地認定之，先予陳明。 ㈡原告所有142號建物之基地為系爭711、712地號等2筆土地， 此有卷附土地建物查詢資料可憑，顯然系爭684、742地號土 地並非142號建物之基地，系爭684、742地號土地是否可併 同認定為142號建物基地，而適用自用住宅用地稅率課徵地 價稅，依上揭適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則及 財政部函釋規定，須符合連同主建物一併取得，且與建築基 地相鄰，位處建物圍牆範圍內供出入通路等使用，而與該建 物之使用確屬不可分離等要件。有關原告主張所有系爭土地 其上僅有142號建物自用住宅，除法定空地外，其中685地號 為道路用地，與684、742地號土地均位處於圍牆內可供142 號建物出入通路使用，與142號建物之使用確屬不可分離， 所有684、742地號土地，應併同適用自用住宅用地稅率課徵 地價稅乙節。為審慎計，被告於103年4月9日至現場實地勘 查結果：142號建物面臨二溪路，684、742及685地號土地坐 落於142號建物後方，685地號土地目前現況非道路，勘查人 員自142號建物面臨之二溪路往右行經大公路至大公路36巷 ，行至該巷道盡頭為一市場前空地，往南向觀看142號建物 後方，遭圍牆、矮房、雜草等阻擋，勘查人員再自142號建 物面臨之二溪路往左行至二溪路1段108號建物，該建物右側 為水溝，水溝前段搭有鐵（木）板長約10公尺，後段即為排 水溝，旁為雜草，皆無通路可行至142號建物後方，則142號 建物主要出入通路為二溪路，685地號土地雖經編定為溪湖 都市○○道路用地，惟目前現況非道路，142號建物即無可 能透過系爭742、684地號土地連接至同段685地號土地以作 為主要出入通路，故系爭684、742地號土地雖與142號建物 建築基地相鄰，然並無供142號建物作出入通路使用之事實 ，亦無供142號建物作出入通路之必要，與142號建物之使用 即無不可分離之情事，依上揭適用自用住宅用地稅率課徵地 價稅認定原則及財政部函釋規定，系爭684、742地號土地即 不符合適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之要件，被告所屬 員林分局103年1月14日原處分否准原告持分所有系爭684、7
42地號土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅部分，於法並無 不合，此有地價稅自用住宅用地申請書、土地建物查詢資料 、地籍圖查詢資料、被告103年4月9日現場勘查紀錄表及照 片圖檔附案可稽。
㈢至原告主張所有系爭711、712地號土地持分面積為133平方 公尺，依彰化縣稅捐稽徵處函所載，核定142號建物總面積 為204.3平方公尺，被告認定限於711、712地號土地適用自 用住宅用地自有違誤乙節，經依原告提示被告所屬員林分局 （更名前為彰化縣稅捐稽徵處員林分處）73年2月13日彰稅 員分貳字第3714號函，被告所屬員林分局據以核定142號建 物之房屋現值，係依彰化縣政府建設局72彰建都（使）字貳 貳伍壹玖號使用執照所載面積及用途等評定之，因142號建 物總樓層為3層，第一層面積62.7平方公尺、第二、三層面 積各70.8平方公尺，合計三層樓總面積204.3平方公尺，據 以課徵房屋稅，原告所稱核定之房屋稅並不限於711、712地 號土地，容有誤解，此有彰化縣政府建設局72彰建都（使） 字貳貳伍壹玖號使用執照、被告房屋稅籍主檔、土地建物查 詢資料附案可稽。又原告援引財政部賦稅署93年1月12日台 稅三發字第0920418985號函釋及58台財稅發第4532號令，主 張持分共有系爭684、742地號土地應能併同適用自用住宅用 地稅率課徵地價稅乙節，查財政部賦稅署93年1月12日台稅 三發字第0920418985號函釋：「有關祭祀公業派下成員，於 祭祀公業土地上興建自有房屋，並按房屋基地坐落使用範圍 各自分管，無出租或供營業用，並於所有房屋坐落辦竣戶籍 登記，可否於其權利範圍內，適用自用住宅用地稅率一案， 請依財政部88年12月2日台財稅第0880450614號函核釋辦理 。」、財政部88年12月2日台財稅第0880450614號函釋：「 ……茲為兼顧實情，公同共有土地，如其公同共有關係所由 規定之法律或契約定有公同共有人可分之權利義務範圍，並 經稽徵機關查明屬實者，其應有權利部分如符合土地稅法第 9條及第17條規定，應准適用自用住宅用地稅率課徵地價稅 。」乃針對公同共有人於公同共有土地上興建自有房屋得適 用自用住宅用地稅率課徵地價稅之特殊情形，且適用自用住 宅用地稅率之土地亦限於該公同共有人潛在應有權利範圍部 分，亦即公同共有人中一人適用自用住宅用地稅率，並不等 同其他公同共有人亦可適用，原告為系爭684、742地號土地 之分別共有人，與公同共有之情形有別，與本案案情核屬有 別，自不得比附援引。另原告援引財政部58台財稅發第4532 號令，業經財政部於101年8月16日台財稅字第10104594270 號令廢止，併予敘明。
㈣查建築法第11條第1項規定：「本法所稱建築基地，為供建 築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原 為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。」故建築基地包含 供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地面積。本 案原告所有142號建物，建物基地為汴頭段阿狂厝小段40之3 、35之2、31之6地號等3筆土地，嗣經土地重測後，建物基 地變更為溪湖鎮○○段711、712地號土地等2筆土地，此有 彰化縣政府建設局73年1月5日72彰建都（使）字貳貳伍壹玖 號使用執照（下稱142號建物使用執照）、土地建物查詢資 料、彰化縣溪湖地政事務所建物測量成果圖附案可稽。原告 主張142號建物使用執照所載基地面積142.85平方公尺，應 加計法定空地面積50.09平方公尺，合計土地使用面積為192 .94平方公尺，主張被告限定系爭土地適用自用住宅用地稅 率課徵地價稅自有違誤乙節，為審慎計，被告於103年12月1 0日以彰稅法字第1030159399號函詢彰化縣政府有關142號建 物使用執照所載基地面積是否包含所載法定空地面積在內， 經彰化縣政府103年12月19日府建使字第1030422159號函復 ：「說明二、查本案附件72彰建都（使）字第貳貳伍壹玖號 使用執照所載，基地面積合計142.85平方公尺，其中含法定 空地面積為50.09平方公尺，先予敘明。」是以，本案除建 築法第11條第1項規定，建築基地包含供建築物本身所占之 地面及其所應留設之法定空地面積，亦經彰化縣政府函復14 2號建物使用執照所載基地面積142.85平方公尺，其中含法 定空地面積50.09平方公尺在內。原告主張，容有誤解。另 原告援引新北市政府稅捐稽徵處地價稅宣導手冊所載，都市 計畫預定道路用地得申請減免地價稅乙節，核與本案自用住 宅用地之適用無涉，併予敘明。
㈤綜上所述，原告訴訟顯無理由等語，資為抗辯。並聲明求為 判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：系爭684、742地號土地是否與711、712地號一 併取得，且其使用是否屬於與711、712地號土地相鄰不可分 離？被告否准原告系爭684、742地號土地適用自用住宅用地 稅率課徵地價稅，是否適法？經查：
㈠本件原處分中對於系爭711、712地號土地申請全部持分按自 用住宅用地稅率課徵地價稅部分，已由被告於103年2月12日 以彰稅員分一字第1030251077號函准許，故此不利原告部分 已不存在，訴願決定對此部分之訴願以不受理決定，原告僅 對另外系爭742、684地號部分提起訴訟，故本件審理範圍僅 限於系爭742、684地號不利於原告部分之原處分及訴願決定 。另原告主張685地號部分，不在原處分範圍內，亦非本案
審理範圍，核先敘明。
㈡按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直 系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用 地。」、「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分 之二計徵：一、都市土地面積未超過3公畝部分。二、非都 市土地面積未超過7公畝部分。……土地所有權人與其配偶 及未成年之受扶養親屬，適用第1項自用住宅用地稅率繳納 地價稅者，以一處為限。」、「依第17條及第18條規定，得 適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅 開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適 用。」、「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築 改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」 、「土地所有權人，申請適用本法第17條第1項自用住宅用 地特別稅率計徵地價稅時，應填具申請書並檢附戶口名簿影 本及建築改良物證明文件，向主管稽徵機關申請核定之。」 分別為土地稅法第9條、第17條、第41條第1項前段及同法施 行細則第4條、第11條所明定。次按「四、㈠自用住宅用地 基地之認定：1.自用住宅用地之基地，以建築改良物所有權 狀記載之基地地號為準。如權狀未記載全部基地地號，以建 築管理機關核發之『建造執照』或『使用執照』所載之基地 地號，或地政機關核發之『建築改良物勘查結果通知書』或 『建物測量成果圖』記載之基地地號為準。……3.非屬建物 基地之土地，如係連同主建物一併取得，且該土地與建築基 地相鄰，位處該棟建物圍牆內供出入通路等使用，與該棟建 物之使用確屬不可分離者，可併同主建物基地認定之。」為 財政部101年8月16日台財稅字第10104594270號令訂定「適 用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」所規定（見原處 分卷第101頁至第104頁該認定原則）。
㈢經查142號建物之基地為重測前汴頭段阿狂厝小段40之3、35 之2及31之6地號等3筆土地，有彰化縣政府建設局72彰建都 （使）字22519號建物使用執照附原處分卷可稽（見原處分 卷第38頁），而依土地建物查詢資料，系爭684、742地號土 地重測前分別為汴頭段阿狂厝小段37之1、36之1地號（見原 處分卷第40頁及第44頁），顯然系爭684、742地號土地並非 142號建物之基地，系爭684、742地號土地是否可併同認定 為142號建物基地，而適用自用住宅用地稅率課徵地價稅， 依上揭財政部101年8月16日台財稅字第10104594270號令訂 定「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」規定，須 符合連同主建物一併取得，且與建築基地相鄰，位處建物圍 牆範圍內供出入通路等使用，而與該建物之使用確屬不可分
離之要件。被告於103年4月9日至現場實地勘查結果：142號 建物面臨二溪路，684、742及685地號土地坐落於142號建物 後方，685地號土地目前現況非道路，勘查人員自142號建物 面臨之二溪路往右行經大公路至大公路36巷，行至該巷道盡 頭為一市場前空地，往南向觀看142號建物後方，為遭圍牆 、矮房、雜草等所阻擋，勘查人員再自142號建物面臨之二 溪路往左行至二溪路1段108號建物，該建物右側為水溝，水 溝前段搭有鐵（木）板長約10公尺，後段即為排水溝，旁為 雜草，亦無通路可行至142號建物後方，則142號建物主要出 入通路應為二溪路，685地號土地雖經編定為溪湖都市○○ 道路用地，惟目前現況非道路，142號建物即無可能透過系 爭742、684地號土地連接至同段685地號土地以作為主要出 入通路，故系爭684、742地號土地雖與142號建物建築基地 相鄰，然並無供142號建物作出入通路使用之事實，亦無供 142號建物作出入通路之必要，與142號建物之使用即無不可 分離之情事，有地價稅自用住宅用地申請書、土地建物查詢 資料、地籍圖查詢資料、被告103年4月9日現場勘查紀錄表 、現場勘查照片、地籍圖附原處分卷可參（見原處分卷第27 頁至第30頁、第40頁、第44頁、第92頁）。又本院亦於103 年12月5日至現場進行勘驗，142號建物之主要出入為二溪路 ，並不會經過系爭742、684地號，故742、684地號非142號 建物之通道，非屬與711、712地號不可分離之土地，該日勘 驗結果與被告勘查結果並無不同，亦有勘驗筆錄、現場略圖 、現場照片19張附卷可稽（見本院卷第72頁至第87頁）。是 以，被告依上揭適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則 認定系爭684、742地號土地不符合適用自用住宅用地稅率課 徵地價稅之要件，以103年1月14日原處分否准原告持分所有 系爭684、742地號土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅部分 ，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告主張 742、684地號與711、712地號為不可分離之土地云云，核無 足採。
㈣原告又主張所有系爭711、712地號土地持分面積為133平方 公尺，依被告函文所載，核定142號建物總面積為204.3平方 公尺，被告認定限於711、712地號土地適用自用住宅用地自 有違誤乙節，經查，依原告提示被告所屬員林分局（更名前 彰化縣稅捐稽徵處員林分處）73年2月13日彰稅員分貳字第3 714號函，被告所屬員林分局據以核定142號建物之房屋現值 ，係依彰化縣政府建設局72彰建都（使）字22519號使用執 照所載面積及用途等評定之，因142號建物總樓層為3層，第 一層面積62.7平方公尺、第二、三層面積各70.8平方公尺，
合計三層樓之總面積為204.3平方公尺，而據以課徵房屋稅 ，原告所稱核定之房屋稅並不限於711、712地號土地，容有 誤解，此亦有彰化縣政府建設局72彰建都（使）字22519號 使用執照、被告房屋稅籍主檔查詢、土地建物查詢資料附原 處分卷可稽（見原處分卷第38頁、第42頁、第45頁）。又原 告援引財政部賦稅署93年1月12日台稅三發字第0920418985 號函釋及58台財稅發第4532號令，主張持分共有系爭684、7 42地號土地應能併同適用自用住宅用地稅率課徵地價稅乙節 ，查財政部賦稅署93年1月12日台稅三發字第0920418985號 函釋：「有關祭祀公業派下成員，於祭祀公業土地上興建自 有房屋，並按房屋基地坐落使用範圍各自分管，無出租或供 營業用，並於所有房屋坐落辦竣戶籍登記，可否於其權利範 圍內，適用自用住宅用地稅率一案，請依財政部88年12月2 日台財稅第0880450614號函核釋辦理。」、財政部88年12月 2日台財稅第0880450614號函釋：「……茲為兼顧實情，公 同共有土地，如其公同共有關係所由規定之法律或契約定有 公同共有人可分之權利義務範圍，並經稽徵機關查明屬實者 ，其應有權利部分如符合土地稅法第9條及第17條規定，應 准適用自用住宅用地稅率課徵地價稅。」（見訴願卷第82頁 該2函），乃針對公同共有人於公同共有土地上興建自有房 屋得適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之特殊情形，且適用 自用住宅用地稅率之土地亦限於該公同共有人潛在應有權利 範圍部分，亦即公同共有人中一人適用自用住宅用地稅率， 並不等同其他公同共有人亦可適用，原告為系爭684、742地 號土地之分別共有人，與公同共有之情形有別，亦與本案案 情核屬不同，自難予以比附援引。而原告所援引財政部58台 財稅發第4532號令，業經財政部於101年8月16日台財稅字第 10104594270號令廢止（見原處分卷第101頁財政部於101年8 月16日台財稅字第10104594270號令）。 ㈤至原告主張142號建物使用執照所載基地面積142.85平方公 尺，應加計法定空地面積50.09平方公尺，合計土地使用面 積為192.94平方公尺，認被告限定系爭土地適用自用住宅用 地稅率課徵地價稅有違誤乙節，經查，按建築法第11條第1 項規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面 及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建 築前應合併為一宗。」故建築基地包含供建築物本身所占之 地面及其所應留設之法定空地面積。本件原告所有142號建 物，建物基地為汴頭段阿狂厝小段40之3、35之2、31之6地 號等3筆土地，嗣經土地重測後，建物基地變更為溪湖鎮○ ○段711、712地號等2筆土地，此有142號建物使用執照、土
地建物查詢資料、彰化縣溪湖地政事務所建物測量成果圖附 原處分卷可參，已如前述。次查，被告於103年12月10日以 彰稅法字第1030159399號函詢彰化縣政府有關142號建物使 用執照所載基地面積是否包含所載法定空地面積在內，經彰 化縣政府103年12月19日府建使字第1030422159號函復：「 說明二、查本案附件72彰建都（使）字第22519號使用執照 所載，基地面積合計142.85平方公尺，其中含法定空地面積 為50.09平方公尺，先予敘明。」（見本院卷第93頁及第94 頁該2函），是以，本案除建築法第11條第1項規定，建築基 地包含供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地面 積，亦經彰化縣政府函復142號建物使用執照所載基地面積 142.85平方公尺，其中含法定空地面積50.09平方公尺在內 。原告此部分主張，顯有誤解。
㈥再原告援引新北市政府稅捐稽徵處地價稅宣導手冊所載，都 市○○○○道路用地得申請減免地價稅乙節，核與本案自用 住宅用地之適用無涉，併予敘明。
六、綜上所述，原告所訴，均無足採，本件原處分否准原告所有 系爭742、684地號適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，並無 違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決 定及原處分關於彰化縣溪湖鎮○○段684、742地號土地地價 稅部分。暨請求被告就原告103年1月6日申請彰化縣溪湖鎮 光華段684、742地號土地（權利範圍各為三分之一）按自用 住宅稅率核課地價稅案件，應作成准予按自用住宅稅率核課 地價稅之行政處分，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明 確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不 一一論列。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條 第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 104 年 5 月 7 日 臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢
法 官 莊 金 昌
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│